2006年2月15財(cái)政部發(fā)布新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,并于2006年10月30日發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》,政部會(huì)計(jì)司及時(shí)組織編寫了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》,便于廣大財(cái)會(huì)人員及時(shí)學(xué)習(xí)。根據(jù)以上相關(guān)規(guī)定,遞延收益科目核算的性質(zhì)與內(nèi)容和以前發(fā)生了很大變化。
一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)遞延收益的不同界定
遞延收益是指尚待確認(rèn)的收入或收益,也可以說是暫時(shí)未確認(rèn)的收益,它是權(quán)責(zé)發(fā)生制在收益確認(rèn)上的運(yùn)用。原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中,遞延收益應(yīng)用主要體現(xiàn)在2001年發(fā)布的《租賃準(zhǔn)則》和2001年修訂的《收入準(zhǔn)則》的相關(guān)內(nèi)容中。根據(jù)這兩個(gè)準(zhǔn)則的規(guī)定,企業(yè)可以在遞延收益下設(shè)置“未實(shí)現(xiàn)融資收益”“ 未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益(融資租賃)”等明細(xì)科目進(jìn)行核算。根據(jù)新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的規(guī)定,遞延收益科目核算《政府補(bǔ)助》準(zhǔn)則確認(rèn)的應(yīng)在以后期間計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額。新準(zhǔn)則把“未實(shí)現(xiàn)融資收益”直接作為一級(jí)科目核算企業(yè)應(yīng)該分期計(jì)入租賃收入或利息收入的未實(shí)現(xiàn)融資收益。由此可見新準(zhǔn)則規(guī)定的遞延收益的核算范圍更小,只核算企業(yè)以后期間計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助,不再核算《租賃準(zhǔn)則》和《收入準(zhǔn)則》的有關(guān)內(nèi)容。
二、新準(zhǔn)則下遞延收益的核算
根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定,企業(yè)收到的政府補(bǔ)助,應(yīng)區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。在核算時(shí),應(yīng)借記“其他應(yīng)收款”或“銀行存款”等科目,貸記“遞延收益”科目,然后分期借記“遞延收益”科目,貸記“營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助利得”科目。
例1:某糧食企業(yè)按照相關(guān)規(guī)定和有關(guān)主管部門每6個(gè)月下達(dá)的輪換計(jì)劃出售陳糧,同時(shí)購入新糧,為彌補(bǔ)該企業(yè)發(fā)生的輪換費(fèi)用,財(cái)政部門按照輪換計(jì)劃中規(guī)定的輪換量支付該企業(yè)0.06元/斤的輪換補(bǔ)貼。該企業(yè)根據(jù)下達(dá)的輪換計(jì)劃需要在20X8年10月至20X9年3月輪換儲(chǔ)備糧2億斤(每月轉(zhuǎn)換儲(chǔ)備糧量相同),款項(xiàng)于20X9年3月收到。
(1)20X8年10月份應(yīng)根據(jù)輪換量2億斤和規(guī)定的補(bǔ)貼額0.06元/斤,確認(rèn)其他應(yīng)收款1200萬元
借:其他應(yīng)收款 12,000,000.00
貸:遞延收益 12,000,000.00
(2)20X8年10月將補(bǔ)償10月份的補(bǔ)貼計(jì)入當(dāng)期收益
借:遞延收益 2,000,000.00
貸:營業(yè)外收入——政府補(bǔ)貼利得 2,000,000.00
(3)以后每月份的分錄同(2),同時(shí)20X9年3月份收到政府補(bǔ)助金,賬務(wù)處理如下:
借:銀行存款12000,000.00
貸:其他應(yīng)收款12,000,000.00
企業(yè)取得的政府補(bǔ)助未非貨幣性資產(chǎn)的,應(yīng)首先確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)和遞延收益,然后在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分?jǐn)傔f延收益。需要注意的是,遞延收益的分?jǐn)偟钠瘘c(diǎn)時(shí)“相關(guān)資產(chǎn)可供使用”時(shí),遞延收益分?jǐn)偟慕K點(diǎn)是“資產(chǎn)使用壽命結(jié)束或資產(chǎn)被處置時(shí)(孰早)”,相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時(shí)或結(jié)束前被處置(出售、報(bào)廢、轉(zhuǎn)讓等),尚未攤銷的遞延收益應(yīng)當(dāng)一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的收益,不再予以遞延。
