摘要：隨著CPA審計的快速發(fā)展，審計成本問題凸現(xiàn)。審計成本不僅是審計收費的基礎(chǔ)，也影響著審計效率、審計質(zhì)量。但對審計成本的認(rèn)識目前來說還不夠全面。試圖重新界定審計成本的含義及其構(gòu)成，分析了審計成本主要影響因素，如審計主體、審計客體、審計程序等。為合理確定審計成本以及有效控制審計成本提供理論基礎(chǔ)。

　　關(guān)鍵詞：審計成本；含義；影響因素

　　引言

　　隨著經(jīng)濟的發(fā)展尤其是資本市場的發(fā)展, CPA審計在資本市場參與者的投資決策中起到重要的作用，由此促進CPA審計快速發(fā)展。與此同時，審計成本問題也逐漸走入我們的視野。審計成本問題是審計收費的基礎(chǔ)，影響著審計效率、審計質(zhì)量和審計收益的實現(xiàn)程度。目前人們對CPA審計成本的認(rèn)識還不夠全面，這將不利于CPA審計的健康發(fā)展。筆者認(rèn)為, 為了合理確定CPA審計成本，提升審計質(zhì)量、規(guī)避審計風(fēng)險, 有必要對CPA審計成本重新審視，科學(xué)界定審計項真實內(nèi)涵及其構(gòu)成，分析審計成本影響因素，為審計成本控制奠定基礎(chǔ)。

　　一、審計成本內(nèi)涵及構(gòu)成

　　審計成本概念是一般成本概念在審計領(lǐng)域的延伸。對審計成本的基本內(nèi)涵，目前比較普遍的觀點認(rèn)為：審計成本是審計主體為完成審計任務(wù)而投入或消耗的審計資源，包括完成審計任務(wù)需花費的人力資源、物力資源和信息資源等。顯然，這種審計成本觀點僅考慮審計項目執(zhí)行過程中不可避免的各項直接審計支出，沒有涵蓋審計報告出具后由于審計失誤可能引發(fā)的成本。眾所周知，CPA審計服務(wù)是一種特殊行業(yè),具有較高的審計風(fēng)險，審計風(fēng)險是審計意見與實際不符即審計意見不恰當(dāng)?shù)目赡苄?，審計風(fēng)險會給注冊會計師和審計師事務(wù)所帶來損失，包括因處罰而遭受損失以及因報告使用人的訴訟而承擔(dān)的損失；以及因?qū)徲嬍‘a(chǎn)生聲譽損失和客戶流失造成的損失。由于審計風(fēng)險與審計技術(shù)固有的局限及審計師的執(zhí)業(yè)水平、執(zhí)業(yè)道德、執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度有關(guān)，具有一定客觀性，是“天然存在”的并有可能轉(zhuǎn)為現(xiàn)實損失，并將對會計師事務(wù)所造成不可估量的損失，甚至破產(chǎn)。2002年發(fā)生的全球“五大”之一的安達信破產(chǎn)即是源于此。因此，對于審計風(fēng)險可能帶來的損失也應(yīng)納入審計成本中，盡管這種損失具有不確定性。由此，筆者對審計成本概念定義如下：審計成本是指審計主體（CPA）為了實現(xiàn)特定的審計目標(biāo)發(fā)生的或即將發(fā)生的一切與審計活動相關(guān)各項費用和支出。從構(gòu)成上看，審計成本可以分為兩大類，一是審計業(yè)務(wù)成本，指為執(zhí)行審計業(yè)務(wù)而直接耗費的成本，包括從接受審計委托到審計報告公布整個審計執(zhí)行過程中所涉及的費用和支出。二是審計風(fēng)險成本，指審計報告完成后之后可能發(fā)生的訴訟等支出，包括出具不恰當(dāng)審計意見所付出的代價等可見損失以及對審計師和會計師事務(wù)所造成的不可見的損失等。用公式表示為：審計成本=審計業(yè)務(wù)成本+審計風(fēng)險成本。

　　二、審計成本影響因素分析

　　影響審計成本的因素是多方面的，本文主要從審計程序及方法、審計主體和審計客體方面進行分析。

　　1.審計程序及方法。審計程序是指審計主體為達到審計目標(biāo)所采取的所有工作步驟、手段的總和。審計程序既是保證實現(xiàn)審計目標(biāo)的手段，也是審計成本的直接決定因素。首先，審計程序的執(zhí)行往往會涉及多個職能部門、工作崗位、主管與專業(yè)人員等之間的協(xié)調(diào)配合；其次會涉及到各類具體的審計業(yè)務(wù)。審計程序越煩瑣，審計成本就越高，可能導(dǎo)致的審計資源的不必要浪費就越嚴(yán)重。同時，審計程序如果不符合審計客體的內(nèi)部控制狀況及所處的環(huán)境等實際，采取的審計手段不能有效地發(fā)揮作用，甚至簡化不要的審計程序，還會增加潛在成本，并且會使?jié)撛诘娘L(fēng)險轉(zhuǎn)為現(xiàn)實的風(fēng)險，加大審計項目中為規(guī)避現(xiàn)實風(fēng)險而支付的現(xiàn)實成本。

　　審計方法是審計師為獲取審計證據(jù)而采用的手段和途徑?？茖W(xué)合理的審計技術(shù)方法有助于審計師獲取到充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，幫助審計師對審計事項的合理性、可靠性作出判斷，從而提高審計效率和審計效果。減少審計過程中的盲目性導(dǎo)致的直接成本，并能有效規(guī)避可能發(fā)生的審計風(fēng)險導(dǎo)致的潛在成本。

