摘要：《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》對企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行了完善。本文就企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除的一些認(rèn)識誤區(qū)進(jìn)行了歸納和整理，以期進(jìn)一步厘清企業(yè)對該問題的認(rèn)識。

　　關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；研發(fā)費用；加計扣除

　　Abstract：Administrative Regulations on Pre-tax Deduction of the Research and Development Expenses of Enterprises （Interim） has clarified and perfected corresponding provisions concerning pre-tax deduction of the R& D expenses. This paper summarizes misunderstandings about the pre-tax deduction of the R& D expenses so as to promote awareness and understanding of this issue from the perspective of enterprises.

　　Key words：Enterprise income tax Research and development expense Additional deduction

　　2008年12月10日，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）》（國稅發(fā)[2008]116號）（以下簡稱《辦法》），在施行過程中，企業(yè)對研究開發(fā)費用稅前扣除的一些規(guī)定認(rèn)識上有誤區(qū)，筆者對這些誤區(qū)進(jìn)行歸納，以期企業(yè)用足用活研發(fā)費用的加計扣除政策。

　　一、誤認(rèn)為所有企業(yè)都能享受研發(fā)費用加計扣除

　　《辦法》指出，研發(fā)費用加計扣除適用于財務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費用的居民企業(yè)。納稅人需注意，以下企業(yè)不能享受研發(fā)費用加計扣除政策：一是非居民企業(yè)，非居民企業(yè)計算應(yīng)納稅款的依據(jù)是收入全額，除了固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓可扣除凈值外，沒有其他可扣除項目；二是核定征收企業(yè)，因為核定征收所得稅企業(yè)不能滿足財務(wù)核算健全并能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費用的條件，所以不能享受研發(fā)費用加計扣除；三是財務(wù)核算健全但不能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費用的企業(yè)。需要注意的是，以上三類企業(yè)，除非居民企業(yè)外，其他兩類都可以通過努力創(chuàng)造條件，達(dá)到享受研發(fā)費用加計扣除的要求。

　　二、誤認(rèn)為所有研發(fā)活動的費用都可以加計扣除

　　研究開發(fā)活動并不是指企業(yè)所有的研究開發(fā)活動，而是指企業(yè)為獲得科學(xué)與技術(shù)新知識，創(chuàng)造性運用科學(xué)技術(shù)新知識或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）而持續(xù)進(jìn)行的具有明確目標(biāo)的研究開發(fā)活動。人文、社會科學(xué)類的研究開發(fā)，如科學(xué)史研究、行業(yè)發(fā)展研究、單純的科學(xué)理論探討發(fā)生的技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費則不屬于可以加計扣除的研發(fā)費用范圍。

　　創(chuàng)造性運用科學(xué)技術(shù)新知識，或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)），是指企業(yè)通過研究開發(fā)活動在技術(shù)、工藝、產(chǎn)品（服務(wù)）方面的創(chuàng)新取得了有價值的成果，對本地區(qū)（省、自治區(qū)、直轄市或計劃單列市）相關(guān)行業(yè)的技術(shù)、工藝領(lǐng)先具有推動作用。這樣的研發(fā)費用才符合加計扣除條件。而企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級或?qū)_的科研成果直接應(yīng)用等活動（如直接采用公開的新工藝、材料、裝置、產(chǎn)品、服務(wù)或知識等）發(fā)生的費用，則不符合加計扣除條件。如外購技術(shù)專利直接應(yīng)用就不屬于可以加計扣除的研發(fā)費用，而購進(jìn)技術(shù)專利后在此基礎(chǔ)上再進(jìn)行的二次開發(fā)則屬于可以加計扣除的研發(fā)費用。

　　三、誤認(rèn)為只要符合規(guī)定項目的研發(fā)費用都可以加計扣除

　　符合規(guī)定項目的研究開發(fā)活動，其在一個納稅年度中實際發(fā)生的與研發(fā)有關(guān)的費用并不能全部扣除，只有在列舉范圍內(nèi)的項目才能加計扣除。

　　《辦法》規(guī)定，只有符合下列規(guī)定項目的研究開發(fā)費用才可以扣除：（一）新產(chǎn)品設(shè)計費、新工藝規(guī)程制定費以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費；（二）從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費用；（三）在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎金、津貼、補(bǔ)貼；（四）專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費或租賃費；（五）專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費用；（六）專門用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費；（七）勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗費；（八）研發(fā)成果的論證、評審、驗收費用。

　　根據(jù)以上規(guī)定，納稅人需要關(guān)注實務(wù)中容易混淆、不能加計扣除的與研發(fā)費用有關(guān)的項目主要有：（一）間接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費、資料翻譯費。如果圖書資料費、資料翻譯費發(fā)生的內(nèi)容與研發(fā)項目之間沒有直接的印證關(guān)系，則不能認(rèn)可。（二）間接消耗的材料、燃料和動力費用。如研究機(jī)構(gòu)所在企業(yè)用小汽車接送研究人員發(fā)生的燃料費，不是在研發(fā)過程中發(fā)生的，則不能加計扣除。（三）非直接從事研發(fā)人員的工資、薪金、獎金、津貼、補(bǔ)貼。（四）用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備和軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)，以及用于中間試驗和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備，不能有其他用途，如可同時做研發(fā)之外的用途，則不能加計扣除。需要注意的是，以上項目只是不能加計扣除，而不是不能扣除。

