論文關(guān)鍵詞：注冊會計師 法律責(zé)任 認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn) 規(guī)避

　　論文摘要：隨著證券市場環(huán)境的逐步健全與完善，注冊會計師行業(yè)所面臨的法律風(fēng)險與承擔(dān)的法律責(zé)任呈明顯上升趨勢。注冊會計師只有在所有重大問題上保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，只做自己能勝任的事，才能提高審計質(zhì)量，有效規(guī)避審計法律責(zé)任。

　　隨著我國證券市場的建立和完善、法制法規(guī)的健全與加強(qiáng)，公眾法律意識及其對注冊會計師的社會期望Et益提高，注冊會計師所面臨的風(fēng)險與承擔(dān)的法律責(zé)任呈上升趨勢。我國對中介機(jī)構(gòu)(包括會計師事務(wù)所)的失誤已不再僅僅強(qiáng)調(diào)行政和刑事責(zé)任，而是加大了追究民事責(zé)任的力度；不僅對確知的信息使用者承擔(dān)民事責(zé)任，而且對不確定的投資人也要承擔(dān)民事責(zé)任。那么，如何認(rèn)定注冊會計師法律責(zé)任?會計職業(yè)界怎樣將可能面臨的法律責(zé)任降低到最小?這些都是我們試圖解決的問題。

　　一、注冊會計癤法律責(zé)任的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

　　注冊會計師的法律責(zé)任，按照承擔(dān)的內(nèi)容可以分為行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三種形式。但關(guān)于注冊會計師法律責(zé)任的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，到底是尊重“過程真實”(即審計過程遵循了獨立審計準(zhǔn)則)，還是偏倚“結(jié)果真實”(即審計報告體現(xiàn)了法律標(biāo)準(zhǔn))，會計界與法律界爭議頗多。

　　會計界認(rèn)為，注冊會計師在執(zhí)業(yè)的過程中依據(jù)的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)是《獨立審計準(zhǔn)則》，相應(yīng)地遵守的法律法規(guī)應(yīng)該是《中華人民共和國注冊會計師法》、《中華人民共和國審計法》等法律法規(guī)。按照《獨立審計準(zhǔn)則》等有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定，注冊會計師是否承擔(dān)法律責(zé)任，關(guān)鍵在于注冊會計師是否有過失或欺詐行為，而判別注冊會計師是否有過失或欺詐行為的關(guān)鍵在于注冊會計師是否遵循了專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求執(zhí)業(yè)。只要在審計過程中嚴(yán)格遵循了審計準(zhǔn)則，保持了必要的合理的職業(yè)謹(jǐn)慎，給予了必要的合理的職業(yè)關(guān)注，其出具的審計報告即具備了審計標(biāo)準(zhǔn)上的“真實性”，即使與實際不符，也無須承擔(dān)民事賠償責(zé)任。如果注冊會計師由于過錯即遵循獨立審計準(zhǔn)則而出具了與事實不符的審計報告，則需承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。由此可見，獨立審計準(zhǔn)則成為認(rèn)定是否承擔(dān)法律責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)。其理由是注冊會計師在審計成本的約束下，只承擔(dān)“合理的保證責(zé)任”，“公允地”發(fā)表意見，無法徹底避免或者消除審計結(jié)果的“虛假性”。

　　法律界認(rèn)為，審計報告與事實不符即為虛假報告，其追求的是結(jié)果，而非過程。法律專家劉燕提出：“在法律界以及公眾看來，如果說只要注冊會計師的工作滿足了審計準(zhǔn)則的‘真實性’要求，就不能認(rèn)為其工作的結(jié)果是‘虛假’的，其邏輯是很荒唐的”。因為注冊會計師作為審核有關(guān)財經(jīng)信息的中介機(jī)構(gòu)，其工作成果(而非工作程序)與股東以及其他信息使用人的利益高度相關(guān)。公眾投資人進(jìn)行投資決策的依據(jù)幾乎都來源于經(jīng)過注冊會計師審計、查驗后才披露的財務(wù)信息，因此，如果報告失真，公眾的利益通常都會受到損害。不論導(dǎo)致注冊會計師報告失真的原因是什么，對于公眾投資人來說都沒有意義，因為他們并不關(guān)注、也沒有能力來關(guān)注注冊會計師審計、查驗的過程，只能被動地接受注冊會計師提供的結(jié)論。

　　我們的觀點是，隨著會計界和法律界的相互不斷的對話，雙方都應(yīng)吸收對方的合理的意見，一方面要考慮大眾的需求，維護(hù)大眾的利益，另一方面也要考慮到審計事業(yè)在我國屬于剛剛發(fā)展起來的行業(yè)，需要培養(yǎng)和呵護(hù)的實情。從形式公正走向?qū)嵸|(zhì)公正。

