摘要：隨著CPA審計(jì)的快速發(fā)展，審計(jì)成本問題凸現(xiàn)。審計(jì)成本不僅是審計(jì)收費(fèi)的基礎(chǔ)，也影響著審計(jì)效率、審計(jì)質(zhì)量。但對審計(jì)成本的認(rèn)識目前來說還不夠全面。試圖重新界定審計(jì)成本的含義及其構(gòu)成，分析了審計(jì)成本主要影響因素，如審計(jì)主體、審計(jì)客體、審計(jì)程序等。為合理確定審計(jì)成本以及有效控制審計(jì)成本提供理論基礎(chǔ)。

　　關(guān)鍵詞：審計(jì)成本；含義；影響因素

　　引言

　　隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展尤其是資本市場的發(fā)展, CPA審計(jì)在資本市場參與者的投資決策中起到重要的作用，由此促進(jìn)CPA審計(jì)快速發(fā)展。與此同時(shí)，審計(jì)成本問題也逐漸走入我們的視野。審計(jì)成本問題是審計(jì)收費(fèi)的基礎(chǔ)，影響著審計(jì)效率、審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)收益的實(shí)現(xiàn)程度。目前人們對CPA審計(jì)成本的認(rèn)識還不夠全面，這將不利于CPA審計(jì)的健康發(fā)展。筆者認(rèn)為, 為了合理確定CPA審計(jì)成本，提升審計(jì)質(zhì)量、規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn), 有必要對CPA審計(jì)成本重新審視，科學(xué)界定審計(jì)項(xiàng)真實(shí)內(nèi)涵及其構(gòu)成，分析審計(jì)成本影響因素，為審計(jì)成本控制奠定基礎(chǔ)。

　　一、審計(jì)成本內(nèi)涵及構(gòu)成

　　審計(jì)成本概念是一般成本概念在審計(jì)領(lǐng)域的延伸。對審計(jì)成本的基本內(nèi)涵，目前比較普遍的觀點(diǎn)認(rèn)為：審計(jì)成本是審計(jì)主體為完成審計(jì)任務(wù)而投入或消耗的審計(jì)資源，包括完成審計(jì)任務(wù)需花費(fèi)的人力資源、物力資源和信息資源等。顯然，這種審計(jì)成本觀點(diǎn)僅考慮審計(jì)項(xiàng)目執(zhí)行過程中不可避免的各項(xiàng)直接審計(jì)支出，沒有涵蓋審計(jì)報(bào)告出具后由于審計(jì)失誤可能引發(fā)的成本。眾所周知，CPA審計(jì)服務(wù)是一種特殊行業(yè),具有較高的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)意見與實(shí)際不符即審計(jì)意見不恰當(dāng)?shù)目赡苄?，審?jì)風(fēng)險(xiǎn)會給注冊會計(jì)師和審計(jì)師事務(wù)所帶來損失，包括因處罰而遭受損失以及因報(bào)告使用人的訴訟而承擔(dān)的損失；以及因?qū)徲?jì)失敗產(chǎn)生聲譽(yù)損失和客戶流失造成的損失。由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)技術(shù)固有的局限及審計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平、執(zhí)業(yè)道德、執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度有關(guān)，具有一定客觀性，是“天然存在”的并有可能轉(zhuǎn)為現(xiàn)實(shí)損失，并將對會計(jì)師事務(wù)所造成不可估量的損失，甚至破產(chǎn)。2002年發(fā)生的全球“五大”之一的安達(dá)信破產(chǎn)即是源于此。因此，對于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可能帶來的損失也應(yīng)納入審計(jì)成本中，盡管這種損失具有不確定性。由此，筆者對審計(jì)成本概念定義如下：審計(jì)成本是指審計(jì)主體（CPA）為了實(shí)現(xiàn)特定的審計(jì)目標(biāo)發(fā)生的或即將發(fā)生的一切與審計(jì)活動相關(guān)各項(xiàng)費(fèi)用和支出。從構(gòu)成上看，審計(jì)成本可以分為兩大類，一是審計(jì)業(yè)務(wù)成本，指為執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)而直接耗費(fèi)的成本，包括從接受審計(jì)委托到審計(jì)報(bào)告公布整個審計(jì)執(zhí)行過程中所涉及的費(fèi)用和支出。二是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本，指審計(jì)報(bào)告完成后之后可能發(fā)生的訴訟等支出，包括出具不恰當(dāng)審計(jì)意見所付出的代價(jià)等可見損失以及對審計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所造成的不可見的損失等。用公式表示為：審計(jì)成本=審計(jì)業(yè)務(wù)成本+審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本。

