一、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)換
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。如果房地產(chǎn)市場(chǎng)比較成熟、能滿足采用公允價(jià)值模式條件，企業(yè)可以將投資性房地產(chǎn)從成本計(jì)量變更為公允價(jià)值計(jì)量。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式，應(yīng)當(dāng)按計(jì)量模式變更時(shí)公允價(jià)值與帳面價(jià)值的差額調(diào)整期初留存收益。如：某企業(yè)將一幢辦公樓對(duì)外出租，原采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。后來(lái)，該投資性房地產(chǎn)由于滿足了采用公允價(jià)值模式條件，該企業(yè)決定采用公允價(jià)值模式對(duì)該辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。假定轉(zhuǎn)換時(shí)該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值大于其原帳面價(jià)值。按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，轉(zhuǎn)換時(shí)，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：借記：“投資性房地產(chǎn)—一成本”和“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊”，貸記：“投資性房地產(chǎn)、利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)、盈余公積”等科目。
上述處理比較繁瑣，筆者認(rèn)為，可以將轉(zhuǎn)換時(shí)該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值大于其原賬面價(jià)值的差額直接計(jì)人“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。原因是：一方面與投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理相一致；另一方面差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”最終一樣會(huì)形成盈余公積和未分配利潤(rùn)。如果企業(yè)在年末時(shí)將投資性房地產(chǎn)從成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式，那么按上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，企業(yè)將少交一筆稅金。
二、公允價(jià)值計(jì)量模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理
按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在公允價(jià)值計(jì)量模式下，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益（“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目），而當(dāng)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額計(jì)入“資本公積”科目，“資本公積”要等該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí)再轉(zhuǎn)作當(dāng)期損益。這種處理可能是基于謹(jǐn)慎性原則，但是實(shí)際上當(dāng)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，實(shí)際轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生了，差額已經(jīng)客觀存在了，只是公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額是計(jì)入轉(zhuǎn)換當(dāng)期的損益，還是計(jì)人該投資性房地產(chǎn)處置期的損益的問(wèn)題。所以筆者認(rèn)為，此處將轉(zhuǎn)換的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額在轉(zhuǎn)換時(shí)可直接計(jì)入當(dāng)期損益。
三、投資性房地產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理
投資性房地產(chǎn)與作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和對(duì)外銷售的房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、持有目的等方面是有區(qū)別的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將這類房地產(chǎn)單獨(dú)列作一類“投資性房地產(chǎn)”是很有必要的，但是從業(yè)務(wù)性質(zhì)及資產(chǎn)特性等方面分析，投資性房地產(chǎn)和自用的房地產(chǎn)等也有相同之處，所以在會(huì)計(jì)處理上，投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)是比較接近的，這一點(diǎn)在已經(jīng)體現(xiàn)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上，但是在投資性房地產(chǎn)的處置業(yè)務(wù)處理時(shí)，與固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)有差異。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)在出售時(shí)，出售凈收益計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，凈損失計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”，這樣處理的理由是，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的出售屬于企業(yè)的非日常活動(dòng)。對(duì)于投資性房地產(chǎn)出售的會(huì)計(jì)處理。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作如下規(guī)定：企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其帳面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。處置采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按實(shí)際收到的金額記入“其他業(yè)務(wù)收入”科目。按投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值記入“其他業(yè)務(wù)成本”科目；處置采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，還要將投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收人，若存在原轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額，也一并轉(zhuǎn)入。筆者認(rèn)為，這樣規(guī)定，似有不妥。
