摘要：企業(yè)的應(yīng)收賬款是在銷售交易或提供勞務(wù)過程中產(chǎn)生的。應(yīng)收賬款是企業(yè)銷售收入的重要體現(xiàn)形式。企業(yè)的銷售如屬于賒銷，即銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)沒有立即收取現(xiàn)款，而是獲得了要求客戶在一定條件下和一定時(shí)間內(nèi)支付貨款的權(quán)利，就產(chǎn)生了應(yīng)收賬款。因此，應(yīng)收賬款通常是審計(jì)的重點(diǎn)領(lǐng)域。

　　關(guān)鍵詞：應(yīng)收票據(jù)；壞賬準(zhǔn)備；審計(jì)；舞弊

　　應(yīng)收票據(jù)是指企業(yè)持有的還沒有到期、尚未兌現(xiàn)的票據(jù)。應(yīng)收票據(jù)是企業(yè)未來收取貨款的權(quán)利，這種權(quán)利和將來應(yīng)收取的貨款金額以書面文件形式約定下來，因此它受到法律的保護(hù)，具有法律上的約束力。

　　1 應(yīng)收票據(jù)的舞弊表現(xiàn)

　　1.1使用時(shí)違法違規(guī)

　　主要表現(xiàn)為：（1）在非商品交易中使用商業(yè)匯票。（2）商品交易在沒有合法的商品購銷合同情況下故意使用商業(yè)匯票。（3）保管票據(jù)的人員可能將本企業(yè)所擁有的應(yīng)收票據(jù)私自用于其本人、親屬或其他企業(yè)的非法抵押，給本企業(yè)帶來潛在經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　1.2設(shè)置賬戶時(shí)渾水摸魚

　　主要表現(xiàn)為：（1）不設(shè)置“應(yīng)收票據(jù)登記簿”，故意使應(yīng)收票據(jù)的種類、簽收日期、票面金額、承兌人、利率含糊不清。（2）不設(shè)置“應(yīng)收票據(jù)”賬戶，使得“應(yīng)收票據(jù)”核算缺乏詳細(xì)性，達(dá)到渾水摸魚的目的。

　　1.3會計(jì)核算時(shí)混淆黑白

　　主要表現(xiàn)為：（1）將不屬于應(yīng)收票據(jù)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)列作應(yīng)收票據(jù)處理。如將銀行匯票、銀行本票與銀行承兌匯票混淆核算。如將應(yīng)收賬款業(yè)務(wù)列作應(yīng)收票據(jù)；（2）虛構(gòu)應(yīng)收票據(jù)業(yè)務(wù)，虛增收入，虛增利潤，粉飾經(jīng)營業(yè)績；（3）發(fā)生了應(yīng)收票據(jù)業(yè)務(wù)，卻不進(jìn)行核算，虛減收入，虛減利潤，達(dá)到偷、漏稅金的目的；（4）銷售商品已取得貨款，卻列作應(yīng)收票據(jù)，將貨款予以貪污或挪用。

　　1.4到期收回時(shí)消極對待

　　按現(xiàn)行制度規(guī)定，商業(yè)票據(jù)的承兌期限最長不得超過6個(gè)月，如果匯票到期，付款人無力支付票款，承兌人必須無條件支付票款。但在實(shí)際工作中，有的單位的經(jīng)辦人為了謀取私利，不積極組織催收，收取了對方好處費(fèi)后故意到期不回收，長期掛賬；有的單位故意將已收回的“應(yīng)收票據(jù)”不按規(guī)定及時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)，長期掛賬，達(dá)到挪用收回款項(xiàng)的目的。

　　1.5計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)無中生有

　　按照現(xiàn)行制度，企業(yè)持有的應(yīng)收票據(jù)不得計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但有的單位為了虛增管理費(fèi)用，將應(yīng)收票據(jù)的余額也作為計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的基數(shù)，從而達(dá)到虛減利潤，偷漏稅金的目的。

　　2 應(yīng)收票據(jù)的具體審計(jì)案例

　　2008年12月20日，某企業(yè)將一張票面金額200萬元、利率2.16%的帶息銀行承兌匯票貼現(xiàn)。該票據(jù)出票日期為2008年10月21日，規(guī)定期限為90天，開戶銀行按2.475%貼現(xiàn)率貼現(xiàn)。企業(yè)賬戶顯示實(shí)得貼現(xiàn)款1995852.72元。經(jīng)審計(jì)在記賬憑證附件中，無銀行出具的有關(guān)原始憑證。

