根據(jù)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表上存貨是否真實(shí)和公允發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。存貨的真實(shí)與公允與否，通常有如下目標(biāo)，其完整表達(dá)了真實(shí)和公允內(nèi)容：一是反映在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨所代表的數(shù)量是真實(shí)存在的(存在性)；二是反映在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨所代表的數(shù)量是完整的(完整性)；三是反映在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨屬于被審計(jì)單位所有(所有權(quán))；四是反映在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨價(jià)值是公允的(估價(jià)與分?jǐn)?；五是反映在資產(chǎn)負(fù)債表上的存貨被適當(dāng)?shù)丶右苑诸悺⒄f(shuō)明和披露(表達(dá)與披露)。存貨監(jiān)盤(pán)作為一項(xiàng)旨在檢查其存貨實(shí)物控制系統(tǒng)是否運(yùn)作正常并通過(guò)盤(pán)點(diǎn)確定存貨實(shí)際數(shù)量并據(jù)以調(diào)整賬面記錄，以確保資產(chǎn)負(fù)債表上“存貨”項(xiàng)目和利潤(rùn)表上“銷售成本”項(xiàng)目的正確性。

　　一、存貨監(jiān)盤(pán)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)因素分析

　　存貨監(jiān)盤(pán)的主要目的是獲得足夠的證據(jù)來(lái)支持注冊(cè)會(huì)計(jì)師的總體審計(jì)意見(jiàn)，特別是對(duì)于存貨“存在性”和“完整性”的認(rèn)定。在存貨盤(pán)點(diǎn)過(guò)程中遇到的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域包括：

　　(一)盤(pán)點(diǎn)過(guò)程中所使用的存貨盤(pán)點(diǎn)標(biāo)簽沒(méi)有連續(xù)編號(hào)

　　當(dāng)盤(pán)點(diǎn)結(jié)束時(shí)，收集每個(gè)盤(pán)點(diǎn)標(biāo)簽并根據(jù)標(biāo)簽上記載的數(shù)量填入完整的存貨清單時(shí)，難以確定上述存貨清單是否完整。風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)在于在標(biāo)簽收集過(guò)程中，任何遺失的標(biāo)簽將無(wú)據(jù)可查，難以發(fā)現(xiàn)。在參加盤(pán)點(diǎn)前閱讀盤(pán)點(diǎn)指示時(shí)要留意該情況發(fā)生的可能性以確保其已被提前更正。

　　(二)盤(pán)點(diǎn)結(jié)束時(shí)盤(pán)點(diǎn)標(biāo)簽的收集過(guò)程控制不力

　　該方面的主要風(fēng)險(xiǎn)在于難以確定存貨明細(xì)表上所記載的存貨是否真實(shí)存在并且是完整的，在盤(pán)點(diǎn)標(biāo)簽收集過(guò)程中遺漏有效的盤(pán)點(diǎn)標(biāo)簽以及添加虛假的標(biāo)簽，而存貨明細(xì)表中卻計(jì)入這些標(biāo)簽的明細(xì)。

　　(三)盤(pán)點(diǎn)過(guò)程中存貨生產(chǎn)和收發(fā)的截止、盤(pán)點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)存貨的移動(dòng)等控制不夠

　　該方面的風(fēng)險(xiǎn)在于難以確定盤(pán)點(diǎn)存貨的正確性，以及計(jì)入存貨明細(xì)表的準(zhǔn)確性。因此，也難以評(píng)價(jià)記載于存貨明細(xì)表中的存貨是否真實(shí)存在并且是完整的以及存貨盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃在存貨盤(pán)點(diǎn)過(guò)程中未被遵行。

　　二、存貨監(jiān)盤(pán)的審計(jì)程序選擇

　　年末存貨監(jiān)盤(pán)主要的審計(jì)程序包括以下幾方面：一是控制性測(cè)試，如了解并記錄控制、觀察執(zhí)行情況和評(píng)估其有效性；二是兼具控制性測(cè)試和實(shí)質(zhì)性測(cè)試兩方面特性的程序，如按照“從實(shí)物到賬面”和“從賬面到實(shí)物”的方式進(jìn)行抽樣測(cè)試、存貨收發(fā)截止測(cè)試、對(duì)存貨盤(pán)點(diǎn)標(biāo)簽的各種不同功能的測(cè)試等；三是實(shí)質(zhì)性測(cè)試，如從原始的盤(pán)點(diǎn)記錄追查至期末存貨明細(xì)表。根據(jù)以上方面可以將審計(jì)程序具體分解如下：

