【摘 要】當(dāng)前一種新的以風(fēng)險(xiǎn)防范為基礎(chǔ)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式逐漸興起。但風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在現(xiàn)實(shí)應(yīng)用中存在成本與效益、注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)素質(zhì)差距、政府監(jiān)督等問(wèn)題。如何解決這些問(wèn)題直接關(guān)系到獨(dú)立審計(jì)的健康發(fā)展。

　　【關(guān)鍵詞】風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向；審計(jì)；對(duì)策

　　一、成本與效益的問(wèn)題

　　實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，首先需要培訓(xùn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師，使他們熟悉業(yè)務(wù)流程等有關(guān)方面的知識(shí)，這就需要有一定的投入。實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法初期，在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測(cè)試階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的范圍擴(kuò)大，程度加深，必然導(dǎo)致工作時(shí)間和審計(jì)成本的增加。會(huì)計(jì)師事務(wù)所總是要講求成本與效益的，成本能得到補(bǔ)償是實(shí)施好新的審計(jì)模式的前提。在會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的情況下，成本的增加往往不可能與收費(fèi)的增加同步，這就有可能因注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的實(shí)質(zhì)性程序有限，在沒(méi)有發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在的缺陷或內(nèi)部控制測(cè)試不充分的情況下，增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。為了適應(yīng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法實(shí)施的需要，一方面要加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的繼續(xù)教育；另一方面也應(yīng)當(dāng)注意審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)和積累，培養(yǎng)出能夠完成風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估和應(yīng)對(duì)程序的復(fù)合型注冊(cè)會(huì)計(jì)師。實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要注重在審計(jì)中對(duì)企業(yè)宏觀環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境、行業(yè)狀況以及企業(yè)經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)流程等數(shù)據(jù)資料的積累，建立功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫(kù)；同時(shí)，利用自己對(duì)企業(yè)的宏觀、行業(yè)環(huán)境以及內(nèi)部管理等的深入和透徹了解，在審計(jì)的基礎(chǔ)上提供增值服務(wù)。比如為企業(yè)提供更好的管理咨詢、目標(biāo)定位、內(nèi)部控制等咨詢建議，通過(guò)服務(wù)來(lái)增加審計(jì)收入。實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法后，要杜絕因?qū)嵤╋L(fēng)險(xiǎn)評(píng)估增加了審計(jì)成本而減少必要的實(shí)質(zhì)性程序，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加的做法。實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，還需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有風(fēng)險(xiǎn)戰(zhàn)略管理、信息管理等全面的經(jīng)營(yíng)管理知識(shí)。培訓(xùn)所需投入的成本是一方面，而由此帶來(lái)的高級(jí)人才的流動(dòng)是另一個(gè)問(wèn)題。如果一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師具備了上述全面的經(jīng)營(yíng)管理知識(shí)，那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能流出注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)。就目前而言，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的收入還遠(yuǎn)遠(yuǎn)比不上咨詢行業(yè)以及一些發(fā)展迅速的行業(yè)，而要培養(yǎng)這樣一個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師并非易事。這對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)說(shuō)是不得不考慮的另一個(gè)問(wèn)題。實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)方法，還強(qiáng)調(diào)實(shí)施個(gè)性化審計(jì)程序。審計(jì)程序的標(biāo)準(zhǔn)化，會(huì)給事務(wù)所降低成本；強(qiáng)調(diào)實(shí)施個(gè)性化審計(jì)程序則會(huì)進(jìn)一步加大事務(wù)所的成本；要實(shí)施個(gè)性化審計(jì)程序，首先要加大培訓(xùn)的力度，還要面對(duì)因個(gè)性化審計(jì)程序失效而帶來(lái)的不確定性因素。個(gè)性化審計(jì)程序不容易評(píng)估其是否有有效性，也并非每個(gè)個(gè)性化審計(jì)程序都可以帶來(lái)很好的效果。正是由于此，個(gè)性化可能會(huì)帶來(lái)審計(jì)失敗。