　　企業(yè)2008年12月20日所作分錄是：

　　借：銀行存款1995852.72

　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用4147.28

　　　　貸：應(yīng)收票據(jù)2000000

　　通過對應(yīng)收票據(jù)測試，審計(jì)組在“審計(jì)工作底稿”中作了這樣的記錄：經(jīng)查，某企業(yè)2008年l2月份持有帶息應(yīng)收票據(jù)一張，系銀行承兌匯票。該票據(jù)出票日為2008年10月21日，票據(jù)期限90天。經(jīng)計(jì)算，票據(jù)到期日應(yīng)為2009年1月19日，企業(yè)于2008年l2月20日持票到銀行貼現(xiàn)。截至貼現(xiàn)日，企業(yè)已經(jīng)持有票據(jù)60天，貼現(xiàn)天數(shù)為30天。

　　審計(jì)對票據(jù)貼現(xiàn)的計(jì)算為：（1）到期值=2000000+2000000×2.16%×90/360=2010800（元）；（2）貼現(xiàn)息=2010800×2.475%×30/360≈4147.28（元）；（3）實(shí)得貼現(xiàn)款=2010800-4147.28=2006652.72（元）。

　　這個(gè)計(jì)算結(jié)果與企業(yè)賬面記錄有很大的差異。由于企業(yè)在核算中，對于帶息應(yīng)收票據(jù)期末未提取利息，因此，審計(jì)認(rèn)為，上年度正確會計(jì)分錄應(yīng)為：

　　借：銀行存款2006652.72

　　　　貸：應(yīng)收票據(jù)2000000

　　　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用6652.72

　　企業(yè)計(jì)提該項(xiàng)利息：

　　2008年10月31日的分錄應(yīng)為：

　　借：應(yīng)收票據(jù)1200（2000000×2.16%×10/360）

　　　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用1200

　　2008年11月30日的分錄應(yīng)為：

　　借：應(yīng)收票據(jù)3600（2000000×2.16%×30/360）

　　　　貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用3600

　　在2008年12月20日貼現(xiàn)時(shí)，應(yīng)作分錄為：

　　借：銀行存款2006652.72

　　　　貸：應(yīng)收票據(jù)2004800

　　　　　　財(cái)務(wù)費(fèi)用1852.72

　　該筆業(yè)務(wù)使企業(yè)上年度本應(yīng)沖減財(cái)務(wù)費(fèi)用6652.72元，而企業(yè)誤記為借方4147.28元，多記了10800元（6652.72+4147.28），此數(shù)正好是該筆業(yè)務(wù)從出票日2008年10月21日起至到期日2009年1月19日的全部利息數(shù)額（2000000×2.16%×90/360），應(yīng)予調(diào)整。

　　在此項(xiàng)業(yè)務(wù)中，記賬憑證下面未附票據(jù)貼現(xiàn)憑證，屬于不正常現(xiàn)象。負(fù)責(zé)票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的會計(jì)人員稱，票據(jù)貼現(xiàn)憑證另行存放，但始終未能找到該原始憑證。況且，審計(jì)小組的“審計(jì)工作底稿”中所計(jì)算的數(shù)額與該公司賬面數(shù)額之差正好是該票據(jù)從出票日至到期日的利息數(shù)額，不可能是由于計(jì)算方面出現(xiàn)的差錯(cuò)。審計(jì)組經(jīng)過初步分析判定，負(fù)責(zé)票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的會計(jì)人員有貪污利息之嫌。