首先，房地產(chǎn)出租是屬于一種經(jīng)常性行為，所以其租金計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶，其折舊、攤銷額計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶是合理的，但是出售原用于出租的房地產(chǎn)，也作為企業(yè)經(jīng)常性行為，收入記入“其他業(yè)務(wù)收入”不太恰當(dāng)，而且在我國(guó)實(shí)務(wù)中，持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)這種情況很少，所以將投資性房地產(chǎn)的出售收入記人“營(yíng)業(yè)外收入”比較合理，與出售固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等也是一致的。
[例1]某公司的一幢辦公樓用于出租，確認(rèn)為是投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計(jì)量。租期滿后，以20000萬(wàn)元的價(jià)格出售給承租方。該辦公樓的成本為16000萬(wàn)元，已提折舊1000萬(wàn)元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)，則作如下會(huì)計(jì)處理：
借：銀行存款 20000
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 1000
貸：投資性房地產(chǎn) 16000
營(yíng)業(yè)外收入 5000
其次，投資性房地產(chǎn)的報(bào)廢、毀損是和出售的會(huì)計(jì)處理規(guī)定是一樣的，這更不合理。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)的報(bào)廢、毀損其凈損益都看作是企業(yè)的利得或損失，如存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，是記入“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”核算的，投資性房地產(chǎn)的核算也應(yīng)如此核算較為合理、妥當(dāng)。筆者認(rèn)為對(duì)投資性房地產(chǎn)發(fā)生毀損、報(bào)廢等業(yè)務(wù)可以有兩種方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。一種是可以參照無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。
[例2]某公司一幢用于出租的辦公樓報(bào)廢，原按成本模式計(jì)量。其成本為30000萬(wàn)元，已提折舊28800萬(wàn)元，支付清理費(fèi)用10000元。其會(huì)計(jì)處理為：
借：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 28800
營(yíng)業(yè)外支出 1201
貸：投資性房地產(chǎn) 30000
銀行存款 1
另一種可參照固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。此時(shí)需單設(shè)一個(gè)“投資性房地產(chǎn)清理”科目。承上例可作會(huì)計(jì)處理如下：
借：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 28800
投資性房地產(chǎn)清 1200
貸：投資性房地產(chǎn) 30000
借：投資性房地產(chǎn)清理 1
貸：銀行存款 1
借：營(yíng)業(yè)外支出 1201
貸：投資性房地產(chǎn)清理1201
根據(jù)以上所述，筆者認(rèn)為，投資性房地產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理應(yīng)與固定資產(chǎn)、尤形資產(chǎn)趨同。否則，同樣是一幢辦公樓，或者是一項(xiàng)土地使用權(quán)，其用于自用或者是用于出租等，其損益一個(gè)記入其他業(yè)務(wù)收支，一個(gè)記入營(yíng)業(yè)外收支，對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成會(huì)產(chǎn)生不同的影響，特別是當(dāng)前利潤(rùn)表中是按營(yíng)業(yè)利潤(rùn)來(lái)反映的，容易使報(bào)表使用者在利用報(bào)表分析時(shí)產(chǎn)生誤解，從而直接影響其對(duì)企業(yè)盈利能力的準(zhǔn)確判斷，也容易給企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)結(jié)構(gòu)操縱留下空間。
四、投資性房地產(chǎn)核算中應(yīng)注意的問(wèn)題
?。ㄒ唬┖侠泶_定投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目的公允價(jià)值
根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，可以按三個(gè)層次確定公允價(jià)值：第一個(gè)層次是同類資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格。如果該類資產(chǎn)存在活躍的市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為公允價(jià)值；第二個(gè)層次是類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，如果該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍的市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照類似資產(chǎn)的市價(jià)確定；第三個(gè)層次是既無(wú)同類市場(chǎng)也無(wú)類似市場(chǎng)，當(dāng)出現(xiàn)這種情形時(shí)，該資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值評(píng)估確定。鑒于我國(guó)現(xiàn)階段房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展?fàn)顩r，以及大中小城市房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展的不平衡的現(xiàn)實(shí)，企業(yè)在確定投資性房地產(chǎn)項(xiàng)日的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格按照上述三個(gè)層次進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。同時(shí)，2010年1月，財(cái)政部發(fā)布了《投資性房地產(chǎn)評(píng)估指導(dǎo)意見(jiàn)（試行）》，進(jìn)一步明確了對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估主要采用市場(chǎng)法和收益法，而且使用這兩法的評(píng)估結(jié)論通常應(yīng)包括土地使用權(quán)價(jià)值。運(yùn)用市場(chǎng)法評(píng)估時(shí)，應(yīng)當(dāng)收集足夠的同類或者類似房地產(chǎn)的交易案例，并對(duì)所收集的信息及其來(lái)源進(jìn)行分析。而運(yùn)用收益法評(píng)估時(shí)，注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師應(yīng)當(dāng)合理確定折現(xiàn)率，折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)反映評(píng)估基準(zhǔn)日類似地區(qū)同類投資性房地產(chǎn)平均州報(bào)水平和評(píng)估對(duì)象的特定風(fēng)險(xiǎn)。這項(xiàng)規(guī)定的出臺(tái)，為進(jìn)一步完善投資性房地產(chǎn)中公允價(jià)值運(yùn)用，提供了一種思路。
（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法下對(duì)投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目處理差異