例2:20X9年1月1日某企業(yè)收到政府450萬元財(cái)政撥款用于購買科研設(shè)備1臺(tái)。企業(yè)于1月29日購入該無需安裝的設(shè)備并交付使用,實(shí)際成本480萬元,其中用自有資金30萬元支付。該設(shè)備使用壽命10年,直線法計(jì)提折舊,無殘值。8年后的2月1日出售該設(shè)備,收到價(jià)款120萬元。
(1)20X9年1月收到財(cái)政撥款
借:銀行存款 4,500,000.00
貸:遞延收益 4,500,000.00
(2)20X9年1月29日購入該設(shè)備
借:固定資產(chǎn) 4,800,000.00
貸:銀行存款 4,800,000.00
(3)自20X9年2月每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提折舊,分?jǐn)傔f延收益
借:研發(fā)支出 40,000.00
貸:累計(jì)折舊40,000.00
借:遞延收益 37,500.00
貸:營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助利得 37,500.00
(4)8年后的2月1日出售該設(shè)備,同時(shí)轉(zhuǎn)銷該遞延收益余額
借:固定資產(chǎn)清理960,000.00
累計(jì)折舊3,840,000.00
貸:固定資產(chǎn) 4,800,000.00
借:銀行存款 1,200,000.00
貸:固定資產(chǎn)清理 960,000.00
營業(yè)外收入 240,000.00
借:遞延收益900,000.00
貸:營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助利得 900,000.00
三、與遞延收益相關(guān)的所得稅處理
企業(yè)在進(jìn)行遞延收益處理的時(shí)候,應(yīng)特別注意與此相關(guān)的所得稅問題。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)補(bǔ)貼收入征稅等問題的通知》(財(cái)稅字[1995]081號(hào))第一條:企業(yè)取得國家財(cái)政性補(bǔ)貼和其他補(bǔ)貼收入,除國務(wù)院、財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定不計(jì)入損益者外,應(yīng)一律并入實(shí)際收到該補(bǔ)貼收入年度的應(yīng)納稅所得額。根據(jù)該規(guī)定,按照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核算要求,企業(yè)在以后期間收到政府補(bǔ)助金額,如例1,在年度所得稅匯總清算時(shí),符合遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債;如果企業(yè)在當(dāng)期收到該政府補(bǔ)助金額,如例2,在年度所得稅匯總清算時(shí),符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)需要確定一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。
四、遞延收益的列報(bào)
企業(yè)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,應(yīng)將遞延收益科目余額正確地列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。有人認(rèn)為根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》附錄的會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理的有關(guān)信息,應(yīng)將遞延收益的科目余額列入資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)負(fù)債”中,因?yàn)檫f延收益的會(huì)計(jì)科目代碼為2401,在其后為長期借款,科目代碼為2501,這說明遞延收益不屬于長期負(fù)債。其實(shí)這種觀點(diǎn)時(shí)錯(cuò)誤的,因?yàn)闆]有認(rèn)真分析遞延收益的核算內(nèi)容。由例2我們知道,遞延收益的核算的期限比較長的,需要在以后的期限攤銷的,特別是因資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助而確認(rèn)的遞延收益時(shí),因而應(yīng)區(qū)分對(duì)待,將遞延收益中1年內(nèi)到期的部分列入資產(chǎn)負(fù)債表中的其他流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目中,其他部分列入資產(chǎn)負(fù)債表中其他非流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目中。同時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中,有關(guān)政府補(bǔ)助的披露中,應(yīng)列示尚需遞延的金額。
