簡(jiǎn)介： 在項(xiàng)目負(fù)責(zé)人承辦的審計(jì)、審核、審閱業(yè)務(wù)中,不管是傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)模型里由固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)決定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),還是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)模型里由重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)決定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),對(duì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人而言,最終無非落實(shí)于兩個(gè)方面:一是報(bào)告數(shù)據(jù)錯(cuò)誤的可能性,二是報(bào)告表述不當(dāng)?shù)目赡苄?。以下就從這兩個(gè)方面,探討項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在實(shí)務(wù)中對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的把握與控制。

　　一、報(bào)告數(shù)據(jù)錯(cuò)誤的可能性

　　不容置疑，審計(jì)報(bào)告中數(shù)據(jù)發(fā)生錯(cuò)誤的可能性越大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越大，所以項(xiàng)目負(fù)責(zé)人一般會(huì)對(duì)報(bào)告數(shù)據(jù)給予高度關(guān)注。相對(duì)于因報(bào)告表述不當(dāng)而造成的風(fēng)險(xiǎn)，這類因報(bào)告數(shù)據(jù)錯(cuò)誤而造成的風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)是：發(fā)生的可能性比較小，隨機(jī)性比較大，后果比較嚴(yán)重，甚至具有決定報(bào)告是“生”是“死”的影響力。在被定性為重大舞弊和重大錯(cuò)報(bào)的案件中，絕大多數(shù)是由數(shù)據(jù)錯(cuò)誤造成的。

　　數(shù)據(jù)錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)大致可分為兩類：

　　一類屬于非技術(shù)性的偶發(fā)或隨機(jī)的差錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)，另一類屬于技術(shù)性的被誤導(dǎo)、未盡責(zé)或被迫就范的差錯(cuò)風(fēng)險(xiǎn)。其中把握與控制前一類風(fēng)險(xiǎn)較為簡(jiǎn)單，可以通過仔細(xì)檢查數(shù)據(jù)的運(yùn)算過程、認(rèn)真復(fù)驗(yàn)數(shù)據(jù)的勾稽關(guān)系而有效降低。

　　但后一類風(fēng)險(xiǎn)則不易把握，很難控制，因?yàn)槭莵碓从谌说娘L(fēng)險(xiǎn)，包括外部的客戶和利害關(guān)系方，內(nèi)部的項(xiàng)目組員和事務(wù)所行政、質(zhì)控部門。

　?。ㄒ唬﹣碜钥蛻舻膼阂馕酗L(fēng)險(xiǎn)

　　在惡意委托業(yè)務(wù)中，由于存在著極大的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而且檢查風(fēng)險(xiǎn)受客觀條件限定不可能有效降低，所以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)極大。比如，當(dāng)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人執(zhí)行上市公司委托的惡意鑒證業(yè)務(wù)，或在執(zhí)行有強(qiáng)烈融資、騙稅意愿的民營(yíng)企業(yè)委托的惡意鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，一旦發(fā)生行政查處、司法訴訟，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人很難進(jìn)行免責(zé)辯護(hù)。因?yàn)轫?xiàng)目負(fù)責(zé)人即使主觀上很認(rèn)真，客觀上較合規(guī)，但由于報(bào)告中確認(rèn)的結(jié)論不對(duì)，利害關(guān)系方也很可能會(huì)遷怒于審計(jì)工作。這種情況下，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人往往遭到無責(zé)不免罰，有責(zé)上限罰的境遇。再比如，在年報(bào)審計(jì)中，遇到客戶惡意提供存在重大錯(cuò)報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)表、會(huì)計(jì)賬證和相關(guān)虛假佐證的資料，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在完成通常的審計(jì)程序后，很可能拿不出表達(dá)保留意見、否定意見或無法表達(dá)意見的充分依據(jù)，只能確認(rèn)虛假報(bào)表，導(dǎo)致報(bào)告鑒證的數(shù)據(jù)錯(cuò)誤和報(bào)告整體錯(cuò)誤。

　　惡意委托風(fēng)險(xiǎn)，又稱之為客戶道德風(fēng)險(xiǎn)，通常審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與客戶不道德的程度成正比。近幾年來，不時(shí)有業(yè)內(nèi)人士源于客戶道德風(fēng)險(xiǎn)而受罰獲罪，雖留前車之鑒，但要杜絕此類風(fēng)險(xiǎn)，幾乎不可能。這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)性質(zhì)決定的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)然系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)并不意味著只能束手就擒、坐以待斃，一名項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在主持具體業(yè)務(wù)或同具體客戶打交道的時(shí)候，如果能夠做到以下幾點(diǎn)，可以在相當(dāng)程度上規(guī)避自身可能承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)。

