2007年年末，在國(guó)資委舉辦的、有眾多央企老總和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人參加的“部分中央企業(yè)財(cái)務(wù)管理高級(jí)研討會(huì)”上提到的三個(gè)關(guān)鍵詞—財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)建設(shè)、總會(huì)計(jì)師的職責(zé)與作用和財(cái)務(wù)管理創(chuàng)新，都和財(cái)務(wù)控制相關(guān)。顯然，加強(qiáng)財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)建設(shè)是以增強(qiáng)企業(yè)控制力為目標(biāo)；CFO是財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)的總設(shè)計(jì)師、總工程師和總工藝師；而財(cái)務(wù)管理創(chuàng)新則是系統(tǒng)設(shè)計(jì)和建設(shè)的必由之路。國(guó)資委召開(kāi)此次會(huì)議的目的旨在為央企和其他企業(yè)的財(cái)務(wù)控制建設(shè)起到推動(dòng)作用。筆者擬圍繞財(cái)務(wù)控制的現(xiàn)狀和問(wèn)題展開(kāi)分析，希望在去偽存真以后，能夠引起讀者的共鳴。

　　財(cái)務(wù)控制的現(xiàn)狀

　　隨著規(guī)模的擴(kuò)大化、產(chǎn)業(yè)的多元化和產(chǎn)權(quán)的復(fù)雜化，許多企業(yè)都面臨著加強(qiáng)控制力的問(wèn)題。控制力首先表現(xiàn)為財(cái)務(wù)控制力，在這方面，許多企業(yè)已經(jīng)或正在進(jìn)行著探索和實(shí)踐，就國(guó)內(nèi)企業(yè)和機(jī)構(gòu)的現(xiàn)狀而言，令人高興和令人擔(dān)憂(yōu)的兩種情況同時(shí)并存。

　　從目前國(guó)內(nèi)的總體情況來(lái)看，有許多企業(yè)（其中不乏著名的企業(yè)）在內(nèi)因和外因的雙重作用下普遍都比較重視財(cái)務(wù)控制， 正在致力于探索適合自己需要的財(cái)務(wù)體系，將傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)觀念轉(zhuǎn)變?yōu)椴捎酶鞣N有力措施使財(cái)務(wù)管理向生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、管理的深度和廣度拓展，使財(cái)務(wù)控制在實(shí)踐層面上的相對(duì)獨(dú)立性、必要性和可能性都得到凸顯。在去年年底的研討會(huì)上，有六家央企各自介紹了對(duì)財(cái)務(wù)控制的認(rèn)識(shí)和實(shí)踐。其中，中海油的金融業(yè)務(wù)決策委員會(huì)、寶鋼的戰(zhàn)略控制型管控模式、三峽總公司的重大財(cái)務(wù)事項(xiàng)決策機(jī)制、國(guó)家開(kāi)發(fā)投資公司的出資人財(cái)務(wù)管控體系、網(wǎng)通的財(cái)會(huì)相對(duì)分離的管理架構(gòu)和上海貝爾阿爾卡特的全球化財(cái)務(wù)控制視野等都是亮點(diǎn)和證明。當(dāng)然，其他企業(yè)（如一汽單獨(dú)設(shè)有財(cái)務(wù)控制部等）也有許多值得稱(chēng)道的財(cái)務(wù)控制理念和做法。因此有理由相信，隨著實(shí)踐的逐步推進(jìn)，財(cái)務(wù)控制有望成為財(cái)務(wù)管理中一個(gè)具有良好發(fā)展前景的分支或領(lǐng)域。特別要指出的是，一些企業(yè)對(duì)財(cái)務(wù)控制體系的探索主要是由實(shí)際工作者來(lái)完成的，這改變了以往財(cái)務(wù)研究通常由學(xué)者們進(jìn)行的狀況。一般來(lái)說(shuō)，主要由實(shí)際工作者完成的財(cái)務(wù)控制體系具有更好的針對(duì)性和實(shí)用性，主要由理論研究人員完成的成果則更具理論性和前瞻性，如果將兩者結(jié)合起來(lái)，更能顯著提升研究的質(zhì)量。但現(xiàn)在的效果還未臻理想：作為理論脫離實(shí)際的另一面，有些學(xué)者熱衷于自?shī)首詷?lè)的研究；同樣也毋須回避實(shí)際脫離理論的現(xiàn)象，一些企業(yè)總是滿(mǎn)足于已有的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)更先進(jìn)的理念和做法反應(yīng)不夠敏感，也不愿意嘗試。其實(shí)，實(shí)際工作中的財(cái)務(wù)控制肯定是離不開(kāi)正確理論指導(dǎo)的，區(qū)別只在于自覺(jué)或不自覺(jué)的應(yīng)用，而前者的效果將明顯好于后者。換言之，這是令人高興中帶有的某種遺憾。

