提要：對政府投資項目進(jìn)行效益審計是投資項目審計的發(fā)展方向，本文重點探討了當(dāng)前政府投資項目效益審計開展中的重點和難點問題，提出并構(gòu)建了解決這些問題的思路和途徑。

　　政府投資項目是指以國有資產(chǎn)投資或融資為主（即占控股或者主導(dǎo)地位）的基本建設(shè)項目和技術(shù)改造項目。 近年來，隨著政府投資項目建設(shè)規(guī)模的增加，投資速度的加快，政績工程、形象工程和豆腐渣工程時有出現(xiàn)， 部分工程項目損失浪費嚴(yán)重 ，造成大量的國有資產(chǎn)流失。 對投資項目的真實合法性審計已無法滿足要求，以效益為導(dǎo)向的政府投資項目審計成為迫切需求。 但是當(dāng)前由于缺乏投資效益審計準(zhǔn)則及相關(guān)操作指南的指導(dǎo)， 投資項目如何進(jìn)行效益審計、審計哪些內(nèi)容都還處于摸索階段。 本文重點分析了政府投資項目效益審計的內(nèi)容及存在的問題，并提出相應(yīng)的對策。

　　一、 政府投資項目效益審計的內(nèi)容。

　　當(dāng)前，政府投資效益審計的內(nèi)容還缺乏統(tǒng)一的規(guī)定，各地在試點項目時根據(jù)自身情況有選擇的開展效益審計。 筆者認(rèn)為，投資項目效益審計是一個長期逐步完善的過程，可以按照投資項目生命周期開展全過程跟蹤效益審計。 具體內(nèi)容包括：

　　1.在投資項目決策階段 ，重點審計投資決策中投資估算、財務(wù)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)預(yù)測的真實性、 客觀性和可靠性，決策方法的科學(xué)性，決策內(nèi)容的完整性和深度，最后結(jié)論的可信度，對投資項目的風(fēng)險進(jìn)行評估。如果發(fā)現(xiàn)投資決策中潛在的問題，則要求被審計單位及時修正。

　　2.在投資項目設(shè)計階段 ，重點審計設(shè)計方案的科學(xué)性，設(shè)計概算編制的真實性、完整性和合法性。 查找設(shè)計文件中不合理的內(nèi)容，概算編制的漏項和錯誤，節(jié)約投資金額，提高設(shè)計的技術(shù)經(jīng)濟性。

　　3.在投資項目招投標(biāo)階段 ，重點對招投標(biāo)過程的規(guī)范性、 公平性、真實性和合法性進(jìn)行審計。

　　4.在投資項目施工階段 ，重點審計建設(shè)單位與承包商之間工程價款結(jié)算的真實性、 合法合規(guī)性和正確性。 對于合同中規(guī)定的工程量嚴(yán)格按照合同約定執(zhí)行，對于合同外的工程量如工程變更等則需加強審計，防止承包商高估冒算，騙取建設(shè)單位的建設(shè)資金。

　　5.在投資項目竣工驗收階段，重點審計投資項目竣工決算的真實性、完整性和合法性。 一方面將竣工決算與投資估算和設(shè)計概算進(jìn)行比較，分析投資項目的預(yù)算執(zhí)行情況， 如有不符，則需進(jìn)一步分析查找原因；另一方面將竣工決算數(shù)與同類投資項目的投資標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，分析決算造價的合理性。 同時輔以分析計算投資項目的經(jīng)濟性。

　　6.在投產(chǎn)運營階段 ，一方面可以將投資項目產(chǎn)生的實際數(shù)據(jù)與投資決策階段的估算數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，分析實際數(shù)據(jù)與估算數(shù)據(jù)的差異，分析投資項目是否達(dá)到預(yù)期效果；另一方面還可與同類工程項目進(jìn)行比較，分析效果的好壞。 另外 ，還可進(jìn)行效率性分析，將投資項目的實際投入與實際產(chǎn)出進(jìn)行比較， 分析投資項目的效率。