　　1.外勤必檢點(diǎn)。不索不要、少宴少玩。古訓(xùn)吃人嘴短、拿人手短，在兵不厭詐的委托交易中，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人要避免處于心理弱勢(shì)。

　　2.做事不能馬虎。項(xiàng)目負(fù)責(zé)人和項(xiàng)目組成員習(xí)慣性的嚴(yán)謹(jǐn)作風(fēng)能識(shí)別絕大多數(shù)的造假現(xiàn)象。

　　3.在技術(shù)層次上防范惡性風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)該認(rèn)真且有效地執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則。比如年報(bào)審計(jì)時(shí)，一旦通過貫徹落實(shí)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)—了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》，得出了高風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)的評(píng)估結(jié)果，就必須有效實(shí)施《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1231號(hào)—針對(duì)評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的程序》和其他準(zhǔn)則。被審計(jì)單位要求被評(píng)估的所有數(shù)據(jù)即使與行業(yè)、國(guó)內(nèi)、全球范圍的對(duì)比數(shù)據(jù)差著十萬八千里，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人認(rèn)為存在重大錯(cuò)報(bào)，也不能因此出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，必須在財(cái)務(wù)報(bào)表、會(huì)計(jì)賬證的層面上，力求找到表達(dá)保留意見、否定意見或無法表達(dá)意見的充分依據(jù)，力求用會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)、審計(jì)語言的表述方式將風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的程度。

　　從數(shù)家上市公司造假的公開案例看，有些公司是按照外部環(huán)境的理想值設(shè)計(jì)虛假數(shù)據(jù)，有些公司則提供了大量的在審計(jì)范圍內(nèi)無法驗(yàn)證的虛假資料，誘使項(xiàng)目負(fù)責(zé)人得出錯(cuò)誤判斷。面對(duì)此類極端惡性的系統(tǒng)造假業(yè)務(wù)，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的工作能力顯得非常重要。

　　比起被審計(jì)單位龐大的治理結(jié)構(gòu)、復(fù)雜的信息流程，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人所能支配的時(shí)間、人員、精力等審計(jì)資源總是相對(duì)短缺的。如何充分利用有限的資源最大程度地降低風(fēng)險(xiǎn)，頗能體現(xiàn)一名項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的才智。對(duì)于千差萬別的業(yè)務(wù)，控制風(fēng)險(xiǎn)的措施需有的放矢，無一定式。舉個(gè)確認(rèn)存貨的例子，對(duì)應(yīng)于客戶的可信度從高到低，可采用的方式有：（1）不參與盤點(diǎn)，取其自行盤點(diǎn)表，直接確認(rèn)；（2）不參與盤點(diǎn)，取其自行盤點(diǎn)表，抽個(gè)別品種過個(gè)數(shù)；（3）參與盤點(diǎn)，安排人員同步進(jìn)行抽樣項(xiàng)目的監(jiān)盤；（4）參與盤點(diǎn)，安排人員同步進(jìn)行所有項(xiàng)目的監(jiān)盤；（5）共同策劃盤點(diǎn)，堅(jiān)持現(xiàn)場(chǎng)見物盤物；（6）共同盤點(diǎn)，見物盤物后，必與存貨的倉(cāng)庫(kù)臺(tái)賬、會(huì)計(jì)賬數(shù)勾稽相符，必取應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款相符函證的原件；（7）完成第六種方式的工作后，繼續(xù)詳細(xì)審視上期收入、成本、往來賬的核算經(jīng)過，逐一查清跨期沖賬和劃轉(zhuǎn)。在客戶誠(chéng)信、報(bào)表可信的條件下，采用第一種方式，就可安心確認(rèn)；相反，在客戶不誠(chéng)信、報(bào)表有虛增或隱瞞收入等重大錯(cuò)報(bào)的條件下，只有采用第六種方式，才可能識(shí)別虛增銷售存貨收入或隱瞞銷售存貨收入，但也不能保證絕對(duì)識(shí)別。