2006年2月15財(cái)政部發(fā)布新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,并于2006年10月30日發(fā)布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》,政部會(huì)計(jì)司及時(shí)組織編寫了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》,便于廣大財(cái)會(huì)人員及時(shí)學(xué)習(xí)。根據(jù)以上相關(guān)規(guī)定,遞延收益科目核算的性質(zhì)與內(nèi)容和以前發(fā)生了很大變化。
一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)遞延收益的不同界定
遞延收益是指尚待確認(rèn)的收入或收益,也可以說是暫時(shí)未確認(rèn)的收益,它是權(quán)責(zé)發(fā)生制在收益確認(rèn)上的運(yùn)用。原《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中,遞延收益應(yīng)用主要體現(xiàn)在2001年發(fā)布的《租賃準(zhǔn)則》和2001年修訂的《收入準(zhǔn)則》的相關(guān)內(nèi)容中。根據(jù)這兩個(gè)準(zhǔn)則的規(guī)定,企業(yè)可以在遞延收益下設(shè)置“未實(shí)現(xiàn)融資收益”“ 未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益(融資租賃)”等明細(xì)科目進(jìn)行核算。根據(jù)新發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》的規(guī)定,遞延收益科目核算《政府補(bǔ)助》準(zhǔn)則確認(rèn)的應(yīng)在以后期間計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助金額。新準(zhǔn)則把“未實(shí)現(xiàn)融資收益”直接作為一級(jí)科目核算企業(yè)應(yīng)該分期計(jì)入租賃收入或利息收入的未實(shí)現(xiàn)融資收益。由此可見新準(zhǔn)則規(guī)定的遞延收益的核算范圍更小,只核算企業(yè)以后期間計(jì)入當(dāng)期損益的政府補(bǔ)助,不再核算《租賃準(zhǔn)則》和《收入準(zhǔn)則》的有關(guān)內(nèi)容。
二、新準(zhǔn)則下遞延收益的核算
根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的有關(guān)規(guī)定,企業(yè)收到的政府補(bǔ)助,應(yīng)區(qū)分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。在核算時(shí),應(yīng)借記“其他應(yīng)收款”或“銀行存款”等科目,貸記“遞延收益”科目,然后分期借記“遞延收益”科目,貸記“營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助利得”科目。
例1:某糧食企業(yè)按照相關(guān)規(guī)定和有關(guān)主管部門每6個(gè)月下達(dá)的輪換計(jì)劃出售陳糧,同時(shí)購入新糧,為彌補(bǔ)該企業(yè)發(fā)生的輪換費(fèi)用,財(cái)政部門按照輪換計(jì)劃中規(guī)定的輪換量支付該企業(yè)0.06元/斤的輪換補(bǔ)貼。該企業(yè)根據(jù)下達(dá)的輪換計(jì)劃需要在20X8年10月至20X9年3月輪換儲(chǔ)備糧2億斤(每月轉(zhuǎn)換儲(chǔ)備糧量相同),款項(xiàng)于20X9年3月收到。
(1)20X8年10月份應(yīng)根據(jù)輪換量2億斤和規(guī)定的補(bǔ)貼額0.06元/斤,確認(rèn)其他應(yīng)收款1200萬元
借:其他應(yīng)收款 12,000,000.00
貸:遞延收益 12,000,000.00
(2)20X8年10月將補(bǔ)償10月份的補(bǔ)貼計(jì)入當(dāng)期收益
借:遞延收益 2,000,000.00
貸:營業(yè)外收入——政府補(bǔ)貼利得 2,000,000.00
(3)以后每月份的分錄同(2),同時(shí)20X9年3月份收到政府補(bǔ)助金,賬務(wù)處理如下:
借:銀行存款12000,000.00
貸:其他應(yīng)收款12,000,000.00
企業(yè)取得的政府補(bǔ)助未非貨幣性資產(chǎn)的,應(yīng)首先確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)和遞延收益,然后在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分?jǐn)傔f延收益。需要注意的是,遞延收益的分?jǐn)偟钠瘘c(diǎn)時(shí)“相關(guān)資產(chǎn)可供使用”時(shí),遞延收益分?jǐn)偟慕K點(diǎn)是“資產(chǎn)使用壽命結(jié)束或資產(chǎn)被處置時(shí)(孰早)”,相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束時(shí)或結(jié)束前被處置(出售、報(bào)廢、轉(zhuǎn)讓等),尚未攤銷的遞延收益應(yīng)當(dāng)一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的收益,不再予以遞延。