　　獨立審計作為一種“公共合約”和“監(jiān)督經(jīng)營者對一般通用會計規(guī)則的遵守和對剩余的會計規(guī)則制定權(quán)的適當(dāng)行使”的“外部權(quán)威”(謝德仁，1997)，可以理解為主要涉及審計委托人、審計代理人、經(jīng)營管理層和監(jiān)管機(jī)構(gòu)四方的契約。在審計代理人最初承接審計業(yè)務(wù)時所簽訂的審計業(yè)務(wù)約定書，即為此項契約行為的法律證明文件，也就是交易合同。用法律執(zhí)行合同所需的條件為：①交易雙方當(dāng)事人事前簽訂的合同條款必須相當(dāng)完備；②合同中規(guī)定的行為在事后不僅能被雙方當(dāng)事人觀察到，而且能為第三方(法官)所見證。但在現(xiàn)實中，由于當(dāng)事人的“有界理性”以及交易環(huán)境的不確定性，要預(yù)期所有未來可能發(fā)生的事情是非常困難的，寫出一個完備的合同就更難了；即使從理論上講一個完備的合同是可能的，但如果成本高，當(dāng)事人也寧肯選擇不完備，留待以后根據(jù)情況不斷補(bǔ)充。同時，由于信息不對稱的存在，即使雙方都能觀察到的行為，要在法庭上證明也相當(dāng)困難；由于當(dāng)事人與法院的信息不對稱，使得許多交易合同不可能由法院來執(zhí)行。因此單純依靠法律來執(zhí)行合同，似乎有些力不從心。

　　基于此考慮，我們認(rèn)為，獨立審計準(zhǔn)則應(yīng)當(dāng)具有其相對的法律地位，在司法實踐中具有重要的參考價值，但其不能成為注冊會計師免責(zé)的法定標(biāo)準(zhǔn)，而是將其納入法律既有的框架內(nèi)進(jìn)行考量，如其符合“公共利益”，則成為注冊會計師免責(zé)的標(biāo)準(zhǔn)，否則，不能作為免責(zé)的標(biāo)準(zhǔn)。也就是說，注冊會計師遵循了獨立審計準(zhǔn)則進(jìn)行執(zhí)業(yè)，盡到了其應(yīng)有的注意義務(wù)，則即使審計報告與事實不符亦無須承擔(dān)法律責(zé)任；如果僅僅形式上符合審計準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)，而未盡到應(yīng)有的注意義務(wù)，即未達(dá)到審計準(zhǔn)則的實質(zhì)性要求，則須承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任；而如果形式上未嚴(yán)格按照審計準(zhǔn)則的要求執(zhí)業(yè)，但其有充分的理由表明已盡到了實質(zhì)上應(yīng)有的注意義務(wù)，則亦可免則。

　　二、注冊會計鼻法律責(zé)任的規(guī)蠢

　　鑒于日益加大的法律風(fēng)險與法律責(zé)任壓力，注冊會計師必須從實質(zhì)上把握獨立審計準(zhǔn)則的要旨，在所有重大問題上保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，只承擔(dān)自己能勝任的業(yè)務(wù)，提高專業(yè)判斷能力。

　　(一)提高審計質(zhì)量。有效規(guī)避注冊會計師審計法律責(zé)任最主要的對策是提高審計質(zhì)量。提供盡可能完善的審計報告

　　要做到這一點，就需要特別注意以下幾個方面：

　　1、會計師應(yīng)在審計中始終保持獨立性。審計獨立性是指注冊會計師不受那些削弱或縱是有合理的估計仍會削弱注冊會計師做出無偏審計決策能力的壓力及其他因素的影響(王躍堂、鐘蕾，2004)。獨立性是注冊會計師的“靈魂”，這是世界公認(rèn)的基本要求。我國獨立審計準(zhǔn)中也將此單獨列了出來：所謂的獨立性，包括形式上的獨立和實質(zhì)上的獨立兩個方面。實質(zhì)上的獨立是指注冊會計師與被審計單位之間不存在如曾在被審計單位任職后離職未滿兩年的、持有被審計單位有價證券等的利害關(guān)系；形式上的獨立是指注冊會計師必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨立于被審計單位的身份。只有在審計中始終保持審計獨立性，才能對審計質(zhì)量有基本的保證。