　　如果被審計(jì)單位將虛增銷售的存貨不放在盤點(diǎn)現(xiàn)場(chǎng)，而是放在審計(jì)組不應(yīng)該知道的地方，或提供審計(jì)組不應(yīng)該知道是關(guān)聯(lián)方的購(gòu)貨商的詢證確認(rèn)函，那么項(xiàng)目負(fù)責(zé)人將很難準(zhǔn)確把握與控制當(dāng)期收入和成本的風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于連續(xù)審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)客戶，有必要采用第七種方式，以進(jìn)一步評(píng)估客戶的誠(chéng)信度和把握與控制當(dāng)期及前期的收入成本風(fēng)險(xiǎn)。

　　（二）來自客戶的無惡意委托風(fēng)險(xiǎn)

　　實(shí)際工作中，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人只是偶爾會(huì)撞上客戶惡意系統(tǒng)造假的業(yè)務(wù)，平時(shí)處理的多是無惡意客戶片點(diǎn)失真的業(yè)務(wù)。這些無惡意的客戶在主觀上沒有“害”注冊(cè)會(huì)計(jì)師的意圖，他們?yōu)榱嗣鞔_的小目的，比方避避小額稅、夠夠達(dá)標(biāo)線、蹦蹦資格限，而不正確地處理某些賬務(wù)，造成鑒證對(duì)象含有若干錯(cuò)報(bào)點(diǎn)；他們會(huì)在業(yè)務(wù)接洽時(shí)，以實(shí)相告，或者在審計(jì)人員提出錯(cuò)報(bào)點(diǎn)時(shí)，坦率承認(rèn)。對(duì)于這些存在于普遍業(yè)務(wù)中的“虛心接受，堅(jiān)決不調(diào)”的風(fēng)險(xiǎn)，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人把握容易，控制困難，找到一個(gè)全體利害關(guān)系方均能接受的平衡點(diǎn)，并非易事。筆者認(rèn)為，一個(gè)優(yōu)秀的項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)做到以下幾點(diǎn)：

　　1.擁有高超的專業(yè)勝任能力，可以較好地控制風(fēng)險(xiǎn)。只有“凌絕頂”，才能“眾山小”，站在專業(yè)的最高層次上，有助于對(duì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)作出準(zhǔn)確的評(píng)估，進(jìn)而化解風(fēng)險(xiǎn)、回避風(fēng)險(xiǎn)、降低風(fēng)險(xiǎn)。相反，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人要是技不如人、或?yàn)E竽充數(shù)，均有礙于風(fēng)險(xiǎn)的恰當(dāng)控制，一種后果是客戶期望得到專家指導(dǎo)應(yīng)該能辦成的事情，未予辦成，劣化了審計(jì)服務(wù)的品質(zhì)；另一種后果是被客戶牽著鼻子走，風(fēng)險(xiǎn)留在了審計(jì)產(chǎn)品上。

　　2.擁有較強(qiáng)的溝通能力。利用專業(yè)技術(shù)化解、回避風(fēng)險(xiǎn)是有限度的，對(duì)不可調(diào)和的重大錯(cuò)報(bào)點(diǎn)必須改正，否則報(bào)告數(shù)據(jù)就是錯(cuò)誤的。曉之以理是通用的勸導(dǎo)方法，其中闡述稅務(wù)罰款、行政查處、司法訴訟的嚴(yán)重后果，常常最具影響力。如果最終客戶拒絕調(diào)整數(shù)據(jù)，那就要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的大小和性質(zhì)在報(bào)告中用語言披露或保留錯(cuò)報(bào)點(diǎn)，甚至否定或不表達(dá)鑒證意見。同時(shí)需要非常謹(jǐn)慎地判斷能否在數(shù)據(jù)表上加蓋驗(yàn)證章。當(dāng)錯(cuò)報(bào)點(diǎn)的后果不是很嚴(yán)重且發(fā)生的概率非常低時(shí)，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在控制風(fēng)險(xiǎn)時(shí)可以容忍一定程度的錯(cuò)報(bào)點(diǎn)，但應(yīng)該履行告知義務(wù)，鄭重向客戶說明錯(cuò)報(bào)點(diǎn)可能導(dǎo)致的不良后果，以及防止不良后果應(yīng)當(dāng)采取的補(bǔ)救措施。