　　另外，《辦法》還規(guī)定，法律、行政法規(guī)和國家稅務(wù)總局規(guī)定不允許企業(yè)所得稅前扣除的費用和支出項目，均不允許計入研究開發(fā)費用。如研發(fā)成果驗收、評審過程中發(fā)生的賄賂性支出，以及違背真實、合法、合理原則的支出等。

　　四、誤認(rèn)為企業(yè)可任意決定研發(fā)費用收益化或資本化處理

　　《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定：研發(fā)費用計入當(dāng)期損益未形成無形資產(chǎn)的，允許再按其當(dāng)年研發(fā)費用實際發(fā)生額的50%直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額；研發(fā)費用形成無形資產(chǎn)的，按照該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外，攤銷年限不得低于10年。有觀點認(rèn)為，如果并入當(dāng)期損益，當(dāng)年就可以加計扣除，可為企業(yè)節(jié)省不少資金的時間成本，因此，能入當(dāng)期損益的，就盡量不要形成無形資產(chǎn)，企業(yè)可酌情自行處理。這實際上是對《企業(yè)所得稅法實施條例》的一種誤解。

　　《辦法》規(guī)定，企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計核算和研發(fā)項目的實際情況，可以對發(fā)生的研發(fā)費用進(jìn)行收益化或資本化處理。所以，資本化與收益化要根據(jù)財務(wù)會計核算規(guī)定來劃分。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：（一）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（二）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（三）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（四）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（五）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。

　　五、誤認(rèn)為成立不成立專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)無所謂

　　《辦法》規(guī)定：企業(yè)未設(shè)立專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)或企業(yè)研發(fā)機(jī)構(gòu)同時承擔(dān)生產(chǎn)經(jīng)營任務(wù)的，應(yīng)對研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用分開進(jìn)行核算，準(zhǔn)確、合理地計算各項研究開發(fā)費用支出，對劃分不清的，不得實行加計扣除。

　　根據(jù)這項規(guī)定，為了準(zhǔn)確核算研發(fā)費用，用足用活加計扣除，避免不必要的涉稅風(fēng)險，企業(yè)應(yīng)盡量成立專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)。如果不成立專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)，對于一些研發(fā)費用和生產(chǎn)經(jīng)營費用很難分清的項目，如果劃分不清，則可能失去加計扣除的機(jī)會。特別是研發(fā)和生產(chǎn)經(jīng)營過程中同時消耗的材料、燃料和動力費用，以及同時從事生產(chǎn)經(jīng)營的研發(fā)人員工資、薪金、獎金、津貼、補(bǔ)貼項目，很難準(zhǔn)確、合理地劃分和歸集。如果成立專門的研發(fā)機(jī)構(gòu)，配備專職的研發(fā)人員，設(shè)立專門的儀器設(shè)備及費用耗用賬冊，對研究開發(fā)費用實行專賬管理，就可以準(zhǔn)確歸集可加計扣除的研究開發(fā)費用金額。

　　另外，《辦法》規(guī)定，企業(yè)在一個納稅年度內(nèi)進(jìn)行多個研究開發(fā)活動的，應(yīng)按照不同開發(fā)項目分別歸集可加計扣除的研究開發(fā)費用。如果多個開發(fā)項目分布于多個機(jī)構(gòu)的話，舉證、歸集、核算的難度將進(jìn)一步加大，環(huán)節(jié)也將增多，如果稍有失誤，就可能使整個項目核算不準(zhǔn)確，從而影響加計扣除優(yōu)惠的享受。而如果成立專門的機(jī)構(gòu)，就可使多個開發(fā)項目的費用歸集在一個機(jī)構(gòu)內(nèi)完成，減少了分項目歸集的工作量。

　　六、誤認(rèn)為只要是真實發(fā)生的研發(fā)費用就可以加計扣除

　　有觀點認(rèn)為，企業(yè)所得稅強(qiáng)調(diào)了實質(zhì)重于形式原則，只要是發(fā)生的符合條件的研發(fā)費用，稅務(wù)機(jī)關(guān)都應(yīng)當(dāng)允許加計扣除，形式上的有關(guān)資料并不重要。這種觀點將會給企業(yè)帶來不必要的涉稅風(fēng)險。企業(yè)要想用足加計扣除政策，就必須注意保留和整理相關(guān)資料。

　　《辦法》規(guī)定，企業(yè)申請研究開發(fā)費加計扣除時，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送如下資料：（一）自主、委托、合作研究開發(fā)項目計劃書和研究開發(fā)費預(yù)算；（二）自主、委托、合作研究開發(fā)專門機(jī)構(gòu)或項目組的編制情況和專業(yè)人員名單；（三）自主、委托、合作研究開發(fā)項目當(dāng)年研究開發(fā)費用發(fā)生情況歸集表；（四）企業(yè)總經(jīng)理辦公會或董事會關(guān)于自主、委托、合作研究開發(fā)項目立項的決議文件；（五）委托、合作研究開發(fā)項目的合同或協(xié)議；（六）研究開發(fā)項目的效用情況說明、研究成果報告等。另外，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)申報的研究開發(fā)項目有異議的，還可要求企業(yè)提供政府科技部門的鑒定意見書。

