［摘要］獨(dú)立性是民間審計(jì)生命力之所在，本文在分析了獨(dú)立性所包含的內(nèi)容后，側(cè)重從形式上的獨(dú)立性方面闡述我國民間審計(jì)存在的問題，并有針對(duì)性地提出增強(qiáng)我國民間審計(jì)獨(dú)立性的對(duì)策。

　　［關(guān)鍵詞］民間審計(jì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師、獨(dú)立性

　　引言

　　現(xiàn)代審計(jì)理論認(rèn)為獨(dú)立性是民間審計(jì)的靈魂，我國民間審計(jì)目前面臨的狀況是獨(dú)立性缺失，本文從民間審計(jì)的起源分析獨(dú)立性之于民間審計(jì)的意義，獨(dú)立性包含的內(nèi)容，進(jìn)而從微觀和宏觀層面上分別探討影響我國民間審計(jì)獨(dú)立性的因素，最后提出相應(yīng)的對(duì)策。

　　一、 民間審計(jì)的起源與獨(dú)立性

　　目前學(xué)術(shù)界普遍的觀點(diǎn)認(rèn)為民間審計(jì)的起源與企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離密不可分。隨著企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，所有者與經(jīng)營者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營狀況存在著信息不對(duì)稱，所有者希望存在一個(gè)獨(dú)立于經(jīng)營者的第三方對(duì)企業(yè)的經(jīng)營成果進(jìn)行核實(shí)，經(jīng)營者也希望通過一個(gè)獨(dú)立第三方的驗(yàn)證來解除其受托經(jīng)營責(zé)任，于是受所有者委托，專門負(fù)責(zé)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果進(jìn)行鑒證的民間審計(jì)產(chǎn)生了?？梢?，獨(dú)立于所有者和經(jīng)營者的第三方是審計(jì)委托者與被審計(jì)者共同的要求，即獨(dú)立性是民間審計(jì)從起源上的基本要求。

　　何謂民間審計(jì)的獨(dú)立性，獨(dú)立性又包涵那些方面的內(nèi)容，在審計(jì)理論界不同的學(xué)者有著不同的理解，我們僅列舉其中最具代表性的兩種：莫茨和夏拉夫在《審計(jì)結(jié)構(gòu)理論》一書中認(rèn)為審計(jì)獨(dú)立性包括實(shí)務(wù)人員的獨(dú)立性和職業(yè)的獨(dú)立性，實(shí)務(wù)人員的獨(dú)立性是指單獨(dú)的審計(jì)人員在具體審計(jì)過程中獨(dú)立性保持的狀況，職業(yè)的獨(dú)立性則指民間審計(jì)這一行業(yè)作為一個(gè)整體所表現(xiàn)出來的獨(dú)立性。另一些學(xué)者如Moiser、Higgins等則將審計(jì)獨(dú)立性分為實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性，實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師與被審計(jì)單位之間必須確無利害關(guān)系，形式上的獨(dú)立性則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在第三者面前呈現(xiàn)于一種獨(dú)立于被審計(jì)單位的狀態(tài)，即在第三者看來注冊(cè)會(huì)計(jì)師是獨(dú)立的。實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性對(duì)于第三者而言過于抽象且難于評(píng)判，形式上的獨(dú)立性則通過觀察較易于判斷，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中是否具有獨(dú)立性第三者是通過對(duì)形式上獨(dú)立性的判斷來實(shí)現(xiàn)的。第三者通過觀察形式上的獨(dú)立性來推斷實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，單個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性影響著公眾對(duì)單項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)獨(dú)立性的判斷，眾多注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性則影響著公眾對(duì)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)獨(dú)立性的判斷。當(dāng)公眾對(duì)單個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性產(chǎn)生懷疑時(shí)，將會(huì)影響公眾對(duì)聘請(qǐng)?jiān)撟?cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)的公司的投資決策，當(dāng)公眾對(duì)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)界的獨(dú)立性產(chǎn)生懷疑時(shí)，公眾將不再依據(jù)經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策，從而影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。可見形式上的獨(dú)立性對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的獨(dú)立性有著重要的影響，而形式上的獨(dú)立性主要通過審計(jì)委托者（所有者）、審計(jì)受托者（審計(jì)人）、被審計(jì)單位（經(jīng)營者）三者之間的關(guān)系以及與審計(jì)相關(guān)的法律、法規(guī)等經(jīng)濟(jì)環(huán)境來表現(xiàn)。因此分析某一國家民間審計(jì)獨(dú)立性可從其形式上獨(dú)立性入手，分別微觀和宏觀角度進(jìn)行研究。