　　二、審計(jì)成本影響因素分析

　　影響審計(jì)成本的因素是多方面的，本文主要從審計(jì)程序及方法、審計(jì)主體和審計(jì)客體方面進(jìn)行分析。

　　1.審計(jì)程序及方法。審計(jì)程序是指審計(jì)主體為達(dá)到審計(jì)目標(biāo)所采取的所有工作步驟、手段的總和。審計(jì)程序既是保證實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的手段，也是審計(jì)成本的直接決定因素。首先，審計(jì)程序的執(zhí)行往往會涉及多個職能部門、工作崗位、主管與專業(yè)人員等之間的協(xié)調(diào)配合；其次會涉及到各類具體的審計(jì)業(yè)務(wù)。審計(jì)程序越煩瑣，審計(jì)成本就越高，可能導(dǎo)致的審計(jì)資源的不必要浪費(fèi)就越嚴(yán)重。同時(shí)，審計(jì)程序如果不符合審計(jì)客體的內(nèi)部控制狀況及所處的環(huán)境等實(shí)際，采取的審計(jì)手段不能有效地發(fā)揮作用，甚至簡化不要的審計(jì)程序，還會增加潛在成本，并且會使?jié)撛诘娘L(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)為現(xiàn)實(shí)的風(fēng)險(xiǎn)，加大審計(jì)項(xiàng)目中為規(guī)避現(xiàn)實(shí)風(fēng)險(xiǎn)而支付的現(xiàn)實(shí)成本。

　　審計(jì)方法是審計(jì)師為獲取審計(jì)證據(jù)而采用的手段和途徑。科學(xué)合理的審計(jì)技術(shù)方法有助于審計(jì)師獲取到充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，幫助審計(jì)師對審計(jì)事項(xiàng)的合理性、可靠性作出判斷，從而提高審計(jì)效率和審計(jì)效果。減少審計(jì)過程中的盲目性導(dǎo)致的直接成本，并能有效規(guī)避可能發(fā)生的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的潛在成本。

　　2.審計(jì)主體即會計(jì)師事務(wù)所的狀況。會計(jì)師事務(wù)所是審計(jì)服務(wù)的主體，前已述及，審計(jì)成本是審計(jì)主體為完成審計(jì)業(yè)務(wù)而投入或消耗的審計(jì)資源，審計(jì)成本問題實(shí)質(zhì)就是審計(jì)資源的整合利用效率問題，審計(jì)主體的審計(jì)資源狀況及其整合利用效率是影響審計(jì)成本最直接、重要的因素。審計(jì)主體即會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)資源狀況及其整合利用效率是受會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模，人員素質(zhì)結(jié)構(gòu)所決定，進(jìn)而影響審計(jì)成本。

　　首先，會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模大小對審計(jì)成本的影響。一般來說，事務(wù)所的規(guī)模大小與其審計(jì)成本呈同向關(guān)系，規(guī)模較大的事務(wù)所，其人員也較多，人員工資、福利費(fèi)等費(fèi)用也較高，其管理成本、人員培訓(xùn)成本、固定資產(chǎn)投資規(guī)模也較大，使其成本費(fèi)用總額較高。這是事務(wù)所規(guī)模大的負(fù)面影響。然而規(guī)模較大的事務(wù)所也能因勢利導(dǎo)，對審計(jì)成本產(chǎn)生積極的后果。事務(wù)所規(guī)模越大，其規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)越明顯，事務(wù)所越有能力健全風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制對客戶的擔(dān)保能力越強(qiáng)，審計(jì)質(zhì)量越能得到保障，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本可以有效降低。同時(shí)，規(guī)模大的事務(wù)所有能力承攬更大規(guī)模客戶的審計(jì)業(yè)務(wù)，其品牌和聲譽(yù)可以為事務(wù)所贏得更多的業(yè)務(wù)，從而直接抵消審計(jì)成本的增加。

