【論文關(guān)鍵詞】：注冊會計師 法律責任 解決對策

　　【論文摘要】：注冊會計師法律責任問題是當前社會廣泛關(guān)注的問題，也是當前我國司法界處理有關(guān)糾紛的難題，直接關(guān)乎我國注冊會計師行業(yè)和我國經(jīng)濟的發(fā)展。但是，在此方面卻存在著一些問題，待加以解決

　　一、我國注冊會計師法律責任存在的問題

　　(一)法制建設滯后

　　隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展．社會經(jīng)濟領(lǐng)域?qū)�會出現(xiàn)許多新的問題、新的現(xiàn)象，然而柑應的法規(guī)卻遲遲不能出臺。1993年修訂的《會計法》和制定的《注冊會計師法》也已經(jīng)遠遠落后于形勢至于具體的條例建設滯后現(xiàn)象比比皆足。比如企業(yè)之間的資金拆借問題，按現(xiàn)行有效法規(guī)．即1998年的《現(xiàn)金管理暫行條倒》、1996年的《貸款通則》等規(guī)定，企業(yè)之間不得互相拆借資金，如因互相拆借引起的訴訟．法院勢必判其為無效合同然而，在實際經(jīng)濟生活中，企業(yè)之間的借貸已十分普遍，難以禁止。

　　(二)法律條文不明晰、彈性大

　　1法律用語模糊：有關(guān)法律法規(guī)中均提及“情節(jié)嚴重”，但什么足“情節(jié)嚴重”，卻沒有一個明確的標準，那么，執(zhí)法者如何來把握“情節(jié)嚴重”這個度呢?

　　2．法律責任主體不明確。如何明確改制前后民事責任的承擔主體是一個難題。而我國現(xiàn)存的法律法規(guī)僅規(guī)定由會計師事務所承擔民事賠償責任，未涉及注冊會計師民事責任的承擔問題。

　　3．處罰尺度不一，缺乏可操作的剛性標準。各個法律條文的規(guī)定不統(tǒng)一，相關(guān)法規(guī)對同一問題的規(guī)定存在矛盾。例如《注冊會計師法》第39條規(guī)定：“會計師事務所違反本法第二十條、二十一條規(guī)定，由省級以上人民政府財政部門給予警告、沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節(jié)嚴重的，并可以由省級以上的人民政府財政部門暫停其經(jīng)營業(yè)務或者予以撤銷”；而在《公司法》中規(guī)定：“承擔資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)因過失提供有重大遺漏的報告的，責令改正，情節(jié)嚴重的，處以所得收入1倍以上3倍以下的罰款”；在《股票發(fā)行與交易暫行管理條例》中的處罰為3萬元以上3O萬元以下。這就造成一個問題，執(zhí)法依據(jù)是本著“從嚴”的原則，還是一法為主兼顧其他呢?這使得執(zhí)法工作具有一定的靈活性，但是，由于缺少相當?shù)某叨龋瑒荼卦斐刹煌瑘?zhí)法者對同一違法行為的處罰不同。

　　(三)注冊會計師承擔法律責任的前提條件不夠清晰

　　從法律的角度上講，注冊會計師承擔法律責任是以其有違法行為為前提條件的。注冊會計師承擔法律責任須同時具備四個構(gòu)成要件：第一，違法行為的主體為注冊會計師及注冊會計師事務所；第二，注冊會計師在主觀上有故意或過失的心態(tài)；第三，注冊會計師在客觀上違反《注冊會計師法》等法律法規(guī)，結(jié)果侵害了利害關(guān)系人的合法權(quán)益，造成了實質(zhì)性的侵害；第四，損害事實與違法行為之間存在因果關(guān)系。審計報告作為注冊會計師行為的一種結(jié)果，評價其真實性、探究其偏頗的原因，是一個專業(yè)性很強的問題，絕不能簡單地以出具“虛假的審計報告”這樣的標準來判別注冊會計師的法律責任。因此，目前一些執(zhí)法部門僅憑審計報告真?zhèn)螌ψ�冊會計師進行判決，是不公正的。只有同時具備以上四個條件時，注冊會計師承擔法律責任才成為現(xiàn)實。

