摘要：內(nèi)部審計權(quán)從公司治理的角度考察是一種財權(quán)，這種權(quán)利的配置、制衡、激勵和約束對其作用的發(fā)揮有決定性的影響，通過對內(nèi)部審計權(quán)利的配置、制衡、激勵和約束的合理安排，能有效地提高內(nèi)部審計的效益效率效果。從內(nèi)部審計權(quán)的配置、制衡、激勵和約束及功能創(chuàng)新等視角來探討和解讀內(nèi)部審計的實質(zhì)，通過具體的審計制度安排來加強公司財務(wù)治理。

　　關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計權(quán) 配置 制約 激勵和約束

　　1 內(nèi)部審計權(quán)的配置

　　現(xiàn)代公司制企業(yè)的運行造成了所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的徹底分離，所有者成了委托人，管理者成了代理人，這樣便出現(xiàn)了委托——代理關(guān)系。從經(jīng)濟學(xué)的理性假設(shè)出發(fā)，委托人和代理人具有不同的目標(biāo)函數(shù)，于是產(chǎn)生了“代理人”問題——代理人具有道德風(fēng)險，逆向選擇和搭便車等行為。為了協(xié)調(diào)委托代理關(guān)系，確保委托人的權(quán)益不受侵害，做到企業(yè)資產(chǎn)的保值和增值，完善的公司財務(wù)治理成為必不可少的前提。內(nèi)部審計從權(quán)利的角度來說是一種財權(quán)，是財務(wù)治理的一個組成部分。內(nèi)部審計是在一個單位內(nèi)部對各種經(jīng)營活動與控制系統(tǒng)所進行的獨立評價，它由獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)或內(nèi)部審計人員來完成，是為了檢查單位內(nèi)部各項既定的政策、程序是否貫徹，建立的標(biāo)準(zhǔn)是否遵循，資源的利用是否合理有效，以及企業(yè)的目標(biāo)是否達到。從財務(wù)治理的角度來認(rèn)識內(nèi)部審計，提高內(nèi)部審計的高度，有利于加強企業(yè)的公司治理水平。

　　內(nèi)部審計是一種財權(quán)有兩層意義：第一層是指內(nèi)部審計的管理權(quán)，即內(nèi)部審計隸屬于哪一個管理層，探討內(nèi)部審計權(quán)威性和獨立性的基礎(chǔ)；第二層次是指內(nèi)部審計的執(zhí)行權(quán)，即內(nèi)部審計由哪個部門或哪類人去執(zhí)行才能夠很好的實現(xiàn)內(nèi)部審計的目標(biāo)，以及如何執(zhí)行。

　　1.1 目前的實踐中關(guān)于內(nèi)部審計的管理權(quán)有以下幾種模式

　?。?）董事會主導(dǎo)的內(nèi)部審計。在英美等公司治理結(jié)構(gòu)較完善的國家較多使用這種模式。它以董事會為公司治理的核心，通過設(shè)獨立董事、建立董事會下的財務(wù)總監(jiān)負(fù)責(zé)制等實施內(nèi)部審計，以提高內(nèi)審獨立性和治理效率。其特點包括：①董事會直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計。內(nèi)部審計機構(gòu)的負(fù)責(zé)人由董事會一致同意確定，由其對公司會計信息、資金營運及內(nèi)部控制進行檢查，對經(jīng)理層實施監(jiān)控；②在董事會中設(shè)立審計委員會；③財務(wù)總監(jiān)負(fù)責(zé)制。財務(wù)總監(jiān)的人選由董事會決定，并對董事會負(fù)責(zé)，作為董事會的派出機構(gòu)專門對管理層的財務(wù)活動和會計活動進行管理和監(jiān)督。

　　（2）監(jiān)事會主導(dǎo)的內(nèi)部審計。這種模式在德國最為典型。股東大會選舉產(chǎn)生監(jiān)事會，監(jiān)事會下設(shè)董事會，因此，由監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計更具權(quán)威性和獨立性。監(jiān)事會中有相當(dāng)數(shù)量的獨立監(jiān)事(獨立于股東且不在公司內(nèi)部任職的監(jiān)事)，以保持監(jiān)事會的獨立性。

　　（3）監(jiān)事會與審計委員會并行。指在董事會下設(shè)審計委員會，與監(jiān)事會共同領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計。從組織地位上講，審計委員會低于監(jiān)事會，但它不受監(jiān)事會的直接領(lǐng)導(dǎo)，不對監(jiān)事會負(fù)責(zé)。這種模式是對前兩種模式的折衷。由于監(jiān)事會和審計委員會的職責(zé)劃分比較困難，可能出現(xiàn)重復(fù)監(jiān)控、互相推卸責(zé)任等現(xiàn)象，并且在二者意見出現(xiàn)分歧時，對于機構(gòu)內(nèi)其他部門來說可能出現(xiàn)雙重指揮，由此而帶來的矛盾使內(nèi)部控制實際上變得無效。