　　其次，事務(wù)所內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)結(jié)構(gòu)也會影響到審計(jì)成本。高質(zhì)量的審計(jì)來自高素質(zhì)的審計(jì)隊(duì)伍。隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方式、審計(jì)范圍等不斷發(fā)生變化，對審計(jì)人員的要求也越來越高，主要表現(xiàn)在：一是審計(jì)人員結(jié)構(gòu)的多元化。不僅有財(cái)務(wù)會計(jì)人員，還要有工程技術(shù)人員、法律專家、風(fēng)險(xiǎn)管理專家等。二是審計(jì)人員知識結(jié)構(gòu)多元化。審計(jì)人員除具有財(cái)務(wù)會計(jì)方面的知識以外，還需具有企業(yè)管理、工程技術(shù)、法律等多方面的知識。三是審計(jì)人員必須具備良好的職業(yè)道德品質(zhì)。有效合理的審計(jì)人員素質(zhì)結(jié)構(gòu)會提高審計(jì)效率和審計(jì)質(zhì)量，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。但事務(wù)所要擁有這樣的審計(jì)人員素質(zhì)結(jié)構(gòu)又需要進(jìn)行大量的投入，比如，為了促進(jìn)審計(jì)人員樹立良好的職業(yè)道德品質(zhì)，確保在審計(jì)工作中真正做到獨(dú)立、客觀、公正，需要建立激勵約束機(jī)制；以為了保證審計(jì)人員隨時(shí)掌握不斷更新的審計(jì)業(yè)務(wù)知識和相關(guān)知識，提高執(zhí)業(yè)水平，要加強(qiáng)對審計(jì)人員的專業(yè)培訓(xùn)和后續(xù)教育。所以審計(jì)人員素質(zhì)結(jié)構(gòu)最終會影響到審計(jì)成本。

　　3.審計(jì)客體即被審單位的狀況。被審計(jì)單位是審計(jì)客體是審計(jì)活動作用的對象，其組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜程度，規(guī)模大小，業(yè)務(wù)的復(fù)雜程度，以及內(nèi)部控制狀況對審計(jì)工作量有著重要的影響，進(jìn)而影響審計(jì)成本。被審單位規(guī)模越大，業(yè)務(wù)越復(fù)雜，組織結(jié)構(gòu)越復(fù)雜，內(nèi)部控制狀況越差，會計(jì)核算水平越低，審計(jì)的工作量越大，需投入的審計(jì)資源也越多，審計(jì)業(yè)務(wù)成本也越高。同時(shí)這樣的單位財(cái)務(wù)報(bào)表可能存在更多的重大錯報(bào)，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高，則審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本也就有可能較高。值得說明的是，該因素CPA是難以控制的，但可以通過對被審計(jì)單位的了解而識別，判斷出來。

　　4.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是財(cái)務(wù)報(bào)表中存在重大錯報(bào)而注冊會計(jì)師經(jīng)過審計(jì)后發(fā)表了不恰當(dāng)意見從而導(dǎo)致?lián)p失的可能性。在審計(jì)過程中，審計(jì)報(bào)告做出的不恰當(dāng)審計(jì)意見一旦變成現(xiàn)實(shí)，就會給審計(jì)主體造成不可估量的損失。在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)師總是力圖避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)受多種因素影響，審計(jì)師只能盡量控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，減小審計(jì)成本。

　　結(jié)論

　　對CPA審計(jì)成本的定義應(yīng)該在一般成本概念基礎(chǔ)上結(jié)合CPA審計(jì)服務(wù)的特殊性，可定義為審計(jì)成本是指審計(jì)主體（CPA）為了實(shí)現(xiàn)特定的審計(jì)目標(biāo)所發(fā)生的或即將發(fā)生一切與審計(jì)活動相關(guān)的各項(xiàng)費(fèi)用和支出。用公式可以表示為審計(jì)成本=審計(jì)業(yè)務(wù)成本+審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成本。審計(jì)成本受審計(jì)主體、審計(jì)客體、審計(jì)程序等因素影響，在這些影響因素中，既有CPA可以控制的，也有不可控的，既有有利因素也有不利因素，CPA應(yīng)該充分認(rèn)識和分析這些影響因素，采取相應(yīng)的措施，在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下，實(shí)現(xiàn)對審計(jì)成本有效控制。

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