　　(四)法律界和會計界的諸多認識不一致

　　1．何謂虛假報告。無論是驗資報告還是審計報告，以什么標準來評判其虛假與否，法律界和社會公眾認為只要報告的結(jié)論與實際不符，就應定性為虛假報告。在司法實踐中常以此來判斷注冊會計師的法律責任。而會計職業(yè)界則認為，只要報告的出具遵循了獨立審計準則，就不應將其定性為虛假報告。只有在注冊會計師行為有過錯的情況下，才應承擔相應的法律責任。但是，目前社會公眾很難理解注冊會計師職業(yè)的特殊性，無法區(qū)別會計責任與法律責任，混淆了經(jīng)營失敗與審計失敗。

　　2．法律界所要求的“真實性”與會計界所主張的“真實性”有偏差。法律界所要求的“真實性”是指“內(nèi)容的真實”與“結(jié)果的真實”，而會計界所強調(diào)的“真實性”是指“程序的真實”與“過程的真實”。

　　3．獨立審計準則的作用。法律界認為，獨立審計準則是一種行業(yè)規(guī)范，不能將其作為注冊會計師規(guī)避法律責任的依據(jù)，判斷審計報告的真實性、合法性，不能僅僅依據(jù)審計準則。而會計界普遍認為，注冊會計師法律責任界定的依據(jù)應當是《中國注冊會計師獨立審計準則》，依據(jù)審計準則和注冊會計師職業(yè)規(guī)范做出的報告，盡管其可能同實際情況有不相符合之處，但它也是真實的，而不是虛假的。在法律訴訟中，法律界認為應以當事人在執(zhí)業(yè)中是否有過錯來判斷其應不應該承擔法律責任；而會計界往往認為應以會計師事務所或注冊會計師在執(zhí)業(yè)中是否遵循獨立審計準則作為解脫其法律責任的依據(jù)，這使得雙方在訴訟過程當中容易各執(zhí)一詞，產(chǎn)生矛盾。

　　二、我國注冊會計師法律責任存在問題之解決對策

　　(一)完善有關(guān)注冊會計師方面的法律

　　筆者認為，應當根據(jù)社會經(jīng)濟的發(fā)展變化修訂《中華人民共和國注冊會計師法》的有關(guān)條款。如《中華人民共和國注冊會計師法》第42條規(guī)定：“會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關(guān)系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。”目前，許多涉及注冊會計師的案件絕大多數(shù)也是按此判決的。筆者認為這不是很合理，因為注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務時絕大多數(shù)采用審計抽樣的審計手段，這種審計方法決定了注冊會計師的審計結(jié)論是相對的而非絕對的，即注冊會計師在報告中反映被審計單位的會計報表或?qū)忩炠Y料“在重大方面”是否“公允地反映了被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果及資金變動情況”。注冊會計師在執(zhí)行業(yè)務時，對委托人的委托目的，也就是報告的使用目的有所側(cè)重，查錯糾弊并非注冊會計師的主要責任(專項審計例外)。根據(jù)注冊會計師職業(yè)的特殊性，《中華人民共和國注冊會計師法》及相關(guān)法律中有關(guān)注冊會計師法律賠償責任的條款應當明確規(guī)定，而不應籠統(tǒng)規(guī)定為“依法承擔賠償責任”。

　　(二)建立注冊會計師法律責任的鑒定機構(gòu)

　　注冊會計師從事的是一個特殊的職業(yè)，其相應的法律責任的鑒定必須由熟悉該行業(yè)的人士進行。而在我國，處理該類法律糾紛的法官大部分不是很了解會計知識，因而，盡快成立注冊會計師法律責任的專家鑒定委員會，建立注冊會計師法律責任的鑒定機構(gòu)已迫在眉睫。