　　2.審計主體即會計師事務(wù)所的狀況。會計師事務(wù)所是審計服務(wù)的主體，前已述及，審計成本是審計主體為完成審計業(yè)務(wù)而投入或消耗的審計資源，審計成本問題實質(zhì)就是審計資源的整合利用效率問題，審計主體的審計資源狀況及其整合利用效率是影響審計成本最直接、重要的因素。審計主體即會計師事務(wù)所的審計資源狀況及其整合利用效率是受會計師事務(wù)所的規(guī)模，人員素質(zhì)結(jié)構(gòu)所決定，進而影響審計成本。

　　首先，會計師事務(wù)所規(guī)模大小對審計成本的影響。一般來說，事務(wù)所的規(guī)模大小與其審計成本呈同向關(guān)系，規(guī)模較大的事務(wù)所，其人員也較多，人員工資、福利費等費用也較高，其管理成本、人員培訓(xùn)成本、固定資產(chǎn)投資規(guī)模也較大，使其成本費用總額較高。這是事務(wù)所規(guī)模大的負(fù)面影響。然而規(guī)模較大的事務(wù)所也能因勢利導(dǎo)，對審計成本產(chǎn)生積極的后果。事務(wù)所規(guī)模越大，其規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)越明顯，事務(wù)所越有能力健全風(fēng)險管理機制對客戶的擔(dān)保能力越強，審計質(zhì)量越能得到保障，審計風(fēng)險成本可以有效降低。同時，規(guī)模大的事務(wù)所有能力承攬更大規(guī)?？蛻舻膶徲嫎I(yè)務(wù)，其品牌和聲譽可以為事務(wù)所贏得更多的業(yè)務(wù)，從而直接抵消審計成本的增加。

　　其次，事務(wù)所內(nèi)部審計人員素質(zhì)結(jié)構(gòu)也會影響到審計成本。高質(zhì)量的審計來自高素質(zhì)的審計隊伍。隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，審計內(nèi)容、審計方式、審計范圍等不斷發(fā)生變化，對審計人員的要求也越來越高，主要表現(xiàn)在：一是審計人員結(jié)構(gòu)的多元化。不僅有財務(wù)會計人員，還要有工程技術(shù)人員、法律專家、風(fēng)險管理專家等。二是審計人員知識結(jié)構(gòu)多元化。審計人員除具有財務(wù)會計方面的知識以外，還需具有企業(yè)管理、工程技術(shù)、法律等多方面的知識。三是審計人員必須具備良好的職業(yè)道德品質(zhì)。有效合理的審計人員素質(zhì)結(jié)構(gòu)會提高審計效率和審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。但事務(wù)所要擁有這樣的審計人員素質(zhì)結(jié)構(gòu)又需要進行大量的投入，比如，為了促進審計人員樹立良好的職業(yè)道德品質(zhì)，確保在審計工作中真正做到獨立、客觀、公正，需要建立激勵約束機制；以為了保證審計人員隨時掌握不斷更新的審計業(yè)務(wù)知識和相關(guān)知識，提高執(zhí)業(yè)水平，要加強對審計人員的專業(yè)培訓(xùn)和后續(xù)教育。所以審計人員素質(zhì)結(jié)構(gòu)最終會影響到審計成本。

　　3.審計客體即被審單位的狀況。被審計單位是審計客體是審計活動作用的對象，其組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜程度，規(guī)模大小，業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度，以及內(nèi)部控制狀況對審計工作量有著重要的影響，進而影響審計成本。被審單位規(guī)模越大，業(yè)務(wù)越復(fù)雜，組織結(jié)構(gòu)越復(fù)雜，內(nèi)部控制狀況越差，會計核算水平越低，審計的工作量越大，需投入的審計資源也越多，審計業(yè)務(wù)成本也越高。同時這樣的單位財務(wù)報表可能存在更多的重大錯報，導(dǎo)致審計風(fēng)險較高，則審計風(fēng)險成本也就有可能較高。值得說明的是，該因素CPA是難以控制的，但可以通過對被審計單位的了解而識別，判斷出來。

　　4.審計風(fēng)險的大小。審計風(fēng)險是財務(wù)報表中存在重大錯報而注冊會計師經(jīng)過審計后發(fā)表了不恰當(dāng)意見從而導(dǎo)致?lián)p失的可能性。在審計過程中，審計報告做出的不恰當(dāng)審計意見一旦變成現(xiàn)實，就會給審計主體造成不可估量的損失。在審計實務(wù)中，審計師總是力圖避免審計風(fēng)險，但由于審計風(fēng)險受多種因素影響，審計師只能盡量控制審計風(fēng)險，減小審計成本。

　　結(jié)論

　　對CPA審計成本的定義應(yīng)該在一般成本概念基礎(chǔ)上結(jié)合CPA審計服務(wù)的特殊性，可定義為審計成本是指審計主體（CPA）為了實現(xiàn)特定的審計目標(biāo)所發(fā)生的或即將發(fā)生一切與審計活動相關(guān)的各項費用和支出。用公式可以表示為審計成本=審計業(yè)務(wù)成本+審計風(fēng)險成本。審計成本受審計主體、審計客體、審計程序等因素影響，在這些影響因素中，既有CPA可以控制的，也有不可控的，既有有利因素也有不利因素，CPA應(yīng)該充分認(rèn)識和分析這些影響因素，采取相應(yīng)的措施，在保證審計質(zhì)量的前提下，實現(xiàn)對審計成本有效控制。

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