　　(一)復(fù)核被審計(jì)單位盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃

　　在—個(gè)典型的制造業(yè)企業(yè)里，存貨可能包括上千個(gè)不同項(xiàng)目，其完工程度各不相同，并且放置在多個(gè)地點(diǎn)。被審計(jì)單位對(duì)保證存貨記錄的準(zhǔn)確性和完整性負(fù)有主要責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的任務(wù)是觀察和測(cè)試。復(fù)核被審計(jì)單位盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃要點(diǎn)主要包括如下方面：一是起草和批準(zhǔn)存貨盤(pán)點(diǎn)指示的人員姓名。盤(pán)點(diǎn)指示通常需經(jīng)主管財(cái)務(wù)的董事、財(cái)務(wù)總監(jiān)或其他高層負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)；二是對(duì)存貨進(jìn)行整理、分隔，包括清理在產(chǎn)品以達(dá)到自然的截止點(diǎn)而采取的預(yù)防措施。當(dāng)不同的存貨項(xiàng)目混合在一起或被放置在無(wú)法到達(dá)的地方時(shí)，客戶可能會(huì)將同一批存貨盤(pán)點(diǎn)兩次或漏盤(pán)，從而導(dǎo)致錯(cuò)誤；三是盤(pán)點(diǎn)期間控制好對(duì)存貨的收發(fā)，如果盤(pán)點(diǎn)期間生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒(méi)有停止，則需注意對(duì)存貨的內(nèi)部流動(dòng)加強(qiáng)管理。如果盤(pán)點(diǎn)結(jié)果存在差異需要調(diào)查原因，同時(shí)在盤(pán)點(diǎn)過(guò)程中，要了解盤(pán)點(diǎn)生產(chǎn)線是否繼續(xù)運(yùn)轉(zhuǎn)。如果繼續(xù)運(yùn)轉(zhuǎn)，則需要了解和記錄客戶如何確保存貨盤(pán)點(diǎn)的準(zhǔn)確性以及存貨在規(guī)定日期／時(shí)間有恰當(dāng)截止。此外，需要了解客戶是否有委托他人代銷的存貨、已開(kāi)發(fā)票但尚未發(fā)運(yùn)的存貨和貨到單據(jù)未到的情況。如果存在這些情況，就需了解并記錄客戶如何確保存貨盤(pán)點(diǎn)的準(zhǔn)確性和有關(guān)項(xiàng)目的截止。

　　(二)觀察和測(cè)試實(shí)地盤(pán)點(diǎn)

　　留心并詢問(wèn)盤(pán)點(diǎn)人員有關(guān)明顯無(wú)法出售、已損壞、呆滯、過(guò)時(shí)的存貨項(xiàng)目。如有可能，應(yīng)考慮從負(fù)責(zé)這些存貨項(xiàng)目的客戶員工處獲取該類存貨收發(fā)的倉(cāng)庫(kù)記錄。同時(shí)警惕在監(jiān)盤(pán)過(guò)程中入庫(kù)、發(fā)運(yùn)和轉(zhuǎn)出的存貨項(xiàng)目。獲取并復(fù)核客戶用于記錄這些存貨移動(dòng)的程序并確認(rèn)此類存貨是否與其他存貨劃分清楚。在測(cè)試客戶盤(pán)點(diǎn)的準(zhǔn)確性時(shí)，要特別注意那些價(jià)值高的存貨。熟悉客戶的設(shè)施和產(chǎn)品狀況有助于確保識(shí)別這樣的項(xiàng)目。測(cè)試實(shí)地盤(pán)點(diǎn)主要指抽查盤(pán)點(diǎn)過(guò)的存貨，一般除了抽盤(pán)價(jià)值高的存貨項(xiàng)目外，一般還將抽盤(pán)其他存貨項(xiàng)目。通常審計(jì)程序要求對(duì)存貨的抽盤(pán)是從兩方面進(jìn)行的：一是從實(shí)物到清單——從實(shí)地存貨中選取項(xiàng)目，清點(diǎn)并對(duì)到存貨明細(xì)表上記載該類存貨的數(shù)量；二是從清單到實(shí)物——從存貨明細(xì)表中選取部分項(xiàng)目，找出實(shí)物，清點(diǎn)并核對(duì)(用于測(cè)試存貨明細(xì)表中各項(xiàng)目的存在性)。

