企業(yè)所得稅所稱的債務(wù)重組是指在稅法規(guī)定范圍內(nèi)的債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書對(duì)債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的行為，按照《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）規(guī)定，其所得稅事項(xiàng)可分三種情況處理：一種是以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)；第二種是將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)；第三種是“差額”結(jié)清債權(quán)債務(wù)；因各種情況的性質(zhì)不同，當(dāng)事人雙方在所得稅處理上也不盡相同。

　　一、以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)。

　?。ㄒ唬﹤鶆?wù)方的所得稅處理。

　　債務(wù)人以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)應(yīng)當(dāng)將其分解為以公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)和償還債務(wù)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)處理：

　　1、轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的處理。

　　轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的價(jià)值應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值確定，在沒有其他因素影響的前提下，會(huì)計(jì)處理上應(yīng)以公允價(jià)值登記相關(guān)財(cái)產(chǎn)的收入，以資產(chǎn)的計(jì)稅成本沖減賬面資產(chǎn)價(jià)值（售價(jià)核算的除外），其公允價(jià)值扣除計(jì)稅成本和相關(guān)稅費(fèi)（增值稅除外）后，如為正數(shù)，應(yīng)將其確定為當(dāng)期所得，如為負(fù)數(shù)，應(yīng)將其確定為當(dāng)期損失。

　　2、償還債務(wù)的處理。

　　在沒有其他因素影響的前提下，轉(zhuǎn)讓非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值金額應(yīng)當(dāng)相當(dāng)于支付受讓方債務(wù)的金額，在會(huì)計(jì)上作相關(guān)債務(wù)減少處理。

　　例如：某工業(yè)加工企業(yè)在籌建時(shí)欠S機(jī)械設(shè)備廠設(shè)備款117萬元，無貨幣資金支付，經(jīng)協(xié)商用其生產(chǎn)的甲產(chǎn)品償還債務(wù)，該批甲產(chǎn)品市場價(jià)格為每件10元，單位生產(chǎn)成本為8元，增值稅銷項(xiàng)稅額為17萬元，賬務(wù)處理如下：

　?。?）償還債務(wù)時(shí)：

　　借：應(yīng)付賬款　　　　　　　　　　　　　　　　　117萬元

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入　　　　　　　　　　　　　　　100萬元

　　　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）　　　　 17萬元

　　（2）確認(rèn)償債損益時(shí)（不考慮應(yīng)繳納的城建稅、教育費(fèi)附加及其他間接費(fèi)用因素）：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本　　　　　　　　　　　　　　　　80萬元

　　　　貸：庫存商品—— 甲產(chǎn)品　　　　　　　　　　　　　80萬元

　　即該企業(yè)用商品償還債務(wù)增加計(jì)稅所得100－80＝20萬元。

　　（二）債權(quán)方的所得稅處理。

　　債務(wù)人以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)將其分解為以公允價(jià)值購入非貨幣性資產(chǎn)和核銷債權(quán)兩項(xiàng)業(yè)務(wù)處理：

　　1、購入非貨幣性資產(chǎn)的處理。

　　債權(quán)人以公允價(jià)值購入債務(wù)人的非貨幣性資產(chǎn)，在沒有其他因素影響的前提下，會(huì)計(jì)處理上應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值作相關(guān)資產(chǎn)購入處理，以不含稅價(jià)格（非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目和不允許抵扣的項(xiàng)目除外）作為資產(chǎn)的賬面價(jià)值（售價(jià)核算的除外），其法定抵扣憑證上注明或依據(jù)其計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額可以用以抵扣當(dāng)期的銷項(xiàng)稅額。

　　2、核銷債權(quán)的處理。

　　在債務(wù)人以非貨幣性資產(chǎn)抵償債務(wù)的情況下，債權(quán)人在沒有其他因素影響的前提下，應(yīng)當(dāng)在按公允價(jià)值作非貨幣性資產(chǎn)增加的同時(shí)，在財(cái)務(wù)上作相關(guān)債權(quán)核銷處理。