　　二、 影響我國民間審計(jì)獨(dú)立性的因素分析

　　從形式上獨(dú)立的角度出發(fā)，影響我國民間審計(jì)獨(dú)立性的因素可從以下幾方面進(jìn)行探討：

　　站在微觀的角度，我們首先從三方當(dāng)事人的關(guān)系入手進(jìn)行分析：從民間審計(jì)起源的分析中我們可以看出，在民間審計(jì)產(chǎn)生的初期，所有者委托經(jīng)營者經(jīng)營企業(yè)并委托審計(jì)人對(duì)經(jīng)營成果進(jìn)行審計(jì)，審計(jì)人與經(jīng)營者為審計(jì)與被審計(jì)關(guān)系。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公司規(guī)模的擴(kuò)大，股東由原來的幾個(gè)、幾十個(gè)發(fā)展到成百上千個(gè)，眾多的股東在利益一致的大前提下仍存在各自的利益沖突，為了獲取自身利益最大化一些大股東開始憑借股份的優(yōu)勢(shì)插手企業(yè)經(jīng)營管理，表現(xiàn)在審計(jì)委托上則是利用控股權(quán)優(yōu)勢(shì)委托有利于自身的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。大股東權(quán)利凌駕于公司利益之上的威脅西方國家是通過完善公司治理結(jié)構(gòu)及相關(guān)法律制度來制約的，而我國由于股份制建立較晚、資本市場(chǎng)不發(fā)達(dá)、相應(yīng)的法律法規(guī)又不健全再加上我國股份制企業(yè)的一些特殊情況，使得影響審計(jì)獨(dú)立性的因素更加復(fù)雜：國有股一股獨(dú)大，國家在企業(yè)的經(jīng)營決策中占主導(dǎo)地位，但在企業(yè)管理中國家是個(gè)抽象的概念，真正行使公司經(jīng)營管理權(quán)的是國家派出的高級(jí)經(jīng)營管理人員，表現(xiàn)在民間審計(jì)上則是國家派出的經(jīng)營管理者對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘請(qǐng)具有決定權(quán)，并由于我國公司治理結(jié)構(gòu)不完善缺乏相應(yīng)的制約機(jī)制，審計(jì)人對(duì)經(jīng)營者有了明顯的經(jīng)濟(jì)依賴性，形成了經(jīng)營者自己委托審計(jì)人員審計(jì)自己的奇怪現(xiàn)象，造成了我國審計(jì)委托關(guān)系上的嚴(yán)重先天缺陷，加上我國的國有股多為不流通股，企業(yè)經(jīng)營的好壞并不能通過股票的漲跌真實(shí)反映，因此許多經(jīng)營者為了圈錢、完成利潤指標(biāo)等目的進(jìn)行盈余管理，改變了委托審計(jì)的初衷，影響了民間審計(jì)的獨(dú)立性。

　　其次我們從審計(jì)者的角度出發(fā)分析我國民間審計(jì)獨(dú)立性的狀況：民間審計(jì)在國外屬于壟斷性行業(yè)，在我國卻屬于競(jìng)爭(zhēng)性行業(yè)，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所數(shù)量眾多且規(guī)模不大，在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)中具有壟斷地位的大型事務(wù)所不多，使得單一依賴報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)為生的我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)激烈，為了生存許多事務(wù)所不得不以竟相壓價(jià)和迎合委托人既被審計(jì)單位的需要來獲取業(yè)務(wù)，降低收費(fèi)的代價(jià)是審計(jì)質(zhì)量低下，獨(dú)立性無法保證，而迎合委托人的需要更是以直接喪失審計(jì)獨(dú)立性為代價(jià)的，不利于我國民間審計(jì)行業(yè)的長期發(fā)展。加上我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展初期，與當(dāng)時(shí)的情況相適應(yīng)，我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都有其所謂單位，雖然后來隨著注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所先后都與單位脫鉤，但現(xiàn)實(shí)中效果并不理想，事務(wù)所依賴原單位獲取審計(jì)業(yè)務(wù)的情況依然普遍存在，造成目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所在獲得審計(jì)業(yè)務(wù)上的不公平競(jìng)爭(zhēng)和對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)濟(jì)依賴加劇，一些后成立的無單位所依的中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了生存更是置獨(dú)立性于不顧。

　　第三，從審計(jì)需求的角度進(jìn)行分析：由民間審計(jì)的起源我們可以看出民間審計(jì)是在所有者為了審核企業(yè)經(jīng)營者對(duì)資源的利用狀況和經(jīng)營成果，經(jīng)營者為了解脫受托經(jīng)營責(zé)任的情況下二者共同需求產(chǎn)生的，而我國民間審計(jì)的需求是扭曲和不足的，所有者與經(jīng)營者界限的模糊導(dǎo)致委托審計(jì)者往往為了吸收資本（圈錢）、完成利潤指標(biāo)等目的委托審計(jì)，有些甚至是在上級(jí)單位要求必須把會(huì)計(jì)報(bào)表與審計(jì)報(bào)告一起上交的情況下委托審計(jì)，中小股東則由于在企業(yè)經(jīng)營決策上處于弱勢(shì)甚至根本沒有發(fā)表意見的機(jī)會(huì)從而并不關(guān)注企業(yè)的長期發(fā)展?fàn)顩r，僅致力于短期股票的買賣差價(jià)，因此我國中小股東在對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)上存在需求不足，債權(quán)人、潛在投資者雖對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)存在需求但苦于我國資本市場(chǎng)的不完善以及各種原因，他們無法依據(jù)審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行決策，因此也存在需求不足。