　　1.2 目前內(nèi)部審計的執(zhí)行權(quán)的行使模式

　　在單位內(nèi)部組建獨立的內(nèi)部審計團隊，對內(nèi)部審計份內(nèi)的事務(wù)進行監(jiān)督。在單位內(nèi)部由相關(guān)人員兼職執(zhí)行，這種模式的效率不高。

　　從權(quán)利配置的效率角度來看，筆者認(rèn)為最優(yōu)的權(quán)利配置應(yīng)該是成本和效益、效率、效果相統(tǒng)一的配置模式。配置的模式的管理權(quán)和執(zhí)行權(quán)應(yīng)該結(jié)合著思考和應(yīng)用。因為內(nèi)部審計的特殊性，先天需要權(quán)威性和獨立性，故管理權(quán)配置模式是統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)和權(quán)責(zé)結(jié)合的權(quán)利安排模式。內(nèi)部審計管理權(quán)應(yīng)當(dāng)隸屬于公司的最高權(quán)利部門，同時獨立于相應(yīng)審計的執(zhí)行部門。

　　2 內(nèi)部審計權(quán)的制衡

　　當(dāng)內(nèi)部審計權(quán)以一種方式配置后，如果只管權(quán)利的安排而忽視權(quán)利的制衡，其權(quán)利就存在被濫用的風(fēng)險。內(nèi)部審計權(quán)的制衡是通過一套包括正式或非正式的、內(nèi)部的或外部的制度或機制來協(xié)調(diào)內(nèi)部審計的管理權(quán)和執(zhí)行權(quán)的矛盾，以保證內(nèi)部審計決策的科學(xué)化，從而最終維護內(nèi)部審計的效益、效率、效果。從這個角度也可以講，內(nèi)部審計權(quán)利的制衡應(yīng)從其獨立性的角度來思考。

　　內(nèi)部審計的獨立性應(yīng)該貫穿實質(zhì)獨立和形式獨立。實質(zhì)的獨立是一種制度獨立，從規(guī)范的角度來保證內(nèi)部審計人員的獨立。最重要的措施是內(nèi)部審計人員的管理，可行的模式有內(nèi)部審計人員的來源和工資福利管理獨立化。

　　從內(nèi)部審計人員的來源來看，主要有兩種途徑：內(nèi)選和外聘。實行聘用制，聘期分為定期和短期兩種，定期每期為3年，短期可根據(jù)工程情況而定。內(nèi)部審計人員的來源也實行從委派部門系統(tǒng)內(nèi)部調(diào)選;如系統(tǒng)內(nèi)無合適人選時，應(yīng)面向社會公開招聘。內(nèi)部審計人員應(yīng)該實行一次考選分批聘用的機制，考選和聘用是基本的原則，建立內(nèi)部審計人才庫是重要措施。

　　從內(nèi)部審計人員的福利和工資來源看，主要有受監(jiān)督部門承擔(dān)和上級部門承擔(dān)兩種模式，前者又分為受監(jiān)督部門直接承擔(dān)和間接承擔(dān)。內(nèi)部審計人員的工資福利由管理內(nèi)部審計的部門支付，不與受監(jiān)督的部門經(jīng)濟效益掛鉤。同時，內(nèi)部審計人員出差費用由上級管理部門按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)給予報銷，內(nèi)部審計人員的工資由公司總部撥款，管理部門負(fù)責(zé)發(fā)放。并且內(nèi)部審計人員的薪酬比照企業(yè)副職的平均年薪，結(jié)合相關(guān)規(guī)定考核后與被監(jiān)督部門協(xié)商確定，每年由被監(jiān)督部門上繳管理部門由管理部門統(tǒng)籌發(fā)放。

　　3 內(nèi)部審計的激勵與約束

　　內(nèi)部審計作用的發(fā)揮，離不開內(nèi)部審計機構(gòu)和內(nèi)部審計人員。內(nèi)部審計的作用主要集中在公司運營方面，看公司的資產(chǎn)是否得以保護;運用的信息是否準(zhǔn)確、及時。內(nèi)部審計必須查找風(fēng)險，確保內(nèi)部控制的建立，減少風(fēng)險事件的發(fā)生。內(nèi)部審計是企業(yè)約束機制的重要組成部分，是公司經(jīng)營管理的重要環(huán)節(jié)。而加強內(nèi)部審計工作，及時發(fā)現(xiàn)內(nèi)部管理中存在的問題是促進經(jīng)濟管理向科學(xué)管理規(guī)范化發(fā)展的一個重要環(huán)節(jié)。