　　納稅人需要關(guān)注，應(yīng)于年度匯算清繳所得稅申報時向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報送規(guī)定的資料。申報的研究開發(fā)費用不真實或者資料不齊全的，不得享受研究開發(fā)費用加計扣除，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對企業(yè)申報的結(jié)果進(jìn)行合理調(diào)整。

　　七、誤認(rèn)為預(yù)繳所得稅時就可以加計扣除研發(fā)費用

　　有些納稅人認(rèn)為，同其他稅收優(yōu)惠以及虧損彌補(bǔ)的原理一樣，為了避免納稅人的資金占用，研發(fā)費用在月度或季度預(yù)繳申報時就可以加計扣除。

　　由于符合條件的、可享受加計扣除優(yōu)惠的研發(fā)費用需要合同、協(xié)議、成果報告、鑒定意見書等附報資料來證明，企業(yè)在月度或季度預(yù)繳申報時不可能將所有資料收集齊全，并且主管稅務(wù)機(jī)關(guān)需要在年度匯算時審查資料，所以，《辦法》規(guī)定企業(yè)實際發(fā)生的研究開發(fā)費，在年度中間預(yù)繳所得稅時，允許據(jù)實計算扣除，在年度終了進(jìn)行所得稅年度申報和匯算清繳時，再依照《辦法》的規(guī)定計算加計扣除。納稅人需要關(guān)注此項規(guī)定，在預(yù)繳時不能自行加計扣除。

　　八、誤認(rèn)為企業(yè)集團(tuán)的研發(fā)費用可根據(jù)集團(tuán)需要任意調(diào)劑

　　《企業(yè)所得稅法》實施以后，由于仍然存在著減免稅以及高新技術(shù)企業(yè)、微利企業(yè)等稅率差異，母子公司企業(yè)集團(tuán)之間仍存在一定的籌劃空間。有觀點認(rèn)為，由于研發(fā)費用受益對象的不易確定，可以通過研發(fā)費用在企業(yè)集團(tuán)之間的分配，調(diào)節(jié)企業(yè)集團(tuán)整體的稅收負(fù)擔(dān)。為避免人為、任意地調(diào)劑研發(fā)費用，《辦法》針對企業(yè)集團(tuán)做了專門的限定。

　　《辦法》強(qiáng)調(diào)了合理分?jǐn)偂?quán)利和義務(wù)、費用支出和收益分享一致原則。《辦法》規(guī)定企業(yè)集團(tuán)根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營和科技開發(fā)的實際情況，對技術(shù)要求高、投資數(shù)額大，需要由集團(tuán)公司進(jìn)行集中開發(fā)的研究開發(fā)項目，其實際發(fā)生的研究開發(fā)費，可以按照合理的分?jǐn)偡椒ㄔ谑芤婕瘓F(tuán)成員公司間進(jìn)行分?jǐn)偂?

　　分?jǐn)偟难邪l(fā)費用如果要被成員公司主管稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)可，企業(yè)集團(tuán)應(yīng)提供集中研究開發(fā)項目的協(xié)議或合同，該協(xié)議或合同應(yīng)明確規(guī)定參與各方在該研究開發(fā)項目中的權(quán)利和義務(wù)、費用分?jǐn)偡椒ǖ葍?nèi)容。如不提供協(xié)議或合同，研究開發(fā)費不得加計扣除。企業(yè)集團(tuán)采取合理分?jǐn)傃芯块_發(fā)費的，企業(yè)集團(tuán)集中研究開發(fā)項目實際發(fā)生的研究開發(fā)費，應(yīng)當(dāng)按照權(quán)利和義務(wù)、費用支出和收益分享一致的原則，合理確定研究開發(fā)費用的分?jǐn)偡椒ā?

　　企業(yè)集團(tuán)下屬的成員公司需要關(guān)注，如果當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)不認(rèn)可企業(yè)集團(tuán)分?jǐn)偟难邪l(fā)費用，不允許加計扣除的話，可以尋求稅務(wù)救濟(jì)?！掇k法》規(guī)定，稅企雙方對企業(yè)集團(tuán)集中研究開發(fā)費的分?jǐn)偡椒ê徒痤~有爭議的，如企業(yè)集團(tuán)成員公司設(shè)在不同省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市的，企業(yè)按照國家稅務(wù)總局的裁決意見扣除實際分?jǐn)偟难芯块_發(fā)費；企業(yè)集團(tuán)成員公司在同一省、自治區(qū)、直轄市和計劃單列市的，企業(yè)按照省稅務(wù)機(jī)關(guān)的裁決意見扣除實際分?jǐn)偟难芯块_發(fā)費。