　　二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師素質(zhì)差距的問(wèn)題

　　在實(shí)質(zhì)性測(cè)試階段運(yùn)用分析性測(cè)試程序作為主要的獲取審計(jì)證據(jù)的手段，必然要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有較高的素質(zhì)。要運(yùn)用分析性測(cè)試程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要根據(jù)被審計(jì)單位的具體情況，尋求數(shù)據(jù)間的內(nèi)在關(guān)系來(lái)構(gòu)建模型。按照國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的經(jīng)驗(yàn)，為了使其運(yùn)用分析性測(cè)試程序具有合理和可驗(yàn)證性，大多數(shù)程序是以數(shù)理統(tǒng)計(jì)的廣泛運(yùn)用為前提的，在要求依據(jù)數(shù)理統(tǒng)計(jì)算出可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平時(shí)，應(yīng)具有相應(yīng)規(guī)模的審計(jì)證據(jù)。在我國(guó)，目前還有相當(dāng)多的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不具備運(yùn)用數(shù)理統(tǒng)計(jì)辦法的能力，這必然妨礙分析性程序成為實(shí)質(zhì)性測(cè)試的重要手段。努力改變中國(guó)高校審計(jì)人才缺乏的現(xiàn)狀有助于提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的素質(zhì)。由于中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)真正得到發(fā)展也只不過(guò)是近10年的事，很多研究也只是停留在理論層面上。中國(guó)的高校也還沒(méi)完成人才積累，大多高校審計(jì)教師缺乏實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，理論上也未達(dá)到風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求。所以在高校培養(yǎng)人才還處于尷尬的時(shí)期，來(lái)到社會(huì)還得會(huì)計(jì)師事務(wù)所重頭培養(yǎng)，把職業(yè)培訓(xùn)的成本轉(zhuǎn)移到了會(huì)計(jì)師事務(wù)所身上，加大了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的運(yùn)作成本。就目前來(lái)說(shuō)，只有大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人達(dá)到了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論要求，并能熟練地運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論來(lái)復(fù)核項(xiàng)目經(jīng)理所做的工作，而具體業(yè)務(wù)工作的負(fù)責(zé)人——項(xiàng)目經(jīng)理在實(shí)際運(yùn)用中頂多能達(dá)到制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)的水平，審計(jì)員及助理們一般情況只收集資料及對(duì)賬。這與風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的要求還有一段距離。

　　三、政府監(jiān)管和司法執(zhí)法的問(wèn)題

　　如前所述，出于成本與效益原則的考慮，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式允許會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在其認(rèn)為能承受的風(fēng)險(xiǎn)水平下，省略部分常規(guī)的實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序。但在我國(guó)，各級(jí)政府監(jiān)管部門(mén)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的檢查中關(guān)注的一個(gè)重要方面，就是看在項(xiàng)目審計(jì)過(guò)程中是否執(zhí)行了所要求的全部常規(guī)審計(jì)程序。在審計(jì)失敗事故的檢查處理中，這更是判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任至關(guān)重要的方面。這種只注重審計(jì)程序形式上完整的檢查思路和方法，勢(shì)必制約風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的推行。因此，要推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，政府監(jiān)管部門(mén)的檢查方法勢(shì)必要進(jìn)行適當(dāng)?shù)母母?。另外，我?guó)在推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式時(shí)還面臨如何判斷可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平問(wèn)題。在美、英等國(guó)，大量的司法判例以及側(cè)重對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民事賠償責(zé)任的司法制度，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師較易判斷省略某些審計(jì)程序后可能招致的風(fēng)險(xiǎn)損失；而在我國(guó)，更多的是進(jìn)行行政處罰甚至刑事處罰，要將后者量化為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)幾乎是難以做到的；而且即使是類似的案情，不同地區(qū)的法院的判決尺度也可能存在巨大的差異。這種司法過(guò)程中的不可控因素，也加大了判斷可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的難度。而在不能相對(duì)準(zhǔn)確地估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)前提下推行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，一旦變相為常規(guī)審計(jì)程序的隨意省略，其后果的嚴(yán)重性是難以想象的。此外，我國(guó)司法部門(mén)在積累對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表虛假陳述案件的審判經(jīng)驗(yàn)方面也需要一定的時(shí)間。