　　值得注意的是，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人利用溝通能力把握和控制風(fēng)險(xiǎn)的過程中，一定不能涉嫌與客戶共同造假或幫助客戶造假，更不能被疑似代客戶造假。否則即便能控制某些具體業(yè)務(wù)的具體風(fēng)險(xiǎn)，但是項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的整個(gè)執(zhí)業(yè)生涯的系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)太大。

　?。ㄈ﹣碜皂?xiàng)目組員的風(fēng)險(xiǎn)

　　導(dǎo)致嚴(yán)重?cái)?shù)據(jù)錯(cuò)誤的人的風(fēng)險(xiǎn)，雖然主要來自于外部的客戶，但也可能產(chǎn)生于內(nèi)部的項(xiàng)目組員。在事務(wù)所經(jīng)營(yíng)中，項(xiàng)目組一般是因執(zhí)行某個(gè)具體業(yè)務(wù)而臨時(shí)組建的，大多項(xiàng)目負(fù)責(zé)人沒有行政權(quán)，對(duì)項(xiàng)目和組員的挑選缺乏主動(dòng)權(quán)，多為被動(dòng)接受。項(xiàng)目負(fù)責(zé)人走馬上任之初，一方面對(duì)客戶和業(yè)務(wù)要進(jìn)行評(píng)估，另一方面對(duì)項(xiàng)目組成員也要進(jìn)行評(píng)估，二者皆很重要。

　　如果有不甚了解的人員加入項(xiàng)目組，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在派兵遣將和執(zhí)行操作的過程中，應(yīng)始終予以高度關(guān)注，特別是這些組員擔(dān)任各個(gè)分點(diǎn)上的主審時(shí)，有必要常常檢查溝通，以便及時(shí)解決出現(xiàn)的問題。要是直至審計(jì)工作進(jìn)展到了匯總階段，才突然發(fā)現(xiàn)某個(gè)點(diǎn)上的主審因嚴(yán)重不能勝任，而導(dǎo)致該點(diǎn)審計(jì)失敗，那也許已經(jīng)沒有了補(bǔ)救時(shí)間，或因返工而引起客戶強(qiáng)烈不滿；要是用不能保證質(zhì)量的各審計(jì)分點(diǎn)上的數(shù)據(jù)匯總，其結(jié)果發(fā)生錯(cuò)誤的可能性會(huì)較大。

　　在執(zhí)行大型業(yè)務(wù)時(shí)，由于分點(diǎn)主審較多，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)盡可能明確且詳細(xì)地布置所有審計(jì)中質(zhì)的內(nèi)容和量的尺度，并根據(jù)各主審的能力、風(fēng)格、審計(jì)對(duì)象的特點(diǎn)，進(jìn)行有效溝通。如果報(bào)告中涉及的數(shù)據(jù)出現(xiàn)因不同分點(diǎn)主審按不同判斷口徑而導(dǎo)致的歸類差異，那么項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在應(yīng)答報(bào)告質(zhì)詢時(shí)，將很難自圓其說；再如某些事項(xiàng)，對(duì)報(bào)告整體而言，應(yīng)該是重大事項(xiàng)，但是對(duì)各審計(jì)分點(diǎn)而言，因構(gòu)不成重大事項(xiàng)，故被各主審忽略，而項(xiàng)目負(fù)責(zé)人沒有及時(shí)發(fā)現(xiàn)，這種情況很可能造成該重大事項(xiàng)的審計(jì)失敗。

　　（四）來自事務(wù)所行政、質(zhì)控方面的風(fēng)險(xiǎn)

　　由客戶和組員引發(fā)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人通過主觀努力，大多數(shù)能夠把握和控制，但對(duì)來源于事務(wù)所行政、質(zhì)控方面的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人常常無能為力。比如，當(dāng)上級(jí)行政機(jī)構(gòu)對(duì)該項(xiàng)目的組織工作處于混亂狀態(tài)，或者當(dāng)有著不同行政部門背景的組員各自為政，或者質(zhì)控方面依仗行政權(quán)力橫壓相左意見時(shí)，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人因?qū)徲?jì)資源極度匱乏，或難以有效支配資源，或禁止自主表達(dá)意見，幾乎不可能控制風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于由管理不善、用人不當(dāng)、關(guān)系不和的工作環(huán)境導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)，主要由事務(wù)所承擔(dān)，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人只能采用爭(zhēng)取審計(jì)資源、協(xié)調(diào)團(tuán)隊(duì)活動(dòng)、反復(fù)陳述意見，因勢(shì)利導(dǎo)的方法將個(gè)體風(fēng)險(xiǎn)予以一定程度的降低。