公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目在會(huì)計(jì)與稅法處理上差異顯著，究其原因，主要是立法意圖上的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出于謹(jǐn)慎型原則，不能高估資產(chǎn)價(jià)值和收益，避免企業(yè)利用公允價(jià)值手段盈余管理，因此，要求項(xiàng)目資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值部分只能計(jì)人資本公積。而稅法主要是保證國(guó)家的稅收收入，因此，對(duì)于公允價(jià)值高于賬面價(jià)值部分需要交稅。因此，了解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法下對(duì)投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目處理的規(guī)定，便于進(jìn)行相應(yīng)協(xié)調(diào)。
投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。在公允價(jià)值模式下，資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值隨著公允價(jià)值的波動(dòng)而要進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整的差額計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。在這種后續(xù)計(jì)量模式下，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，也不計(jì)提減值。
在稅法上，投資性房地產(chǎn)屬于固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的一部分，其公允價(jià)值的波動(dòng)并沒(méi)有得到承認(rèn)，通常情況下不得調(diào)整其賬面價(jià)值，稅法不允許從應(yīng)納稅所得額中扣除，即：稅法上對(duì)投資性房地產(chǎn)仍應(yīng)計(jì)提折舊或攤銷。但下列特殊情況可以調(diào)整其賬面價(jià)值：國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的清產(chǎn)核資；將固定資產(chǎn)的一部分拆除；固定資產(chǎn)發(fā)生永久性損害，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可調(diào)整至該固定資產(chǎn)可收回金額，并確認(rèn)損失；根據(jù)實(shí)際價(jià)值調(diào)整原暫估價(jià)值或發(fā)現(xiàn)原計(jì)價(jià)錯(cuò)誤等。因此，當(dāng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值上升時(shí)，投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。
一、投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的轉(zhuǎn)換
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。如果房地產(chǎn)市場(chǎng)比較成熟、能滿足采用公允價(jià)值模式條件，企業(yè)可以將投資性房地產(chǎn)從成本計(jì)量變更為公允價(jià)值計(jì)量。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式，應(yīng)當(dāng)按計(jì)量模式變更時(shí)公允價(jià)值與帳面價(jià)值的差額調(diào)整期初留存收益。如：某企業(yè)將一幢辦公樓對(duì)外出租，原采用成本模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。后來(lái)，該投資性房地產(chǎn)由于滿足了采用公允價(jià)值模式條件，該企業(yè)決定采用公允價(jià)值模式對(duì)該辦公樓進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。假定轉(zhuǎn)換時(shí)該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值大于其原帳面價(jià)值。按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，轉(zhuǎn)換時(shí)，應(yīng)作如下會(huì)計(jì)處理：借記：“投資性房地產(chǎn)—一成本”和“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊”，貸記：“投資性房地產(chǎn)、利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)、盈余公積”等科目。
上述處理比較繁瑣，筆者認(rèn)為，可以將轉(zhuǎn)換時(shí)該投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值大于其原賬面價(jià)值的差額直接計(jì)人“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。原因是：一方面與投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理相一致；另一方面差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”最終一樣會(huì)形成盈余公積和未分配利潤(rùn)。如果企業(yè)在年末時(shí)將投資性房地產(chǎn)從成本模式轉(zhuǎn)換為公允價(jià)值模式，那么按上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，企業(yè)將少交一筆稅金。
二、公允價(jià)值計(jì)量模式下投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換的會(huì)計(jì)處理
按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在公允價(jià)值計(jì)量模式下，投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益（“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目），而當(dāng)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的差額計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額計(jì)入“資本公積”科目，“資本公積”要等該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)處置時(shí)再轉(zhuǎn)作當(dāng)期損益。這種處理可能是基于謹(jǐn)慎性原則，但是實(shí)際上當(dāng)非投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，實(shí)際轉(zhuǎn)換業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生了，差額已經(jīng)客觀存在了，只是公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額是計(jì)入轉(zhuǎn)換當(dāng)期的損益，還是計(jì)人該投資性房地產(chǎn)處置期的損益的問(wèn)題。所以筆者認(rèn)為，此處將轉(zhuǎn)換的投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額在轉(zhuǎn)換時(shí)可直接計(jì)入當(dāng)期損益。
三、投資性房地產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理