　　審計(jì)組與開戶銀行核對賬項(xiàng)，開戶銀行提供的賬單中顯示，2008年12月20日，企業(yè)收入有一筆2006652.72元，未發(fā)現(xiàn)收入方1995852.72元的記錄。開戶銀行提供的票據(jù)貼現(xiàn)憑證顯示，企業(yè)貼現(xiàn)款為2006652.72元。相反，企業(yè)負(fù)責(zé)票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的會計(jì)人員不能夠提供該企業(yè)2008年12月憑證中貼現(xiàn)款為1995852.72元的記賬依據(jù)。通過進(jìn)一步收集證據(jù)證明企業(yè)負(fù)責(zé)票據(jù)貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的會計(jì)人員利用做賬不附原始憑證和更改、調(diào)整“銀行存款余額調(diào)節(jié)表”等手段，貪污了票據(jù)貼現(xiàn)利息。據(jù)此，審計(jì)建議企業(yè)調(diào)整有關(guān)會計(jì)賬項(xiàng)，并進(jìn)一步追究有關(guān)人員的責(zé)任。因財(cái)務(wù)費(fèi)用已經(jīng)作為期間費(fèi)用在上年度的利潤總額中扣除，所以，本年度不能再調(diào)整“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目，只能通過“以前年度損益調(diào)整”科目進(jìn)行調(diào)整。

　　2009年的調(diào)整分錄應(yīng)為：

　　借：其他應(yīng)收款——會計(jì)××10800

　　　　貸：以前年度損益調(diào)整10800

　　待收到會計(jì)××歸還款項(xiàng)時(shí)：

　　借：現(xiàn)金或銀行存款10800

　　　　貸：其他應(yīng)收款---會計(jì)××10800

　　同時(shí)，應(yīng)補(bǔ)交因增加利潤所繳納的所得稅（企業(yè)所執(zhí)行的所得稅稅率33%）3564元（10800×33%），分錄為：

　　借：以前年度損益調(diào)整3564

　　　　貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅3564

　　根據(jù)企業(yè)利潤分配程序，須按凈利潤10%提取法定盈余公積金，按凈利潤的5%提取公益金。應(yīng)補(bǔ)提的法定盈余公積金為723.6元[（10800-3564）×10%]，應(yīng)補(bǔ)提的公益金為361.8元[（10800-3564）×5%]。調(diào)整分錄為：

　　借：以前年度損益調(diào)整1085.40

　　　　貸：盈余公積——盈余公積金723.60 ——公益金361.80

　　最后，將“以前年度損益調(diào)整”科目余額結(jié)轉(zhuǎn)至2009年度“利潤分配——未分配利潤”科目。

　　借：以前年度損益調(diào)整6150.60

　　　　貸：利潤分配——未分配利潤6150.60

　　3案例評價(jià)

　　應(yīng)收票據(jù)是以書面形式表現(xiàn)的債權(quán)資產(chǎn)，其款項(xiàng)具有一定的保證，經(jīng)持有人背書后可以提交銀行貼現(xiàn)，具有較大的靈活性。由于應(yīng)收票據(jù)是在企業(yè)賒銷業(yè)務(wù)中產(chǎn)生的，因此，對應(yīng)收票據(jù)的審計(jì)也必須結(jié)合企業(yè)賒銷業(yè)務(wù)一起進(jìn)行。企業(yè)通過應(yīng)收票據(jù)進(jìn)行賒銷時(shí)，一般要進(jìn)行銷貨、收取票據(jù)、計(jì)息、貼現(xiàn)、收款等活動(dòng)，在此過程中要涉及到一些憑證和賬簿，這些都是應(yīng)收票據(jù)審計(jì)的范圍。

　　注冊會計(jì)師在進(jìn)行應(yīng)收票據(jù)審計(jì)時(shí)，應(yīng)檢查被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)收票據(jù)項(xiàng)目的數(shù)額是否與審定數(shù)相符，是否剔除了已貼現(xiàn)票據(jù)。如果被審計(jì)單位是一般企業(yè)，其已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票應(yīng)在報(bào)表下端補(bǔ)充資料的“已貼現(xiàn)的商業(yè)承兌匯票”項(xiàng)目中加以反映；如果被審計(jì)單位是上市公司，其會計(jì)報(bào)表附注通常應(yīng)披露貼現(xiàn)或用作抵押的應(yīng)收票據(jù)情況和原因說明，以及持有其5%（含5%）以上股份的股東單位欠款情況。

　　總之，應(yīng)收票據(jù)的審計(jì)，是審計(jì)中不可忽視的環(huán)節(jié)，它既是流動(dòng)資產(chǎn)的重要組成部分，也是資產(chǎn)負(fù)債表的主要項(xiàng)目。因此認(rèn)真、科學(xué)、有效地進(jìn)行審計(jì)具有重要意義。