　　(三)獲取存貨盤(pán)點(diǎn)標(biāo)簽和盤(pán)點(diǎn)表的控制信息

　　各個(gè)公司記錄存貨實(shí)地盤(pán)點(diǎn)結(jié)果的方法各不相同，但一般會(huì)使用某種格式預(yù)先編號(hào)的存貨盤(pán)點(diǎn)標(biāo)簽或盤(pán)點(diǎn)表?？刂票P(pán)點(diǎn)標(biāo)簽或盤(pán)點(diǎn)表的目的在于確保所有的存貨都已恰當(dāng)?shù)陌ㄔ谧罱K的存貨明細(xì)表之中?？刂瞥绦蛞话惆ㄈ齻€(gè)由被審計(jì)單位負(fù)責(zé)的檢查點(diǎn)。第一個(gè)檢查點(diǎn)是在盤(pán)點(diǎn)結(jié)束時(shí)與盤(pán)點(diǎn)標(biāo)簽回收之前。巡視整個(gè)存貨存放地，以確定所有需盤(pán)點(diǎn)的存貨上均已貼有盤(pán)點(diǎn)標(biāo)簽。第二個(gè)檢查點(diǎn)是在監(jiān)盤(pán)程序結(jié)束時(shí)進(jìn)行的。此時(shí)客戶代表或者盤(pán)點(diǎn)工作的其他有關(guān)負(fù)責(zé)人應(yīng)確定所發(fā)出的盤(pán)點(diǎn)表或盤(pán)點(diǎn)標(biāo)簽均已收回，并按照已用、作廢、未用等分別歸類統(tǒng)計(jì)。第三個(gè)檢查點(diǎn)是在最終的存貨明細(xì)表編制完成時(shí)進(jìn)行的。此時(shí)存貨明細(xì)表應(yīng)和盤(pán)點(diǎn)標(biāo)簽或盤(pán)點(diǎn)表的控制表進(jìn)行核對(duì)，以確定只有在實(shí)地盤(pán)點(diǎn)時(shí)使用過(guò)且有效的盤(pán)點(diǎn)標(biāo)簽或盤(pán)點(diǎn)表中所記錄的信息才反映在最終的存貨明細(xì)表中。無(wú)論采用何種具體程序，審計(jì)人員都應(yīng)確保從實(shí)地存貨盤(pán)點(diǎn)到編制最終的存貨明細(xì)表為止的期間內(nèi)，存貨數(shù)量未被增加(存在性)或刪除(完整性)。

　　(四)取得存貨收發(fā)截止信息

　　在實(shí)地盤(pán)點(diǎn)過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)記錄存貨收發(fā)截止信息?？梢詫⑦@些信息追查至被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)記錄，其目的在于確認(rèn)以下各項(xiàng)是否成立：一是至截止日止，所有已收到的且被包括在實(shí)地盤(pán)點(diǎn)中的項(xiàng)目都已借記“購(gòu)貨”或“存貨”賬戶中(收貨截止)(涉及資產(chǎn)負(fù)債表上“存貨”項(xiàng)目的完整性認(rèn)定)；二是至截止日止，所有已發(fā)出且未被包括在實(shí)地盤(pán)點(diǎn)中的項(xiàng)目都已計(jì)入相應(yīng)期間的銷售收入(發(fā)貨截止)(涉及資產(chǎn)負(fù)債表上“存貨”項(xiàng)目的存在性認(rèn)定)。