　　項(xiàng)目負(fù)責(zé)人有明確的職業(yè)和職務(wù)責(zé)任，卻沒有公權(quán)力和行政權(quán)力，在事務(wù)所的公司治理中常常屬于“弱勢(shì)群體”，有時(shí)不得不以“人在江湖，身不由己”的無奈簽名蓋章。比如，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人即使情愿放棄自身的經(jīng)濟(jì)收益而拒發(fā)存在重大舞弊的報(bào)告，但由此而帶來事務(wù)所投入成本的無以補(bǔ)償、助審人員花費(fèi)的勞動(dòng)無以回報(bào)的后果，會(huì)把項(xiàng)目負(fù)責(zé)人逼到合法而不合商業(yè)倫理的境地。于是大多數(shù)情況下，只能無奈地出報(bào)告、收費(fèi)，雖然讓自己和助審人員的勞動(dòng)得到起碼的回報(bào)，但留下了后顧之憂。

　　二、報(bào)告表述不當(dāng)?shù)目赡苄?

　　報(bào)告表述不當(dāng)多是該言未言，少為言而有誤。當(dāng)其發(fā)生時(shí)，視其性質(zhì)，可能會(huì)導(dǎo)致或大或小的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在提交報(bào)告后，就得準(zhǔn)備著對(duì)付將來可能發(fā)生的一切風(fēng)險(xiǎn)，所以在審計(jì)產(chǎn)品中，用語言打造的抵擋風(fēng)險(xiǎn)的盾牌必需堅(jiān)韌而嚴(yán)密。

　?。ㄒ唬╄b證年報(bào)的審計(jì)報(bào)告，表述不當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)

　　在最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則中，規(guī)定年報(bào)必須披露的事項(xiàng)詳細(xì)而廣泛，要想報(bào)告表述得完全很難。有時(shí)是項(xiàng)目負(fù)責(zé)人主觀判斷事項(xiàng)不重要，懶于表述；更多的時(shí)候是客戶認(rèn)為在模糊境域里或現(xiàn)實(shí)狀況下，應(yīng)該披露的事項(xiàng)對(duì)其沒有好的影響甚至有惡劣影響，而不讓在報(bào)告中提及。相對(duì)于數(shù)據(jù)的舞弊，即使須言未言的事項(xiàng)已經(jīng)達(dá)到應(yīng)該表達(dá)保留意見、否定意見或無法表達(dá)意見的程度，但是因?yàn)榇嬖谥w回風(fēng)險(xiǎn)的空間較大，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人不得不對(duì)客戶要求瞞報(bào)的限定表現(xiàn)出更大的寬容。保持沉默是一般的操作手段，在上市公司的年報(bào)中普遍使用。當(dāng)遇到實(shí)在不能保持沉默的事項(xiàng)，則需潛心用詞造句，力求做到既能規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，又能讓客戶接受。

　　由于在年報(bào)審計(jì)中，對(duì)必須披露的事項(xiàng)，可謂條款恢恢，不嚴(yán)格按照規(guī)范操作，都有風(fēng)險(xiǎn)。其主要來自于行業(yè)主管部門和監(jiān)管部門，以后也可能來自民事侵權(quán)賠償訴訟。如果該披露的事項(xiàng)沒有披露，又不能進(jìn)行重要性程度的有效辯護(hù)，那么可能會(huì)受到業(yè)內(nèi)處罰，甚至承擔(dān)連帶賠償責(zé)任；如果該披露的事項(xiàng)已經(jīng)披露，盡管表述得內(nèi)涵模糊，外延深廣，言不及義，意在言外，但表述的內(nèi)容怎么看都不錯(cuò)，屆時(shí)再能給出合理解釋，則有可能化險(xiǎn)為夷。

　　在披露敏感事項(xiàng)時(shí)，不同的表述方式，客戶的接受程度大相徑庭。平日里，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人有必要注重對(duì)語言的修煉，以便能夠充分利用會(huì)計(jì)審計(jì)的專業(yè)語言和敘述陳說的通用語言，為審計(jì)產(chǎn)品營(yíng)建盡可能圓滑的保險(xiǎn)空間。