　　內(nèi)部審計把其對象作為其“對立面”，很少以積極方式去提出問題、分析問題、解決問題。只是在出了問題后通過審計來指出問題的所在，沒有充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。內(nèi)部審計能找出問題的癥結(jié)所在，能很好地解決問題，并對其進行后續(xù)審計和跟蹤以及在將來預(yù)防類似事件的再次發(fā)生。在我國，企業(yè)對內(nèi)部審計認(rèn)識不足現(xiàn)象普遍存在，很多企業(yè)因為法律要求設(shè)置而不得以而行之，不是根據(jù)企業(yè)的實際需要來規(guī)劃，在觀念上認(rèn)為內(nèi)部審計不產(chǎn)生經(jīng)濟效益而沒有存在的必要性。內(nèi)部審計機構(gòu)和人員的穩(wěn)定性得不到保障，在機構(gòu)改革和重組過程中，隨意撤消，精簡抽調(diào)。機構(gòu)設(shè)置基本上平行于或低于其他職能部門或在財務(wù)部下，使其開展工作的難度加大。有的企業(yè)片面以為內(nèi)部審計就是檢查企業(yè)的內(nèi)部經(jīng)濟問題，影響職工團結(jié)，分散管理人員的精力。所以對內(nèi)部審計進行激勵和約束是搞好財務(wù)治理的一個重要環(huán)節(jié)。因此，內(nèi)部審計的激勵不足，而約束太多，導(dǎo)致內(nèi)部審計在很多公司形同虛設(shè)。

　　內(nèi)部審計激勵和約束的措施有：

　?。?）合理定位內(nèi)部審計職能。內(nèi)部審計的四大職能：①監(jiān)督職能。通過審計監(jiān)督來規(guī)范企業(yè)的經(jīng)營行為，揭露違法、違紀(jì)、營私、舞弊、貪污盜竊、損失浪費以及經(jīng)營管理中的弊端，達到加強控制、嚴(yán)肅企業(yè)制度，強化企業(yè)管理的目的；②控制職能。在經(jīng)營企業(yè)中，內(nèi)部審計作為控制系統(tǒng)的一個重要組成部分，與其他控制形成相比，更具有全面性、獨立性和權(quán)威性，并且內(nèi)部審計獨立于其他控制系統(tǒng)之外，是其他控制的再控制。它不從事具體業(yè)務(wù)活動，具有超脫地位，內(nèi)部審計人員是代表企業(yè)決策管理層，站在企業(yè)的全局分析和考慮問題，能對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動實行有效的控制；③評價職能。內(nèi)部審計熟悉企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況，有條件了解和評價企業(yè)的產(chǎn)、供、銷、人、財、物，內(nèi)外貿(mào)運轉(zhuǎn)狀況及資源優(yōu)化配置狀況。通過審計，評價企業(yè)運行效果，找出存在的差距和不足，向企業(yè)提出改進建議，為領(lǐng)導(dǎo)決策提供依據(jù)。內(nèi)部審計重點要放在提高企業(yè)經(jīng)濟效益上，抓住影響企業(yè)經(jīng)濟效益的主要問題，就抓住了要害；④管理職能。內(nèi)部審計機構(gòu)通過對本企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)、經(jīng)營方針、計劃編制、組織機構(gòu)、技術(shù)研發(fā)、資源分配、內(nèi)控系統(tǒng)等方面進行審查和評價，確定經(jīng)營管理的現(xiàn)狀、水平及存在的問題，提出改進措施和建議。通過合理界定職能和安排權(quán)利，充分發(fā)揮公司內(nèi)部審計的作用。

　?。?）提高內(nèi)部審計地位。內(nèi)部審計地位不高，會直接導(dǎo)致內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性缺失。獨立性原則是內(nèi)部審計區(qū)別于企業(yè)內(nèi)部其他職能部門的重要標(biāo)志，無論是內(nèi)部審計還是外部審計，離開獨立性，審計結(jié)果將毫無意義。提高內(nèi)部審計的地位，是其監(jiān)督、控制和評價職能充分發(fā)揮作用的前提。