　　2、加強(qiáng)業(yè)務(wù)承接前對被審計單位基本情況的調(diào)查了解，降低法律風(fēng)險。諸如對被審計單位管理當(dāng)局品行、面臨壓力、被審計單位經(jīng)營情況與經(jīng)營風(fēng)險、關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易等的調(diào)查了解都應(yīng)當(dāng)是注冊會計師承接業(yè)務(wù)之前認(rèn)真對待的工作。在這個過程中，通過與前任注冊會計師的溝通可以獲取有用的信息，注冊會計師應(yīng)特別注意加以利用，以防止管理當(dāng)局購買會計政策或故意向注冊會計師隱瞞重要信息。

　　3、出具明晰的審計報告，減少不必要的誤解。近些年有不少事務(wù)所在審計完畢出具審計報告時經(jīng)常出具“不清潔”審計意見，比如用帶說明段的無保留意見審計報告，把問題藏在說明段中令使用者難以理解。這種行為一方面大大降低了審計報告的使用價值，另一方面也給會計師自身帶來了麻煩，因為如果信息使用者利用這一點提起訴訟，事務(wù)所即使不敗訴，為了應(yīng)付訴訟也要耗費較大的人力物力，不如用較確定的語言表明態(tài)度，也可避免無謂的糾紛。

　　4、實行會計師事務(wù)所的定期輪換制與同業(yè)互查制度。輪換制度主要考慮到長期接觸會使注冊會計師可能與客戶形成親密關(guān)系，并對熟悉的事物失去警覺和敏感能力，從而有損審計的獨立性。同業(yè)復(fù)查制度要求每個會計師事務(wù)所必須由另一合格的會計師事務(wù)所對其質(zhì)量控制系統(tǒng)的健全性及其執(zhí)行情況進(jìn)行調(diào)查和評估，目的就是要借助業(yè)內(nèi)注冊會計師的技術(shù)和經(jīng)驗，對注冊會計師的審計質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督。

　　(二)加強(qiáng)注冊會計師誠信建設(shè)．制定完善的審計法律法規(guī)．改革會計師事務(wù)所的組織形式。增強(qiáng)注冊會計師的風(fēng)險意識

　　1、加強(qiáng)注冊會計師誠信建設(shè)。誠信就是誠實、守信，即以“己之誠實”換“他人之信任”。一個主體若長期誠實、守信，就形成了自己的信譽(yù)。誠實與信譽(yù)是兩個等價概念(王善平，2002)。“信譽(yù)的基礎(chǔ)是產(chǎn)權(quán)，產(chǎn)權(quán)制度的基本功能是給人們提供一個追求長期利益的穩(wěn)定期和重復(fù)博弈的規(guī)則”(張維迎，2002)。我國目前注冊會計師缺乏誠信的深層次原因是體制弊端與中介機(jī)構(gòu)功能的錯位。對于會計師事務(wù)所真正脫鉤的改革，政府的外部推動是第一位的，要建立中介機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員的信用體系，要讓嚴(yán)重違法的中介機(jī)構(gòu)及其從業(yè)人員從證券行業(yè)中徹底出局或者從此徹底喪失執(zhí)業(yè)資格。

　　2、合理界定審計責(zé)任，制定完善審計法律法規(guī)。職業(yè)責(zé)任的合理界定是嚴(yán)格執(zhí)行審計準(zhǔn)則的內(nèi)在條件，明確了審計職業(yè)責(zé)任的范圍和內(nèi)容，既為審計職業(yè)責(zé)任的履行提供了依據(jù)，對提高審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量提供了內(nèi)在保證，也為注冊會計師法律責(zé)任的界定提供了依據(jù)和前提。制定和完善法律、法規(guī)是嚴(yán)格執(zhí)行審計準(zhǔn)則的外在強(qiáng)制條件，嚴(yán)格執(zhí)行審計準(zhǔn)則，履行審計人員對社會公眾應(yīng)盡的責(zé)任是核心和關(guān)鍵。

　　3、推行合伙制，提高注冊會計師的風(fēng)險意識。各國中介機(jī)構(gòu)的組織形式主要有三種，即個人、合伙制及有限責(zé)任制，其中以合伙制為主要形式。我國的《注冊會計師法》里規(guī)定了兩種形式，即無限合伙制和有限責(zé)任制。有限責(zé)任制只是一個過渡形式，而目前大約僅有8％到‘10％的事務(wù)所是合伙制。我國大多數(shù)會計師事務(wù)所注冊資本金僅為30萬元，也就是說會計師事務(wù)所違規(guī)的最高賠償也就是30萬元。而合伙制則不同，違規(guī)一旦被發(fā)現(xiàn)，會計師事務(wù)所要以其全部財產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任，如果還不足以賠償，作為合伙人的注冊會計師還要以其自家財產(chǎn)承擔(dān)賠償責(zé)任。這種組織形式顯然有助于提高注冊會計師的風(fēng)險意識和自我約束意識，提高審計質(zhì)量。