　　目前，我國注冊會計師行政處罰的裁定和實施權(quán)歸屬于省級以上人民政府的財政部門，民事裁定和刑事裁定及其實施權(quán)歸屬于人民法院。但隨著市場經(jīng)濟向法制化方向發(fā)展，民事責任及刑事責任將成為注冊會計師法律責任的重要方式，而法院無疑將成為最終的裁判機構(gòu)。不過，當涉及的訴訟案件專業(yè)性很強、技術(shù)復雜程度很高的時候，法院將難以獨立對案件作出合理判定。例如，已認定一項會計信息是虛假的，但如何來界定這項會計信息的產(chǎn)生是故意的還是過失造成的，在對提供虛假會計信息人員量刑時，是非常重要的。前者不僅要承擔民事賠償責任，而且還要承擔刑事責任。因此，中國注冊會計師協(xié)會應成立專家鑒定委員會，作為注冊會計師法律責任界定的權(quán)威機構(gòu)。該機構(gòu)出具的鑒定報告應同法醫(yī)出具的鑒定報告一樣成為庭審的有力證據(jù)。在西方國家，司法機關(guān)在判決注冊會計師訴訟案件時，也常常主動參考行業(yè)自律機構(gòu)的意見，作為法律責任認定的重要依據(jù)。

　　(三)明確注冊會計師法律責任的認定程序

　　對于注冊會計師承擔法律責任的認定，建議采取以下程序來處理對注冊會計師的指控或訴訟：

　　1．委托人或第三者直接向司法部門起訴，司法部門在遇到復雜案件時，應征詢專家鑒定委員會的意見，確定責任人應承擔的民事責任或刑事責任，相關(guān)的行政責任由財政部門來確定。

　　2．其他部門，如審計署、稽查特派員總署、證監(jiān)會等，檢查發(fā)現(xiàn)注冊會計師違反法規(guī)的行為后，根據(jù)其行為的性質(zhì)，移交財政部門或司法機關(guān)作出相應處理。

　　(四)確立獨立審計準則在司法實踐中的地位

　　審計準則是規(guī)范民間審計服務手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標準，在西方注冊會計師行業(yè)的發(fā)展過程中，它逐漸成為法庭判定注冊會計師法律責任的重要依據(jù)。然而，我國的司法人員在審理注冊會計師法律責任案件時，主要還是依據(jù)一般的法律，對審計準則考慮較少。

　　實際上，我國獨立審計準則是國家財政部發(fā)布的，具有相當高的權(quán)威性和官方效力。如果注冊會計師沒有按獨立審計準則的要求去做，出具了虛假的審計報告，就應當承擔相應的法律責任。但如果注冊會計師嚴格遵循了獨立審計準則，僅僅因為審計結(jié)論在客觀上與實際不符，就需要承擔法律責任的話，顯然是不合理的。假如說獨立審計準則在規(guī)范注冊會計師審計行為時具有強制性，是必須嚴格遵守的法規(guī)，那么即使遵守了，該行為依然存在被判定為瀆職行為的可能性，注冊會計師勢必會陷入有法律約束卻無法律保障的困境。注冊會計師的審計并不是一種擔保，現(xiàn)有的專業(yè)標準只不過是在考慮成本效益的基礎上制定出的一種較為科學、合理的程序，并非絕對保證。對于那些內(nèi)外勾結(jié)、精心偽造的舞弊行為，注冊會計師是無能為力的。因此，獨立審計準則應該成為我國司法界判定注冊會計師法律責任的重要依據(jù)。

　　(五)建立職業(yè)風險基金和責任保險

　　在西方國家，投保充分的責任險是對會計師事務所一項極為重要的保護措施，盡管保險不能免除可能受到的法律訴訟，但能防止或減少訴訟失敗時會計師事務所發(fā)生的財務損失。我國《注冊會計師法》也規(guī)定了會計師事務所應當按規(guī)定建立職業(yè)風險基金，辦理職業(yè)保險。