　　目前最令人擔(dān)憂(yōu)的是財(cái)務(wù)控制的效果。一方面幾乎所有企業(yè)和機(jī)構(gòu)都有一定的財(cái)務(wù)控制措施，能在最基本的要求上維系企業(yè)和機(jī)構(gòu)的運(yùn)轉(zhuǎn)，另一方面為數(shù)不少的企業(yè)和機(jī)構(gòu)在財(cái)務(wù)上卻問(wèn)題頻出。從審計(jì)署歷年發(fā)布的審計(jì)公告中，能夠看出違法、違規(guī)和違紀(jì)財(cái)務(wù)現(xiàn)象的大量存在，其總金額堪稱(chēng)巨大。因此，盡管準(zhǔn)確估計(jì)眾多企業(yè)和機(jī)構(gòu)財(cái)務(wù)控制的實(shí)際效果還很困難，但對(duì)我國(guó)企業(yè)和機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)控制現(xiàn)在還處于一個(gè)令人擔(dān)憂(yōu)的水平上的判斷應(yīng)該不會(huì)引起很多爭(zhēng)議。從財(cái)務(wù)角度看，企業(yè)和機(jī)構(gòu)“一把手”案件的共同點(diǎn)都在于因位高權(quán)重而游離于財(cái)務(wù)控制體系之外。以陳同海為例，這位被“雙開(kāi)”的中國(guó)石油化工集團(tuán)公司總經(jīng)理、中國(guó)石油化工股份有限公司董事長(zhǎng)的正部級(jí)官員，其個(gè)人獨(dú)斷專(zhuān)行早已名聲在外，曾有僅談了40分鐘就同意出資2億元入股某公司的實(shí)例為證。盡管有人表示，陳同海事件只是央企個(gè)案，但這和他自認(rèn)為是“一把手”、什么都可以說(shuō)了算有很大關(guān)系。李榮融總結(jié)陳同海教訓(xùn)的第一條原因就是企業(yè)規(guī)范的公司治理結(jié)構(gòu)還沒(méi)有建立健全，保證權(quán)力規(guī)范運(yùn)作的體制機(jī)制還不完善，一些企業(yè)主要負(fù)責(zé)人權(quán)力過(guò)于集中，缺乏有效監(jiān)督制約，容易導(dǎo)致濫用權(quán)力。傳統(tǒng)的“一把手”決策潛藏著巨大風(fēng)險(xiǎn)，所幸這個(gè)問(wèn)題已經(jīng)引起政府的重視，溫家寶總理在最近的政府工作報(bào)告中就強(qiáng)調(diào)“特別要解決權(quán)力過(guò)分集中和缺乏制約的問(wèn)題”。而央企董事會(huì)試點(diǎn)工作的逐步推進(jìn)也是為了避免“一把手”濫用權(quán)力。當(dāng)決策中的個(gè)人權(quán)力受到必要的約束后，企業(yè)和機(jī)構(gòu)的財(cái)務(wù)控制效果必將會(huì)有明顯的提高。