　　四、審計(jì)期望差距的問(wèn)題

　　審計(jì)失敗可能是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師重大過(guò)失而造成的，也有可能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師舞弊造成的。實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式后，在審計(jì)計(jì)劃階段和執(zhí)行控制測(cè)試階段，注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)注的范圍擴(kuò)大，程度加深，必然導(dǎo)致工作時(shí)間和審計(jì)成本的增加，在會(huì)計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的情況下，成本的增加往往不可能過(guò)渡到收費(fèi)的同步增加。為了能在不提高收費(fèi)的條件下實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，西方各國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都在實(shí)質(zhì)性測(cè)試的方法、程序和抽取的樣本量方面謀求工作時(shí)間的減少，以縮小審計(jì)成本，使審計(jì)成本和經(jīng)濟(jì)效益能達(dá)到適當(dāng)?shù)钠胶?。其最明顯的舉措便是在制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式中執(zhí)行分析性測(cè)試只是作為常規(guī)程序的輔助手段；在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下則至少是與交易測(cè)試和報(bào)表余額詳細(xì)測(cè)試并重或是作為更主要的手段，而且決定著余額測(cè)試程序的簡(jiǎn)繁程度。分析性測(cè)試最關(guān)注的是捕捉異常情況的跡象，從而為其設(shè)定必要的常規(guī)程序和抽取適當(dāng)?shù)臉颖玖?，而不是也不可能要求?duì)所有報(bào)表項(xiàng)目余額都必須按常規(guī)審計(jì)程序“走一遍”。使用審計(jì)報(bào)告的公眾認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力不夠，如果專業(yè)勝任能力強(qiáng)，技術(shù)熟練，就可以在有限的時(shí)間內(nèi)發(fā)現(xiàn)問(wèn)題所在了，這就是審計(jì)期望差距。審計(jì)期望差距一直以來(lái)都有，但這種差異的存在，無(wú)論是對(duì)審計(jì)職業(yè)界還是會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者都是無(wú)益的。實(shí)際上，自審計(jì)產(chǎn)生至今，審計(jì)始終處于一種被動(dòng)的狀態(tài)，始終在為滿足社會(huì)的需求而努力，但始終無(wú)法達(dá)到完全滿足社會(huì)需求的程度。社會(huì)公眾期望審計(jì)人員應(yīng)毫無(wú)遺漏地發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位中存在的嚴(yán)重的舞弊行為，但審計(jì)人員卻認(rèn)為，他們無(wú)法保證能夠察覺(jué)所有舞弊行為。即使是最勤勉的審計(jì)人員，也極易為管理人員的舞弊或包括第三方在內(nèi)的欺詐所蒙蔽。社會(huì)公眾的利益需求是審計(jì)生存的基礎(chǔ)。若不迎合這種需求，審計(jì)要么被淘汰出社會(huì)經(jīng)濟(jì)權(quán)責(zé)結(jié)構(gòu)，要么繼續(xù)生存但面臨大量的訴訟。顯然，審計(jì)職業(yè)界積極和主動(dòng)地選擇應(yīng)是尋找解決審計(jì)期望差的途徑，這也是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)產(chǎn)生的一個(gè)重要原因。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)勢(shì)在于，通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)價(jià)，有利于尋找高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)項(xiàng)目，從而集中力量，最大限度地降低審計(jì)的檢查風(fēng)險(xiǎn)，使重大的差錯(cuò)和舞弊可以揭露出來(lái)，使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到可接受的水平。

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