　　例如：對(duì)上例債權(quán)方的賬務(wù)處理方法為：

　?。?）購入非貨幣性資產(chǎn)時(shí)：

　　借：庫存商品或原材料——××× 100萬元

　　　　應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 17萬元

　　　　貸：應(yīng)付賬款——S機(jī)械設(shè)備廠 117萬元

　　（2）確認(rèn)核銷債權(quán)時(shí)：

　　借：應(yīng)付賬款——S機(jī)械設(shè)備廠　　　　　　　　　　117萬元

　　　　貸：應(yīng)收賬款——S機(jī)械設(shè)備廠　　　　　　　　　　117萬元

　　二、債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。

　　（一）債務(wù)方的所得稅處理。

　　債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)在沒有其他因素的影響下，債務(wù)人應(yīng)按債務(wù)金額同時(shí)作股本增加和清償債務(wù)處理。

　　例如：假如上例某工業(yè)加工企業(yè)賒欠S機(jī)械設(shè)備廠的117萬元設(shè)備款經(jīng)協(xié)商作債轉(zhuǎn)股處理，其會(huì)計(jì)分錄是：

　　借：應(yīng)付賬款——S機(jī)械設(shè)備廠　　　　　　　　　　　117萬元

　　　　貸：實(shí)收資本——S機(jī)械設(shè)備廠　　　　　　　　　　　117萬元

　　（二）債權(quán)方的所得稅處理。

　　債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)對(duì)債權(quán)人來說等于把債權(quán)轉(zhuǎn)成了投資，在沒有其他因素的影響下，債券人應(yīng)按應(yīng)收款項(xiàng)金額同時(shí)作長期投資增加和核銷債權(quán)業(yè)務(wù)處理。

　　例如：假如上例S機(jī)械設(shè)備廠將應(yīng)收賬款117萬元轉(zhuǎn)為對(duì)某工業(yè)加工企業(yè)的股權(quán)投資時(shí)，其會(huì)計(jì)分錄如下：

　　借：應(yīng)收賬款——S機(jī)械設(shè)備廠　　　　　　　　　　　　117萬元

　　　　貸：長期股權(quán)投資——S機(jī)械設(shè)備廠　　　　　　　　　　117萬元

　　三、“差額”結(jié)清債權(quán)債務(wù)。

　　債務(wù)重組除上述等價(jià)處置外，有時(shí)還出現(xiàn)非等價(jià)的問題，如債權(quán)人承讓或豁免部分債權(quán)、債務(wù)人在以非貨幣性資產(chǎn)償債時(shí)不能夠完全地按價(jià)分割資產(chǎn)而承讓的部分資產(chǎn)、或以債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)時(shí)出現(xiàn)股權(quán)支付金額與相應(yīng)債權(quán)、債務(wù)不符時(shí)，都應(yīng)該及時(shí)進(jìn)行處理。

　?。ㄒ唬﹤鶆?wù)人的處理方法。

　　1、以現(xiàn)金清償債務(wù)的處理方法。

　　債務(wù)人以低于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)，應(yīng)按應(yīng)付賬款的賬面余額，借記“應(yīng)付賬款”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”科目，按其差額，貸記“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”科目；如果債務(wù)人以高于應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)時(shí)，其高于部分屬于支付的資金占用費(fèi)的記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目的貸方，如果屬于賠償?shù)膿p失則應(yīng)記入“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”科目的借方。

　　2、債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)時(shí)，除以公允價(jià)值按上述一的方法處理外，其大于小于相應(yīng)“應(yīng)付賬款”賬面余額的差額分別記入“營業(yè)外收入”或“營業(yè)外支出”科目。

　　3、以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本時(shí)，除按述二的方法處理外，其大于小于相應(yīng)“應(yīng)付賬款”賬面余額的差額分別記入“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”科目或“營業(yè)外收入——債務(wù)重組利得”。將股份價(jià)值總額與相應(yīng)的實(shí)收資本之間的差額，作增加或減少“資本公積——資本溢價(jià)”處理

　　4、企業(yè)如有將“應(yīng)付賬款”劃轉(zhuǎn)出去或者確實(shí)無法支付時(shí)，應(yīng)按其賬面余額，借記“應(yīng)付賬款”科目，貸記“營業(yè)外收入——應(yīng)付賬款”科目。