　?。ǘ╄b證其他事項(xiàng)的審計(jì)、審核、審閱報(bào)告，表述不當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)

　　相對(duì)于有明確披露規(guī)則的年報(bào)審計(jì)，鑒證其他事項(xiàng)的報(bào)告并沒有較為清晰的披露規(guī)則，只要把握住《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》中禁令精神即可?！蹲?cè)會(huì)計(jì)師法》第21條明令禁止：明知委托人對(duì)重要事項(xiàng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理與國(guó)家有關(guān)規(guī)定相抵觸，而不予指明；明知委托人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理會(huì)直接損署報(bào)告使用人或者其他利害關(guān)系人的利益，而予以隱瞞或者作不實(shí)的報(bào)告；明知委托人的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理會(huì)導(dǎo)致報(bào)告使用人或者其他利害關(guān)系人嚴(yán)生重大誤解，而不予指明；明知委托人的會(huì)計(jì)報(bào)表的重要事項(xiàng)有其他不實(shí)的內(nèi)容，而不予指明。且在法釋[2007]12號(hào)《最高人民法院關(guān)于審理涉及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中民事侵權(quán)賠償案件的若干規(guī)定》第5條中，對(duì)上述不予指明款項(xiàng)應(yīng)當(dāng)認(rèn)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)連帶賠償責(zé)任。

　　專項(xiàng)報(bào)告表述不當(dāng)?shù)娘L(fēng)險(xiǎn)，雖然發(fā)生概率不低，但后果一般不嚴(yán)重，常常能以補(bǔ)出說明、書面解釋、拉關(guān)系說好話而平息。這類風(fēng)險(xiǎn)主要來自于報(bào)告的使用者，也就是關(guān)系方，特別是利害關(guān)系方。不同類型的項(xiàng)目，比如清產(chǎn)核資、財(cái)政檢查、清算破嚴(yán)、改制變更、司法鑒定、經(jīng)濟(jì)案件、工程審核；同類型的不同項(xiàng)目，比如國(guó)企破產(chǎn)、民企破產(chǎn)、外企破產(chǎn)，其利害關(guān)系方有著天壤之別，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人在操作業(yè)務(wù)的過程中，應(yīng)小心識(shí)別各方的利益點(diǎn)、沖突點(diǎn)、同盟點(diǎn)，站在公正的角度，事項(xiàng)，均在報(bào)告中披露，將各方關(guān)注的利用報(bào)告時(shí)，理想狀態(tài)是，能各取所需，以使他們?cè)跊]有風(fēng)險(xiǎn)的任何關(guān)系方提出任何質(zhì)詢，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人都能泰然回復(fù)：我們知道的所有情況已經(jīng)在報(bào)告中披露。當(dāng)然，出報(bào)告不是做書本練習(xí)題，不可能達(dá)到理想狀態(tài)，實(shí)務(wù)中項(xiàng)目負(fù)責(zé)人對(duì)感悟到的矛盾點(diǎn)盡可能披露是有益處的。其中，對(duì)已經(jīng)鐵板釘釘?shù)氖马?xiàng)，可以簡(jiǎn)述；對(duì)水中月霧中花的事項(xiàng)，要詳盡陳述。因?yàn)?，?xiàng)目負(fù)責(zé)人賴以判斷的資料，幾乎完全來自于單方面，當(dāng)他們以處心積慮的狀態(tài)提供資料時(shí)，項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的視野會(huì)受到嚴(yán)重的無形限制，得出的判斷很可能有署于其沖突方，一旦報(bào)告出手，就可能被沖突方鉆研出“過失”點(diǎn)；再者，各個(gè)利害關(guān)系方，對(duì)不同重要事項(xiàng)的深知程度，很可能超過項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的認(rèn)知度，所以，在報(bào)告中詳盡披露由單方提供的未確定事項(xiàng)的資料，以及由這些資料導(dǎo)致的處理過程和結(jié)果，可以使報(bào)告使用人明辨問題所在，有利于解決針對(duì)審計(jì)工作的矛盾，如果他們提供了比在報(bào)告中披露的更具證明力的資料，就能改變不利于自身的結(jié)論，如果他們拿不出證據(jù)，即使對(duì)結(jié)論不滿，也不能遷怒于項(xiàng)目負(fù)責(zé)人。

　　（作者單位：江蘇蘇亞金誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所）