　　二、 當(dāng)前我國政府投資項目效益審計存在的問題。

　?。ㄒ唬╅_展投資項目效益審計的人力資源體系尚未構(gòu)建。

　　當(dāng)前，我國政府投資項目效益審計開展的主體為國家審計機關(guān)，而國家審計機關(guān)從事固定資產(chǎn)投資審計的人力資源有限，不僅在數(shù)量上不能適應(yīng)投資項目效益審計的要求，而且審計人員的知識結(jié)構(gòu)也存在諸多缺陷，管理學(xué)、法學(xué)、統(tǒng)計學(xué)、工程等方面的人才嚴(yán)重不足，制約了效益審計的開展。 另外，投資效益審計的人力資源分布不平衡，審計機關(guān)部分人力資源存在閑置問題。

　?。ǘ┱顿Y項目效益審計的準(zhǔn)則體系尚未建立。

　　長期以來，我國固定資產(chǎn)投資審計主要是開展竣工決算審計，主要以資金使用的真實性和合法性為重點，審計機關(guān)主要執(zhí)行《建設(shè)項目審計準(zhǔn)則》和一系列具體審計準(zhǔn)則。

　　盡管《審計署2008 年到 2012 年審計工作發(fā)展規(guī)劃》 指出要全面推進(jìn)績效審計，但當(dāng)前由于缺乏建設(shè)項目效益審計準(zhǔn)則及系列具體準(zhǔn)則的指導(dǎo)，關(guān)于政府投資項目效益審計的概念、審計目標(biāo)、審計內(nèi)容、審計報告形式等還存在較大爭議。

　　投資效益審計準(zhǔn)則體系的缺失使其在實務(wù)中的開展遇到很大的障礙。

　?。ㄈ┱顿Y項目效益評價指標(biāo)體系還不完善，缺乏有效的評價標(biāo)準(zhǔn)。

　　評價指標(biāo)體系是投資效益審計的核心內(nèi)容之一， 評價指標(biāo)體系的科學(xué)性和系統(tǒng)性直接決定評價結(jié)果的可靠性和客觀性。 因此構(gòu)建投資效益評價指標(biāo)體系一直是理論界和實務(wù)界關(guān)注的重點，雖然《國有資本金績效評估規(guī)則》、《建設(shè)項目經(jīng)濟評價方法與參數(shù)》等都構(gòu)建了評價指標(biāo)體系， 但仍存在著一些缺陷，如指標(biāo)體系不系統(tǒng)、不完整、不統(tǒng)一、評價內(nèi)容單一等，無法全面、系統(tǒng)地評價政府投資項目的效益，同時由于缺乏投資項目效益評價標(biāo)準(zhǔn)， 對同一項目的效益評價會得出不同的評價結(jié)果， 使得效益評價缺乏客觀性、可信度和可比性。

　?。ㄋ模┩顿Y項目效益審計數(shù)據(jù)缺失，數(shù)據(jù)采集系統(tǒng)不完善。

　　投資效益審計評價既需要財務(wù)數(shù)據(jù)，也需要非財務(wù)數(shù)據(jù)，財務(wù)審計由于開展時間較長，其在數(shù)據(jù)采集上已經(jīng)擁有成熟的軟件，而非財務(wù)數(shù)據(jù)由于較為零散， 采集時耗時耗力，效率較低，這給投資效益評價指標(biāo)的計算帶來較大的困難，一定程度上也阻礙了投資效益審計的開展。

　　三、 解決投資項目效益審計中存在問題的對策。

　?。ㄒ唬?gòu)建投資項目效益審計的人力資源庫體系。

　　投資項目效益審計人力資源庫的建立包括兩個方面：一是在國家審計機關(guān)內(nèi)部建立投資項目效益審計的人力資源庫，二是借助社會審計和內(nèi)部審計人力資源的力量。

　　長期以來，各級審計機關(guān)的人力資源在使用上處于隔離狀態(tài)，造成投資項目效益審計人力資源分布的不均勻。

　　發(fā)達(dá)地區(qū)由于政府投資項目規(guī)模較大，需要審計的項目較多，審計力量嚴(yán)重不足。 而欠發(fā)達(dá)和落后地區(qū)由于政府投資項目較少，審計力量則有冗余。