　?。?）加強政府部門對內(nèi)部審計的指導(dǎo)力度。內(nèi)部審計作為一個對企業(yè)管理和我國社會主義市場經(jīng)濟建設(shè)具有極為重要作用的職能部門，但是有關(guān)內(nèi)部審計的法律和規(guī)范卻很少見，應(yīng)當(dāng)加強內(nèi)部審計的政府指導(dǎo)，制定統(tǒng)一的具體的職業(yè)要求，使得內(nèi)部審計得到應(yīng)有的職業(yè)尊重。

　?。?）提高內(nèi)部審計的法律地位。我國內(nèi)部審計的法律地位與國家審計、社會審計有很大差距。目前我國已頒布了關(guān)于國家審計的《審計法》，關(guān)于社會審計的《注冊會計師法》，應(yīng)當(dāng)頒布內(nèi)部審計方面的法律，使得企業(yè)內(nèi)部審計工作得到應(yīng)有的重視。

　?。?）促進企業(yè)管理者對內(nèi)部審計的認(rèn)識和重視。一方面，企業(yè)管理者對內(nèi)審的認(rèn)識和重視程度決定了他們對內(nèi)部審計的態(tài)度和內(nèi)部審計在公司的實際地位和實際效果。而決定企業(yè)管理者對內(nèi)審的認(rèn)識和重視程度又涉及到他們自身的哲學(xué)觀念、品德和對公眾及其他信息使用者的態(tài)度，以及他們自身對遵紀(jì)守法的認(rèn)識。另一方面，企業(yè)管理者自身的品德、價值觀和管理水平還會影響企業(yè)其他人員對內(nèi)部審計的看法。若企業(yè)管理者擁有正直的品格、良好的遵守法律法規(guī)的習(xí)慣和要求，內(nèi)部審計就會得到企業(yè)其他人員廣泛的支持。反之，內(nèi)部審計的工作環(huán)境就會比較差，實際效果也很難讓人滿意，所以提高公司管理當(dāng)局的水平也至關(guān)重要。

　?。?）提高內(nèi)部審計人員素質(zhì)。作為一名稱職的內(nèi)部審計人員，能否順利、出色地完成其使命取決于內(nèi)部審計人員是否具有足夠的業(yè)務(wù)知識、專業(yè)技能和審計職業(yè)判斷水平，是否熟悉企業(yè)經(jīng)濟活動，是否了解資本市場及其相關(guān)的投資、融資規(guī)則和慣例，是否具有與他人溝通的技巧等。但就目前來看，我國內(nèi)部審計人員不僅學(xué)歷偏低，而且知識更新較慢，基本技能不足，不能適應(yīng)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)發(fā)展的需要。

　　（7）提高內(nèi)部審計的審計方法、審計手段。目前，很多企業(yè)的內(nèi)部審計還在沿用老一套的查帳方法，以帳論帳，把財務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性作為審計的重點，忽視對企業(yè)資本運作的整體分析、資金未來效益的預(yù)測，致使審計效果較差，深度不夠，內(nèi)容單一，范圍狹窄。在內(nèi)部審計手段方面，雖然企業(yè)財務(wù)基本上都實現(xiàn)了會計電算化，但內(nèi)部審計仍處于原始的手工查帳狀態(tài)，計算機輔助審計技術(shù)運用較少，效率較低，審計手段滯后于會計信息產(chǎn)生的技術(shù)手段。

　?。?）建立內(nèi)外部審計協(xié)調(diào)的定位和良好人際關(guān)系。為減少重復(fù)審計，提高審計效率，內(nèi)部審計機構(gòu)與會計師事務(wù)所、國家審計機關(guān)在審計工作中的溝通與合作。將協(xié)調(diào)定位在國家審計機關(guān)對組織實施政府審計時要求內(nèi)部審計提供的合作，而應(yīng)以內(nèi)部審計為出發(fā)點，考慮由于審計范圍可能存在重復(fù)而需要內(nèi)、外審計之間的溝通。另外，內(nèi)部審計活動特別強調(diào)與各方面的溝通和良好人際關(guān)系的建立，這對于內(nèi)部審計人員獲取信息，了解被審計部門的情況，并最終落實審計結(jié)論和建議具有重要的作用。內(nèi)部審計與外部審計的協(xié)調(diào)就是基于建立良好人際關(guān)系的目的而產(chǎn)生的需求。

　　4 啟示

　　財務(wù)治理是從財務(wù)的角度來研究公司財權(quán)的配置、制衡和激勵與約束。內(nèi)部審計權(quán)從本質(zhì)來講是一種與財務(wù)相關(guān)的財權(quán)，通過對內(nèi)部審計的權(quán)利的合理配置、權(quán)利制衡和激勵與約束，更好的發(fā)揮內(nèi)部審計的作用。