　　三、存貨監(jiān)盤(pán)的收發(fā)截止測(cè)試實(shí)例分析

　　被審計(jì)單位存貨收發(fā)業(yè)務(wù)截止程序的測(cè)試需確定以下各項(xiàng)：一是收到的所有材料是否均已包含在實(shí)地盤(pán)點(diǎn)記錄中；二是與納入盤(pán)點(diǎn)范圍的原材料有關(guān)的一切負(fù)債是否均已入賬；三是與未納入盤(pán)點(diǎn)范圍的原材料有關(guān)的任何負(fù)債是否錯(cuò)誤的入賬；四是對(duì)所有已發(fā)出的產(chǎn)品，是否均已確認(rèn)銷售收入和應(yīng)收賬款、以及與包含于期末存貨中的產(chǎn)品有關(guān)的任何銷售額是否錯(cuò)誤入賬。以下將舉例說(shuō)明：為了對(duì)這些事項(xiàng)的影響進(jìn)行評(píng)價(jià)，假定賬面存貨已按實(shí)際庫(kù)存數(shù)調(diào)整(最后兩項(xiàng)中未考慮確認(rèn)毛利率)。

　　(一)漏盤(pán)入庫(kù)原材料的賬目處理

　　在盤(pán)點(diǎn)日收到并入庫(kù)的原材料，已記入總賬中的“存貨”和“應(yīng)付賬款”科目，但是由于人為錯(cuò)誤，在實(shí)地盤(pán)點(diǎn)時(shí)漏盤(pán)了這批原材料。因此將賬存數(shù)調(diào)整到實(shí)存數(shù)后，賬面和實(shí)物存貨都被低估了。糾正這一存貨錯(cuò)誤所需的調(diào)整分錄為：借記“存貨”，貸記“銷售成本”。

　　(二)漏記收到原材料的賬目處理

　　收到原材料并已包括在存貨盤(pán)點(diǎn)范圍中，但未被記入總賬中的“存貨”和“應(yīng)付賬款”科目。因此將賬存數(shù)調(diào)整為實(shí)存數(shù)后，銷售成本即少計(jì)了。糾正該存貨錯(cuò)誤所需的調(diào)整分錄為：借記“銷售成本”，貸記“應(yīng)付賬款”。

　　(三)盤(pán)點(diǎn)日后收到原材料的賬目調(diào)整

　　盤(pán)點(diǎn)日后收到的原材料，在將賬存數(shù)調(diào)整為實(shí)存數(shù)之前，已記入存貨及相應(yīng)應(yīng)付賬款科目。因此銷售成本被高估了。糾正該存貨錯(cuò)誤所需的調(diào)整分錄為：借記“應(yīng)付賬款”，貸記“銷售成本”。

　　(四)其他貨物銷售賬目處理

　　有一筆銷售業(yè)務(wù)，已售出的貨物已被排除于實(shí)地盤(pán)點(diǎn)范圍之外，但尚未登記銷售收入和應(yīng)收賬款。存貨實(shí)物金額是正確的，而收入?yún)s被低估了，即未入賬的銷售收入金額。糾正該存貨錯(cuò)誤所需的調(diào)整分錄為：借記“應(yīng)收賬款”，貸記“銷售收入”。銷售一批貨物，已恰當(dāng)?shù)赜浫?ldquo;銷售收入”和“應(yīng)收賬款”科目中。然而，在該筆業(yè)務(wù)中已售出的各項(xiàng)存貨仍被納入盤(pán)點(diǎn)范圍內(nèi)。因此，調(diào)整后存貨賬面價(jià)值被高估。糾正該存貨錯(cuò)誤所需的調(diào)整分類為：借記“銷售成本”，貸記“存貨”。

　　假設(shè)存貨價(jià)值為1000000元，那么10000元的數(shù)額就僅僅是該存貨總額的1％，在考慮其對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響時(shí)，很可能認(rèn)為它并不重要。然而，在考察10000元對(duì)經(jīng)營(yíng)成果的影響時(shí)，由于其占利潤(rùn)的比例可能遠(yuǎn)大于1％，因而可能被視為重要。在截止測(cè)試中，應(yīng)特別注意確定在途存貨是否已正確地記錄于相應(yīng)賬戶中。就出現(xiàn)截止錯(cuò)誤的潛在可能性而言，在途存貨遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于實(shí)地存貨盤(pán)點(diǎn)時(shí)已經(jīng)實(shí)際收到或發(fā)出的存貨。