　　鑒于此，筆者認(rèn)為能否將不同地區(qū)審計機關(guān)人力資源互相調(diào)劑，互相補充，建立國家投資審計人力資源庫，實現(xiàn)審計人員之間的經(jīng)驗交流、 互相學(xué)習(xí)、資源共享，盤活欠發(fā)達(dá)和落后地區(qū)的審計人力資源。 由于政府投資項目在時間上具有一定的時段性和波動性，可以靈活運用社會審計和內(nèi)部審計的力量，將一部分投資項目效益審計的任務(wù)外包給社會審計來開展，審計機關(guān)負(fù)責(zé)審計質(zhì)量的監(jiān)督和評價，這樣可以有效解決政府投資項目審計任務(wù)在各年間的不平衡。

　　（二）加快投資項目效益審計準(zhǔn)則體系的制定。

　　政府投資項目效益審計準(zhǔn)則是開展投資項目效益審計的依據(jù)，筆者認(rèn)為，投資項目效益審計準(zhǔn)則體系的建立可以分兩步走，首先，制定投資項目效益審計準(zhǔn)則，總括投資項目效益審計的目標(biāo)、程序、方法、內(nèi)容和報告形式等。 其次，在投資項目效益審計準(zhǔn)則的框架內(nèi)制定投資項目效益審計指南，逐步形成科學(xué)規(guī)范的投資項目效益審計準(zhǔn)則體系。

　　（三）建立分類的政府投資項目效益評價指標(biāo)體系，構(gòu)建評價標(biāo)準(zhǔn)。

　　指標(biāo)體系的構(gòu)建是一個系統(tǒng)和復(fù)雜的過程，首先，注重指標(biāo)構(gòu)建的系統(tǒng)性， 對政府投資項目進(jìn)行分類 ，不同類別的政府投資項目在指標(biāo)的構(gòu)建上存在較大的差異，但也有一些共同的指標(biāo)（即通用指標(biāo)），第一步可構(gòu)建通用指標(biāo)，第二步針對不同類別工程項目之間的差異， 構(gòu)建專用指標(biāo)。

　　其次，注重指標(biāo)構(gòu)建的層次性。

　　指標(biāo)之間的重要程度是不均衡的，可以建立一級指標(biāo)、二級指標(biāo)和三級指標(biāo)等，1指標(biāo)賦予一定的權(quán)重。 第三，注重指標(biāo)體系構(gòu)建的視角，即從哪些方面構(gòu)建，避免造成指標(biāo)使用和理解上的混亂。 最后，需要衡量指標(biāo)測量的信度和效度。

　　效益評價標(biāo)準(zhǔn)的建立應(yīng)著重從以下兩個方面著手：首先，建立縱向評價標(biāo)準(zhǔn)， 即投資項目的可行性研究，通過與前期的可行性研究進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)投資項目的效益問題。 其次，建立橫向評價標(biāo)準(zhǔn)，即同類投資項目的效益狀況，以判斷效益的高低和好壞。 橫向評價標(biāo)準(zhǔn)的建立需要考慮以下因素：一是根據(jù)全國不同地區(qū)發(fā)展水平的高低，因地制宜地制定效益評價標(biāo)準(zhǔn)；二是根據(jù)不同類別的政府投資項目分別制定效益評價標(biāo)準(zhǔn)；三是隨著時間的推移，適時地對投資項目效益評價標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行修正和完善。

　?。ㄋ模┙⑼顿Y項目效益審計的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)。

　　數(shù)據(jù)缺失是困擾投資項目效益審計開展的一大難題。 筆者認(rèn)為，可以建立投資項目效益審計的標(biāo)準(zhǔn)數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，首先根據(jù)評價指標(biāo)體系編制出需要采集的數(shù)據(jù)，然后要求被審計單位建立數(shù)據(jù)庫，被審計單位平時應(yīng)按照要求適時完整地將數(shù)據(jù)錄入該數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)，等到審計時可以直接從該數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)調(diào)閱數(shù)據(jù)。