績效審計是當代世界政府審計的主流和發(fā)展方向，在我國經(jīng)濟不斷發(fā)展、行政改革步伐加快的趨勢下，實施績效審計也是評價公共資源是否得到有效配置、考核政府績效的重要手段。審計署的工作發(fā)展規(guī)劃中提出：“全面推進績效審計，促進轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式，提高財政資金和公共資源配置、使用、利用的經(jīng)濟性、效率性和效果性，促進建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會，推動建立健全政府績效管理制度，促進提高政府績效管理水平和建立健全政府部門責任追究制。到2012年，每年所有的審計項目都開展績效審計。” 在此背景下，探索和構(gòu)建具有中國特色的績效審計模式具有特殊意義?？冃徲嫷膬?nèi)涵十分廣泛，績效審計內(nèi)容是其中一個重要的方面，內(nèi)容的覆蓋面和深入程度直接決定了績效審計評價的準確性和有效性。本文從投入、過程、結(jié)果和影響幾個環(huán)節(jié)對政府績效審計的內(nèi)容作了初步研究，并按照設(shè)計的績效審計內(nèi)容重點對當前國家的四萬億投資項目績效審計內(nèi)容進行了分析。

　　一、 我國政府績效審計的發(fā)展和特點

　　客觀地說，我國真正針對公共部門開展的績效審計是從21世紀初開始的。2002年全國審計工作會議提出要“把財務收支審計與經(jīng)濟效益審計結(jié)合起來，促進提高經(jīng)濟增長的質(zhì)量和效益”，要“從查處嚴重損失浪費入手，積極探索經(jīng)濟效益審計”。于是，各級審計機關(guān)開始在公共資金領(lǐng)域進行經(jīng)濟效益審計的探索。2002年，深圳市審計局在全國率先開展了以西方“3E”審計理論為指導的政府績效審計，如深圳市衛(wèi)生系統(tǒng)醫(yī)療設(shè)備采購及大型醫(yī)療設(shè)備使用管理情況審計，政府投資污水處理廠建設(shè)項目績效審計等。2004年，審計署在政府績效審計中也有了重大突破，當年組織了對河口清淤工程的效益審計，按照“揭露問題、規(guī)范管理、促進改革、提高效益”的總體思路，從“經(jīng)濟性、效率性、效果性、適當性、環(huán)境性”等五個方面，對項目的建設(shè)效益進行了評價。

　　總結(jié)我國近年來的政府績效審計實踐，在績效審計內(nèi)容方面有以下幾個基本特點：第一，從審計項目安排看，大多數(shù)主要是采用與財政財務收支真實合法性審計、經(jīng)濟責任審計相結(jié)合的方式開展，仍然沒有改變我國以傳統(tǒng)的財務收支審計為主的國家審計基本模式。第二，從政府績效審計和財務收支審計的關(guān)系看，比較常見的情況是對政府績效審計理論的運用主要集中在財務成果的分析上，實質(zhì)上是財務收支審計范圍的一種拓展。第三，從被審計對象看，我國目前仍主要以財政專項資金和大型政府投資項目為實施政府績效審計的重點，如國債專項資金、扶貧資金以及交通、水利、城市基礎(chǔ)設(shè)施等重點項目，政府績效審計的范圍還比較有限。第四，從績效審計的層次上看，目前大多數(shù)績效審計項目還是從資金到資金，重點關(guān)注資金使用帶來的經(jīng)濟效益，較少關(guān)注政策執(zhí)行情況及效果的評價，忽略了深層次的管理體制機制問題，忽略了整個社會的大效益，績效審計的目標和層次有待提高。