　?。ǘ﹤鶛?quán)人的處理方法。

　　1、收到現(xiàn)金資產(chǎn)的處理。

　　債權(quán)人收到債務(wù)人清償債務(wù)的現(xiàn)金金額小于該項(xiàng)應(yīng)收賬款賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的現(xiàn)金金額，借記“銀行存款”等科目，按重組債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”科目，按其差額，借記“營業(yè)外支出”科目。

　　收到債務(wù)人清償債務(wù)的現(xiàn)金金額大于該項(xiàng)應(yīng)收賬款賬面價(jià)值的，應(yīng)按實(shí)際收到的現(xiàn)金金額，借記“銀行存款”等科目，按重組債權(quán)已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備，借記“壞賬準(zhǔn)備”科目，按重組債權(quán)的賬面余額，貸記“應(yīng)收賬款”科目，按其差額，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。

　　2、收到非現(xiàn)金資產(chǎn)的處理。

　　債權(quán)人企業(yè)收到債務(wù)人用于清償債務(wù)的非現(xiàn)金資產(chǎn)時(shí)，除以公允價(jià)值按上述一的方法處理外，如果已提取壞賬準(zhǔn)備，還應(yīng)同時(shí)核銷相應(yīng)“壞賬準(zhǔn)備”賬戶余額，如果收到的償債非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值小于相應(yīng)“應(yīng)收賬款”賬戶余額時(shí)，其小于部分記入“營業(yè)外支出”賬戶，如果大于相應(yīng)“應(yīng)收賬款”賬戶余額，其大于部分記入“資產(chǎn)減值損失”賬戶的貸方

　　3、債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的處理。

　　經(jīng)協(xié)商將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)時(shí)，除按述二的方法處理外，其取得的股權(quán)金額大于小于相應(yīng)“應(yīng)收賬款”賬戶差額的處理方法與上述收到非現(xiàn)金資產(chǎn)的處理方法相同。

　　4、企業(yè)的“應(yīng)收賬款”確實(shí)無法收回時(shí)，應(yīng)按其賬面余額，借記“營業(yè)外支出——應(yīng)收賬款”科目，貸記“應(yīng)收賬款”科目。

　　四、債務(wù)重組可享受的稅收優(yōu)惠政策。

　　根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文件及《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）規(guī)定，企業(yè)債務(wù)重組同時(shí)符合以下條件并能夠提供相應(yīng)資料時(shí)，債務(wù)重組所得可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額；企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)時(shí)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)均可暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，且股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

　?。ㄒ唬?yīng)同時(shí)具備的條件。

　　1、具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

　　2、企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，

　　3、企業(yè)重組后自重組日起計(jì)算的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)（下同）不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。

　　4、企業(yè)重組中如取得股權(quán)支付方屬于原主要股東（持股20%以上），在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。

　?。ǘ┠軌蛲瑫r(shí)提供的相關(guān)資料。

　　1、對(duì)上述第1項(xiàng)條件，應(yīng)同時(shí)提供以下資料說明企業(yè)重組具有合理的商業(yè)目的：

　?。?）重組活動(dòng)的交易方式。即重組活動(dòng)采取的具體形式、交易背景、交易時(shí)間、在交易之前和之后的運(yùn)作方式和有關(guān)的商業(yè)常規(guī)；

　　（2）該項(xiàng)交易的形式及實(shí)質(zhì)。即形式上交易所產(chǎn)生的法律權(quán)利和責(zé)任，也是該項(xiàng)交易的法律后果。另外，交易實(shí)際上或商業(yè)上產(chǎn)生的最終結(jié)果；

　?。?）重組活動(dòng)給交易各方稅務(wù)狀況帶來的可能變化；

　?。?）重組各方從交易中獲得的財(cái)務(wù)狀況變化；

　?。?）重組活動(dòng)是否給交易各方帶來了在市場原則下不會(huì)產(chǎn)生的異常經(jīng)濟(jì)利益或潛在義務(wù)；

　　⑹非居民企業(yè)參與重組活動(dòng)的情況

　　2、對(duì)上述第3項(xiàng)、第4項(xiàng)條件，當(dāng)事各方應(yīng)在完成重組業(yè)務(wù)后的下一年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面情況說明，以證明企業(yè)在重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)有關(guān)符合特殊性稅務(wù)處理的條件未發(fā)生改變。