例2:20X9年1月1日某企業(yè)收到政府450萬元財(cái)政撥款用于購買科研設(shè)備1臺(tái)。企業(yè)于1月29日購入該無需安裝的設(shè)備并交付使用,實(shí)際成本480萬元,其中用自有資金30萬元支付。該設(shè)備使用壽命10年,直線法計(jì)提折舊,無殘值。8年后的2月1日出售該設(shè)備,收到價(jià)款120萬元。
(1)20X9年1月收到財(cái)政撥款
借:銀行存款 4,500,000.00
貸:遞延收益 4,500,000.00
(2)20X9年1月29日購入該設(shè)備
借:固定資產(chǎn) 4,800,000.00
貸:銀行存款 4,800,000.00
(3)自20X9年2月每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)提折舊,分?jǐn)傔f延收益
借:研發(fā)支出 40,000.00
貸:累計(jì)折舊40,000.00
借:遞延收益 37,500.00
貸:營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助利得 37,500.00
(4)8年后的2月1日出售該設(shè)備,同時(shí)轉(zhuǎn)銷該遞延收益余額
借:固定資產(chǎn)清理960,000.00
累計(jì)折舊3,840,000.00
貸:固定資產(chǎn) 4,800,000.00
借:銀行存款 1,200,000.00
貸:固定資產(chǎn)清理 960,000.00
營業(yè)外收入 240,000.00
借:遞延收益900,000.00
貸:營業(yè)外收入——政府補(bǔ)助利得 900,000.00
三、與遞延收益相關(guān)的所得稅處理
企業(yè)在進(jìn)行遞延收益處理的時(shí)候,應(yīng)特別注意與此相關(guān)的所得稅問題。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)補(bǔ)貼收入征稅等問題的通知》(財(cái)稅字[1995]081號(hào))第一條:企業(yè)取得國家財(cái)政性補(bǔ)貼和其他補(bǔ)貼收入,除國務(wù)院、財(cái)政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定不計(jì)入損益者外,應(yīng)一律并入實(shí)際收到該補(bǔ)貼收入年度的應(yīng)納稅所得額。根據(jù)該規(guī)定,按照新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核算要求,企業(yè)在以后期間收到政府補(bǔ)助金額,如例1,在年度所得稅匯總清算時(shí),符合遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)條件時(shí)應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)遞延所得稅負(fù)債;如果企業(yè)在當(dāng)期收到該政府補(bǔ)助金額,如例2,在年度所得稅匯總清算時(shí),符合遞延所得稅資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)需要確定一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)。
四、遞延收益的列報(bào)
企業(yè)在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,應(yīng)將遞延收益科目余額正確地列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。有人認(rèn)為根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》附錄的會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理的有關(guān)信息,應(yīng)將遞延收益的科目余額列入資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動(dòng)負(fù)債”中,因?yàn)檫f延收益的會(huì)計(jì)科目代碼為2401,在其后為長期借款,科目代碼為2501,這說明遞延收益不屬于長期負(fù)債。其實(shí)這種觀點(diǎn)時(shí)錯(cuò)誤的,因?yàn)闆]有認(rèn)真分析遞延收益的核算內(nèi)容。由例2我們知道,遞延收益的核算的期限比較長的,需要在以后的期限攤銷的,特別是因資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助而確認(rèn)的遞延收益時(shí),因而應(yīng)區(qū)分對(duì)待,將遞延收益中1年內(nèi)到期的部分列入資產(chǎn)負(fù)債表中的其他流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目中,其他部分列入資產(chǎn)負(fù)債表中其他非流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目中。同時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中,有關(guān)政府補(bǔ)助的披露中,應(yīng)列示尚需遞延的金額。