　　二、 新形勢對政府績效審計內(nèi)容的要求

　　近年來，我國的經(jīng)濟社會發(fā)生了深刻地變化。國家民主化進程的加快，政治體制改革的深化，要求我們更加關(guān)注政府責任和績效，促進政府不斷提高管理水平；倡導轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式，促進國民經(jīng)濟又好又快發(fā)展，要求我們更加關(guān)注國家宏觀調(diào)控政策的落實情況，關(guān)注經(jīng)濟發(fā)展的質(zhì)量，為科學決策提供可靠信息；建設(shè)資源節(jié)約型和環(huán)境友好型社會，增強可持續(xù)發(fā)展能力，要求我們更加關(guān)注資源利用和環(huán)境保護的實際效果；加快推進社會主義新農(nóng)村建設(shè)和以改善民生為重點的社會建設(shè)，要求我們更加關(guān)注國家有關(guān)政策的落實情況以及專項資金管理和使用的效益情況……

　　國家政治經(jīng)濟社會的發(fā)展要求審計不僅要發(fā)揮批判性的作用，還要發(fā)揮建設(shè)性的作用；不僅要關(guān)注財政收支和財務收支的真實性、合法性，還要關(guān)注財政收支和財務收支的效益性；不僅要關(guān)注財政收支和財務收支，還要關(guān)注政府管理、績效和責任履行情況；不僅要揭露和查處問題，還要又針對性地提出解決問題的對策和建議。新的經(jīng)濟社會形勢，對我國的績效審計提出了更多更高的要求，客觀上豐富了政府績效審計的內(nèi)容。

　　三、 政府績效審計內(nèi)容設(shè)計

　　政府績效審計，顧名思義，是緊緊圍繞政府的職責和行為開展的審計。目前，政府的基本職能是提供公共產(chǎn)品和公共服務，但由于政府是在一個競爭不足和難以嚴格監(jiān)督、考核的條件，花納稅人的錢，為社會公眾辦事，往往缺乏花最少的錢、以最經(jīng)濟的手段、提供最優(yōu)質(zhì)服務的自我約束和自我激勵機制。如何推動政府全面提升政府管理的績效，完善行政運轉(zhuǎn)機制，提高政府行為透明度，使公共資源得以有效配置、政策目標得以有效實現(xiàn)正是政府績效審計面臨的任務。

　　政府有其自身的運轉(zhuǎn)流程，我們可以依據(jù)政府行為的流程來完善政府績效審計的內(nèi)容。雖然實際中的政府行為要復雜得多，但都基本經(jīng)歷了投入、執(zhí)行、結(jié)果和影響等幾個環(huán)節(jié)，因此績效審計要體現(xiàn)一定的廣度，至少應覆蓋到這些環(huán)節(jié)。

　?。ㄒ唬?投入環(huán)節(jié)的績效審計

　　投入環(huán)節(jié)的審計，我們可以理解為是對政府依據(jù)一定標準進行資源分配的監(jiān)督檢查。政府進行資源分配都有一定的政策目標，并且是經(jīng)過一定的程序做出的決策，因此投入環(huán)節(jié)績效審計的核心問題是政府決策的質(zhì)量問題，其評價載體就是支出預算。具體而言，投入環(huán)節(jié)的績效審計應關(guān)注：1.資源分配決策的基礎(chǔ)。預算編制是政府為獲得一定的項目結(jié)果對資源進行分配的工具，它是建立在一定的基礎(chǔ)之上的。2.維持原來或選擇新的項目的必要性。支持決策的信息是多種多樣的，有兩個關(guān)鍵性的因素需要關(guān)注：一是政府新增的投入是否能緩解資源投入和公共需求之間的差距？二是政府是否將有限的資源集中于最必要的項目？3.投入的目標是否體現(xiàn)公民受益，并有可能實現(xiàn)？在投入審計中，不僅要分析項目的目標能否體現(xiàn)公民受益，還要分析政府部門是否具有切實可行的措施能夠保證這種目標得以實現(xiàn)。