　　3、享受上述債務(wù)重組所得在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)均勻計(jì)入各年度應(yīng)納稅所得額的，應(yīng)準(zhǔn)備和提供以下資料：

　?。?）當(dāng)事方的債務(wù)重組的總體情況說明（如果采取申請(qǐng)確認(rèn)的，應(yīng)為企業(yè)的申請(qǐng)，下同），情況說明中應(yīng)包括債務(wù)重組的商業(yè)目的；

　?。?）當(dāng)事各方所簽訂的債務(wù)重組合同或協(xié)議；

　?。?）債務(wù)重組所產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額、企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額情況說明；

　?。?）稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。

　　4、對(duì)債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，債務(wù)人享受上述對(duì)債務(wù)清償業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)所得或損失，債權(quán)人享受上述對(duì)股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定的，應(yīng)準(zhǔn)備和提供以下資料：

　?。?）當(dāng)事方的債務(wù)重組的總體情況說明。情況說明中應(yīng)包括債務(wù)重組的商業(yè)目的；

　?。?）雙方所簽訂的債轉(zhuǎn)股合同或協(xié)議；

　?。?）企業(yè)所轉(zhuǎn)換的股權(quán)公允價(jià)格證明；

　?。?）工商部門及有關(guān)部門核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)證明材料；

　　（5）稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。

　　五、尚須注意的幾個(gè)問題。

　　1、企業(yè)債務(wù)重組在享受特殊性稅務(wù)處理時(shí)，如果對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失＝（被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值－被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)）×（非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值）

　　2、企業(yè)發(fā)生符合特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交以下書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類特殊性重組規(guī)定的條件。未按規(guī)定書面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。

　?。?）以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)的，應(yīng)保留當(dāng)事各方簽訂的清償債務(wù)的協(xié)議或合同，以及非貨幣資產(chǎn)公允價(jià)格確認(rèn)的合法證據(jù)等；

　?。?）債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)保留當(dāng)事各方簽訂的債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)協(xié)議或合同。

　　3、當(dāng)事方的其中一方在規(guī)定時(shí)間內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，致使重組業(yè)務(wù)不再符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，發(fā)生變化的當(dāng)事方應(yīng)在情況發(fā)生變化的30天內(nèi)書面通知其他所有當(dāng)事方。主導(dǎo)方在接到通知后30日內(nèi)將有關(guān)變化通知其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。

　　在上述情況發(fā)生變化后的60日內(nèi)，應(yīng)按照財(cái)稅[2009]59號(hào)文件第四條的規(guī)定調(diào)整重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。重組各方應(yīng)各自按重組完成時(shí)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)算重組業(yè)務(wù)的收益或損失，調(diào)整交易完成納稅年度的應(yīng)納稅所得額及相應(yīng)的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，并向各自主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)調(diào)整交易完成納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào)表。逾期不調(diào)整申報(bào)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)將按照《征管法》的相關(guān)規(guī)定處理。

　　4、若同債務(wù)重組業(yè)務(wù)涉及在連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步交易，且跨兩個(gè)納稅年度，當(dāng)事各方在第一步重組完成時(shí)預(yù)計(jì)整個(gè)交易可以符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，可以協(xié)商一致選擇特殊性稅務(wù)處理的，可在第一步重組完成后，適用特殊性稅務(wù)處理。第二年進(jìn)行下一步重組后，按要求準(zhǔn)備相關(guān)資料確認(rèn)適用特殊性稅務(wù)處理。

　　跨年度分步重組，若當(dāng)事方在首個(gè)納稅年度不能預(yù)計(jì)整個(gè)重組是否符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，應(yīng)適用一般性稅務(wù)處理。在下一納稅年度全部重組完成后，適用特殊性稅務(wù)處理的，可以調(diào)整上一納稅年度的企業(yè)所得稅年度申報(bào)表，涉及多繳稅款的，報(bào)請(qǐng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)退稅或抵繳當(dāng)年應(yīng)納稅款。

　　5、企業(yè)發(fā)生跨境債務(wù)重組時(shí)，凡適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的，應(yīng)按財(cái)稅[2009]59號(hào)文件及《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》有關(guān)跨境重組稅收管理的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。