　　財(cái)務(wù)控制的問(wèn)題及原因分析

　　1、財(cái)務(wù)決策控制過(guò)程中缺少制約個(gè)人權(quán)力的機(jī)制。財(cái)務(wù)控制首先是對(duì)財(cái)務(wù)決策的控制，從實(shí)踐的角度看，許多財(cái)務(wù)控制失效的案例及其連帶的法律責(zé)任，都可歸因于企業(yè)和機(jī)構(gòu)高層尤其是最高領(lǐng)導(dǎo)的決策失誤。他們往往置身于財(cái)務(wù)控制之外，沒(méi)有更有效的機(jī)制來(lái)約束其決策行為。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)管理和財(cái)務(wù)控制其實(shí)是經(jīng)營(yíng)者財(cái)務(wù)，所有者直到現(xiàn)在還是缺位，這就帶來(lái)了對(duì)決策本身和以經(jīng)營(yíng)者為主的決策主體的監(jiān)督制約弱化的問(wèn)題，非常容易導(dǎo)致決策失誤及重大損失的嚴(yán)重后果。這就是說(shuō)，當(dāng)對(duì)財(cái)務(wù)決策進(jìn)行控制時(shí)，要研究建立能夠保證正確決策和集體決策的機(jī)制，要真正解決所有者的參與和實(shí)際作用的發(fā)揮問(wèn)題，要切實(shí)解決決策過(guò)程中對(duì)個(gè)人權(quán)力的制約問(wèn)題，否則決策效果將依然如故。

　　2、內(nèi)部控制規(guī)范越來(lái)越復(fù)雜，實(shí)際控制效果卻沒(méi)有得到充分體現(xiàn)。1992年的COSO報(bào)告有5個(gè)為了實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制有效性的要素支持：控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與交流和監(jiān)測(cè)；2004年則演變?yōu)?個(gè)，即戰(zhàn)略目標(biāo)、風(fēng)險(xiǎn)控制、目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、信息與溝通和監(jiān)測(cè)。其關(guān)注點(diǎn)充分體現(xiàn)出向風(fēng)險(xiǎn)控制轉(zhuǎn)移，不僅面向過(guò)去，也要面向未來(lái)；不僅貫穿于作業(yè)層次，也要貫穿于管理層次；不僅貫穿于戰(zhàn)術(shù)層次，也要貫穿于戰(zhàn)略層次；不僅貫穿于執(zhí)行層次，也要貫穿于決策層次。內(nèi)部控制被搞得越來(lái)越嚴(yán)密和復(fù)雜了，我們的《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》也存在這種趨勢(shì)。實(shí)際工作中出現(xiàn)的各種問(wèn)題不能簡(jiǎn)單地歸因于內(nèi)部控制規(guī)范本身，而以COSO報(bào)告為代表的內(nèi)部控制規(guī)范的實(shí)際效果也需通過(guò)實(shí)踐檢驗(yàn)。“要我做”和“我要做”是兩種境界和兩種效果，當(dāng)這兩者和諧統(tǒng)一時(shí)，困擾規(guī)范制定者的許多問(wèn)題才能迎刃而解。

　　3、財(cái)務(wù)控制的理論研究和實(shí)踐成果的創(chuàng)新思維還不夠強(qiáng)烈。當(dāng)前的研究成果中，能夠比較充分體現(xiàn)創(chuàng)新思維的尚屬少數(shù)，更多的是實(shí)質(zhì)上或形式上的雷同或趨同，仍停留在就財(cái)務(wù)而論財(cái)務(wù)的層次上。這在很大程度上制約甚至誤導(dǎo)了企業(yè)的財(cái)務(wù)決策和財(cái)務(wù)控制實(shí)踐，相當(dāng)多的企業(yè)往往囿于傳統(tǒng)的框架和習(xí)慣，限制了財(cái)務(wù)控制充分發(fā)揮作用的空間，不要說(shuō)財(cái)務(wù)管理的“中心”地位，就是受到應(yīng)有的重視都很難。而且，由于管理熵的存在，任何一種制度安排的效率都處于遞減的趨勢(shì)之中。為延緩遞減速度，必須通過(guò)管理創(chuàng)新引進(jìn)足夠的負(fù)熵并努力使企業(yè)的總熵值為負(fù)，這是一個(gè)伴隨企業(yè)生命周期的永無(wú)休止的過(guò)程。創(chuàng)新是引進(jìn)負(fù)熵的重要途徑，但創(chuàng)新也是一個(gè)難題。只有努力尋求改變而不是每天都重復(fù)過(guò)去的“故事”，加上善于運(yùn)用發(fā)現(xiàn)程序和整合程序，方能實(shí)現(xiàn)某種程度的創(chuàng)新。