　?。ǘ?執(zhí)行過程的績效審計

　　執(zhí)行過程的績效審計實際就是對促使投入向結(jié)果轉(zhuǎn)化的活動的管理和監(jiān)督?？茖W合理的項目選擇和一定的資源投入不一定能保證既定目標的實現(xiàn)。在現(xiàn)實生活中，預算得不到貫徹實施的情況時有發(fā)生，因此過程審計的關(guān)鍵問題是分析實現(xiàn)目標手段或機制是否最佳。過程審計的審計內(nèi)容應集中在資源耗費的機制及制度上：1.被審計部門內(nèi)部是否建立并執(zhí)行了完善的內(nèi)部控制制度？ 2.公共產(chǎn)品及服務是如何提供的？公共產(chǎn)品的提供有兩種方式，即內(nèi)部提供和外部提供。對于內(nèi)部提供的，可以逐層分析政府部門公共產(chǎn)品或服務的供給效率問題：首先目前的工作是否確有必要；其次這些活動和任務可否以市場化的方式提供；再次對無法實現(xiàn)市場化的活動是否采用部門內(nèi)部招標的方式提供；最后對于政府指定的承擔者的成本是否更低？而對于外部提供的，應對公共服務的市場化程度作一定分析。決策和執(zhí)行是否在一定程度上實現(xiàn)了分開？公共產(chǎn)品和服務的供給是否實現(xiàn)多元化、競爭發(fā)展？ 3.資金運用是否公開、透明？

　?。ㄈ?結(jié)果和影響的績效審計

　　在績效審計中，結(jié)果和影響的評價是非常重要的，是衡量活動和項目目標實現(xiàn)程度的重要環(huán)節(jié)。但結(jié)果和影響并不相同，結(jié)果側(cè)重于項目或者活動本身，而影響則側(cè)重于活動和項目對周圍各類環(huán)境的延伸效應。因此，在績效審計時應該各有側(cè)重。

　　在結(jié)果的績效審計方面，建議關(guān)注四個方面：1.產(chǎn)出是什么？ 2.項目的目標在多大程度上得到實現(xiàn)？ 3.所實現(xiàn)產(chǎn)出與項目本身的關(guān)聯(lián)程度如何？倘若“產(chǎn)出”與項目本身不存在必然的聯(lián)系，那么就應剔除。這個問題的分析有助于避免績效審計的評價偏差和風險。4.如何提高管理機構(gòu)的能力？其實，結(jié)果審計的核心是做好目標實現(xiàn)程度分析，以預定的項目目標作為審計依據(jù)。相對與影響的評價而言，結(jié)果評價的標準比較明確，評價風險較低。

　　對于影響的績效審計，績效審計內(nèi)容重點在于分析項目的安排及其產(chǎn)出是否符合目標群體的要求：1.項目的安排是否考慮了目標群體的關(guān)心？ 2.項目的產(chǎn)出能否滿足了全體目標群體的期望？這涉及到一個公共產(chǎn)品“外部性”的問題。3.做哪些方面的改進能更好地滿足目標群體的期望？

　　四、實踐分析：對四萬億投資項目開展績效審計應關(guān)注哪些內(nèi)容？

　　為抵御國際金融危機對我國的影響，2008年11月，國務院常務會議部署了刺激內(nèi)需的十項措施，明確到2010年底，累計投資約4萬億元人民幣，以達到擴大內(nèi)需，促進我國經(jīng)濟穩(wěn)定增長的目標。為更好地監(jiān)督好這巨額資金的投入、管理和使用，是績效審計工作發(fā)揮建設(shè)性作用的重要途徑。按照上述的投入、過程、結(jié)果和影響幾個環(huán)節(jié)的績效審計重點，可以總結(jié)以下對四萬億投資項目的績效審計內(nèi)容：

　　（一）項目決策評價。主要是評價投資項目決策的科學性、合理性。在中央提出4萬億元刺激經(jīng)濟方案后，各地政府也先后公布了各自的投資計劃。截至2008年11月底，已公布投資計劃的24個省市的投資計劃總額已經(jīng)接近18萬億元。但是，“從各地公布的投資藍圖和數(shù)據(jù)看，各地投資重點是機場、鐵路、公路、電廠等基礎(chǔ)設(shè)施工程，民生工程所占比例普遍沒有達到30%” 。這與國家發(fā)改委介紹的“投資方向集中在民生領(lǐng)域，占總資金比重或在60%”情形存在較大距離。因此，在績效審計的過程中，我們必須客觀地評價上述大型基礎(chǔ)設(shè)施項目立項決策的科學性和合理性，以及民生項目的決策是否落實了中央的有關(guān)部署。要從源頭上杜絕決策過程的隨意性，杜絕一些項目的重復建設(shè)。