　　綜上所述，我國民間審計(jì)在微觀層面上不具備形式上獨(dú)立性存在的條件，進(jìn)而影響我國民間審計(jì)實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，因此我國近幾年接連出現(xiàn)喪失審計(jì)獨(dú)立性的典型案例，從而影響了我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)整體的獨(dú)立性。

　　站在宏觀角度，我們對(duì)我國民間審計(jì)獨(dú)立性分析如下：第一、我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)起步晚，行業(yè)自律管理經(jīng)驗(yàn)不足，特別是省級(jí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)受中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和省級(jí)財(cái)政部門的雙重領(lǐng)導(dǎo)，財(cái)政、稅務(wù)等政府部門對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的干預(yù)較多，不利于行業(yè)自律管理，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的獨(dú)立性；第二、我國審計(jì)市場(chǎng)目前處于買方市場(chǎng)階段，市場(chǎng)營銷學(xué)認(rèn)為買方市場(chǎng)比賣方市場(chǎng)更有利于經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，但具體到我國審計(jì)市場(chǎng)來說，買方市場(chǎng)使得經(jīng)營者在委托審計(jì)及支付審計(jì)費(fèi)用時(shí)擁有過多的決定權(quán)，公司治理結(jié)構(gòu)的不健全及相應(yīng)法律制度的缺位無法制約經(jīng)營者，眾多會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了生存處于被動(dòng)地位，影響著民間審計(jì)的獨(dú)立性；第三、我國與審計(jì)相關(guān)的各項(xiàng)法律法規(guī)本身不健全，相互之間不乏矛盾之處，并且對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事責(zé)任規(guī)定較少，對(duì)刑事、行政責(zé)任規(guī)定較多，使得因喪失獨(dú)立性而導(dǎo)致審計(jì)失敗的當(dāng)事人得不到應(yīng)有的民事懲罰，刑事、行政處罰也不夠嚴(yán)厲，違法成本低廉，作為一個(gè)理性的經(jīng)濟(jì)人，在權(quán)衡了違法成本和因此獲得的收益以及為保持獨(dú)立性而付出的成本和收益之后，無論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所均傾向于喪失獨(dú)立性，結(jié)果是整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的獨(dú)立性遭到公眾的置疑。

　　三、 加強(qiáng)我國民間審計(jì)獨(dú)立性的途徑

　　形式上的獨(dú)立性主要通過各種相關(guān)制度來體現(xiàn)，因此加強(qiáng)形式上的獨(dú)立性就離不開與獨(dú)立性相關(guān)的各項(xiàng)制度建設(shè)。

　　第一、加快公司治理結(jié)構(gòu)的改革，減少國家對(duì)企業(yè)的干預(yù)，在公司內(nèi)部建立有效的制約機(jī)制，促進(jìn)公司非流通股的上市流通，真正做到同股同權(quán)、同股同利，將審計(jì)委托與付費(fèi)的權(quán)利歸還所有者，消除審計(jì)人對(duì)經(jīng)營者的經(jīng)濟(jì)依賴性，二者之間僅保持審計(jì)與被審計(jì)的正常關(guān)系。

　　第二、培育健康、旺盛、良好的審計(jì)市場(chǎng)需求，改上級(jí)或有關(guān)部門要求企業(yè)審計(jì)的被動(dòng)審計(jì)狀況為經(jīng)營者主動(dòng)要求審計(jì)的積極審計(jì)狀況。

　　第三、促進(jìn)審計(jì)市場(chǎng)的公平競(jìng)爭(zhēng)，鼓勵(lì)事務(wù)所擴(kuò)大規(guī)模，開展多樣化業(yè)務(wù)，降低對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)及單一客戶的經(jīng)濟(jì)依賴。

　　第四、加強(qiáng)我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的自律管理。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的管理上，我們應(yīng)減少政府行政部門的干預(yù)，增強(qiáng)行業(yè)在管理形式上的獨(dú)立性，參考國外經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合中國的實(shí)際情況，建立符合我國國情的、不斷完善的行業(yè)管理模式。

　　第五、加強(qiáng)職業(yè)道德教育，改變目前注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅注重短期效益的行為。

　　第六、完善與審計(jì)相關(guān)的各項(xiàng)法律法規(guī)，加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任。完善與審計(jì)相關(guān)的法律制度，加大民間審計(jì)的民事賠償責(zé)任，是改變我國目前審計(jì)市場(chǎng)狀況的一項(xiàng)可行且見效較快的措施。

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