　　4、西方經(jīng)驗(yàn)的本土化和財(cái)務(wù)控制的企業(yè)個(gè)性化遠(yuǎn)未實(shí)現(xiàn)。近幾年我們學(xué)習(xí)、引進(jìn)了相當(dāng)多的西方國(guó)家尤其是美國(guó)的財(cái)務(wù)控制方法，然而，對(duì)于應(yīng)當(dāng)學(xué)什么及怎樣學(xué)卻很值得商榷。學(xué)術(shù)研究中已很少出現(xiàn)原創(chuàng)性成果，西方經(jīng)驗(yàn)很多時(shí)候都是被照抄照搬，國(guó)內(nèi)某企業(yè)的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)有時(shí)也會(huì)被原封不動(dòng)地移植到其他企業(yè)，這種簡(jiǎn)單的模仿極有可能令企業(yè)最終失去自己的個(gè)性，而沒(méi)有個(gè)性的企業(yè)管理和控制既不會(huì)成功，也難以形成經(jīng)驗(yàn)。

　　5、財(cái)會(huì)職業(yè)仍未走出社會(huì)信任的困境。自安然事件以來(lái)，接連出現(xiàn)的財(cái)務(wù)丑聞和會(huì)計(jì)造假導(dǎo)致財(cái)會(huì)職業(yè)陷入社會(huì)信任困境。連CEO和CFO等英文縮寫(xiě)都被調(diào)侃，CEO現(xiàn)在被戲稱(chēng)為Corporate Embezzlement Officer(公司貪污官)，CFO被戲稱(chēng)為Chief Fraud Officer(首席舞弊官)，CPA被戲稱(chēng)為Cheating Public Accountant (欺騙公眾會(huì)計(jì)師)，理財(cái)學(xué)中經(jīng)常運(yùn)用的扣除利息、稅收、折舊和攤銷(xiāo)前的盈利(EBITDA)更被戲稱(chēng)為Earnings Before I tricked the Dumb Auditor (我蒙騙那個(gè)愚蠢審計(jì)師之前的盈利)。雖然隨著《薩班斯—奧克斯利法案》和其他治理措施的出臺(tái)在一定程度上緩解了來(lái)自各方面的憤怒，但財(cái)會(huì)職業(yè)尚未真正走出社會(huì)信任困境。假如能夠?qū)⒇?cái)務(wù)倫理道德嵌入財(cái)務(wù)理論和實(shí)踐，可能會(huì)具有從源頭治理的作用。也就是說(shuō)，財(cái)務(wù)作為一種有多方參與的利益博弈，企業(yè)財(cái)務(wù)行為的選擇和財(cái)務(wù)關(guān)系的處理都必須首先考慮到符合公認(rèn)倫理道德的要求，再進(jìn)一步體現(xiàn)出具有財(cái)務(wù)特征的倫理道德要求，而不是首先考慮企業(yè)或少數(shù)人的利益。不過(guò)，這一問(wèn)題的解決比完善財(cái)務(wù)的技術(shù)性更有難度，因?yàn)槿魏畏珊推渌降闹贫劝才哦疾豢赡軓母旧辖鉀Q企業(yè)或個(gè)人的趨利動(dòng)機(jī)，只要這個(gè)動(dòng)機(jī)存在，舞弊就將不可避免。但這并不等于說(shuō)財(cái)務(wù)中不需要體現(xiàn)倫理和道德，當(dāng)它們成為理論和實(shí)務(wù)中的主動(dòng)考慮時(shí)，其作用就會(huì)顯現(xiàn)，財(cái)會(huì)職業(yè)也將會(huì)逐步走出社會(huì)信任的困境。

　　（作者單位：南京大學(xué)會(huì)計(jì)系）