　?。ǘ╉椖繄?zhí)行過程評價。主要是評價項目是否按照既定的政策和投資計劃實施，實施過程中是否科學、規(guī)范。4萬億元的中央投資以及地方政府投資正迅速地被分解到若干項目中去。這些項目都是關(guān)系國計民生的重點投資項目和國家專項建設(shè)資金項目，因此，在對項目實施過程進行績效審計評價時，要審查項目在建設(shè)實施過程中是否存在報批不全、概算失實、制度不落實等問題；審查建設(shè)程序是否合規(guī)，是否存在因建設(shè)程序不合規(guī)而造成的投資增加；是否有概算編制嚴重失實或擅自超概算投資；審查招投標過程是否合規(guī)；項目法人制是否落實到位；建設(shè)費用支出是否嚴格控制、支出合理等等問題。通過實施績效審計，關(guān)注國家宏觀投資政策的落實和執(zhí)行效果，促進完善政策法規(guī)；同時又要查處重大違法違規(guī)和嚴重損失浪費問題，促進加強項目管理，保障投資效果。

　?。ㄈ┙?jīng)濟效益評價。主要是評價項目的獲利能力、成本效益情況等。據(jù)國家發(fā)改委測算，4萬億元投資大體上可以每年拉動經(jīng)濟增長1個百分點，這將是這次刺激經(jīng)濟方案的最直接的經(jīng)濟效益。要達到這一目標，前提是這些項目的投入能夠帶來相當數(shù)量的產(chǎn)出效益。由于此次刺激內(nèi)需投入的資金量非常大，較易產(chǎn)生損失浪費的情況。在績效審計過程中，我們必須關(guān)注資金的投入產(chǎn)出效益以及項目資金是否存在損失浪費情況。

　?。ㄋ模┥鐣б嬖u價。主要是評價投資項目對地區(qū)、行業(yè)的經(jīng)濟發(fā)展，項目周邊自然環(huán)境及相關(guān)社會環(huán)境的影響。在刺激內(nèi)需方案的各項措施中，政府投資的重點是農(nóng)村基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，文化教育事業(yè)，生態(tài)環(huán)境等與民生相關(guān)的工程，這些工程不能直接在短期內(nèi)帶來經(jīng)濟效益，但是可以帶來廣泛的社會效益。眾所周知，在民生領(lǐng)域的投入，將對改善人民群眾的生活質(zhì)量，提高人民群眾對政府信心起到積極的促進作用。民生工程產(chǎn)生的效益，將提高投資的吸引力，間接促進經(jīng)濟效益的提升，這也是經(jīng)濟增長的重要環(huán)節(jié)。因此，在績效審計過程中，要特別關(guān)注這些投資項目產(chǎn)生的社會效益，它是保持社會經(jīng)濟穩(wěn)定健康發(fā)展的重要保障。

　?。ㄎ澹┛沙掷m(xù)發(fā)展能力評價。主要是評價投資項目是否可對經(jīng)濟和社會產(chǎn)生持續(xù)或長期的影響。此次刺激內(nèi)需的政策正我國近年來大力推動的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整的大背景，我們應將經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整與提高經(jīng)濟效益有機地結(jié)合，因為經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整才是保證中國經(jīng)濟持續(xù)健康穩(wěn)定增長的根本。在績效審計過程中，我們既要關(guān)注這些投資項目的短期效益，還要關(guān)注其長期可持續(xù)效益，判斷其是否貫徹了中央的經(jīng)濟結(jié)構(gòu)調(diào)整政策，帶動了經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的調(diào)整和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)化升級；以及是否以犧牲生態(tài)和環(huán)境為代價換取經(jīng)濟的短期繁榮。（審計署駐廣州特派辦）