投資性房地產(chǎn)與作為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所和對(duì)外銷售的房地產(chǎn)在用途、狀態(tài)、持有目的等方面是有區(qū)別的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將這類房地產(chǎn)單獨(dú)列作一類“投資性房地產(chǎn)”是很有必要的，但是從業(yè)務(wù)性質(zhì)及資產(chǎn)特性等方面分析，投資性房地產(chǎn)和自用的房地產(chǎn)等也有相同之處，所以在會(huì)計(jì)處理上，投資性房地產(chǎn)與固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)是比較接近的，這一點(diǎn)在已經(jīng)體現(xiàn)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置上，但是在投資性房地產(chǎn)的處置業(yè)務(wù)處理時(shí)，與固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)有差異。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)在出售時(shí)，出售凈收益計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，凈損失計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”，這樣處理的理由是，固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的出售屬于企業(yè)的非日常活動(dòng)。對(duì)于投資性房地產(chǎn)出售的會(huì)計(jì)處理。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作如下規(guī)定：企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢投資性房地產(chǎn)或者發(fā)生投資性房地產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除其帳面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益。處置采用成本模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按實(shí)際收到的金額記入“其他業(yè)務(wù)收入”科目。按投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值記入“其他業(yè)務(wù)成本”科目；處置采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，還要將投資性房地產(chǎn)累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收人，若存在原轉(zhuǎn)換日計(jì)入資本公積的金額，也一并轉(zhuǎn)入。筆者認(rèn)為，這樣規(guī)定，似有不妥。
首先，房地產(chǎn)出租是屬于一種經(jīng)常性行為，所以其租金計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”賬戶，其折舊、攤銷額計(jì)入“其他業(yè)務(wù)成本”賬戶是合理的，但是出售原用于出租的房地產(chǎn)，也作為企業(yè)經(jīng)常性行為，收入記入“其他業(yè)務(wù)收入”不太恰當(dāng)，而且在我國(guó)實(shí)務(wù)中，持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)這種情況很少，所以將投資性房地產(chǎn)的出售收入記人“營(yíng)業(yè)外收入”比較合理，與出售固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等也是一致的。
[例1]某公司的一幢辦公樓用于出租，確認(rèn)為是投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計(jì)量。租期滿后，以20000萬(wàn)元的價(jià)格出售給承租方。該辦公樓的成本為16000萬(wàn)元，已提折舊1000萬(wàn)元。假設(shè)不考慮相關(guān)稅費(fèi)，則作如下會(huì)計(jì)處理：
借：銀行存款 20000
投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 1000
貸：投資性房地產(chǎn) 16000
營(yíng)業(yè)外收入 5000
其次，投資性房地產(chǎn)的報(bào)廢、毀損是和出售的會(huì)計(jì)處理規(guī)定是一樣的，這更不合理。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)資產(chǎn)的報(bào)廢、毀損其凈損益都看作是企業(yè)的利得或損失，如存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等，是記入“營(yíng)業(yè)外收入”和“營(yíng)業(yè)外支出”核算的，投資性房地產(chǎn)的核算也應(yīng)如此核算較為合理、妥當(dāng)。筆者認(rèn)為對(duì)投資性房地產(chǎn)發(fā)生毀損、報(bào)廢等業(yè)務(wù)可以有兩種方式進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。一種是可以參照無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。
[例2]某公司一幢用于出租的辦公樓報(bào)廢，原按成本模式計(jì)量。其成本為30000萬(wàn)元，已提折舊28800萬(wàn)元，支付清理費(fèi)用10000元。其會(huì)計(jì)處理為：
借：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 28800
營(yíng)業(yè)外支出 1201
貸：投資性房地產(chǎn) 30000
銀行存款 1
另一種可參照固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。此時(shí)需單設(shè)一個(gè)“投資性房地產(chǎn)清理”科目。承上例可作會(huì)計(jì)處理如下：
借：投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊 28800
投資性房地產(chǎn)清 1200
貸：投資性房地產(chǎn) 30000
借：投資性房地產(chǎn)清理 1
貸：銀行存款 1
借：營(yíng)業(yè)外支出 1201
貸：投資性房地產(chǎn)清理1201
根據(jù)以上所述，筆者認(rèn)為，投資性房地產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理應(yīng)與固定資產(chǎn)、尤形資產(chǎn)趨同。否則，同樣是一幢辦公樓，或者是一項(xiàng)土地使用權(quán)，其用于自用或者是用于出租等，其損益一個(gè)記入其他業(yè)務(wù)收支，一個(gè)記入營(yíng)業(yè)外收支，對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的構(gòu)成會(huì)產(chǎn)生不同的影響，特別是當(dāng)前利潤(rùn)表中是按營(yíng)業(yè)利潤(rùn)來(lái)反映的，容易使報(bào)表使用者在利用報(bào)表分析時(shí)產(chǎn)生誤解，從而直接影響其對(duì)企業(yè)盈利能力的準(zhǔn)確判斷，也容易給企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)結(jié)構(gòu)操縱留下空間。
四、投資性房地產(chǎn)核算中應(yīng)注意的問(wèn)題
?。ㄒ唬┖侠泶_定投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目的公允價(jià)值
根據(jù)新準(zhǔn)則規(guī)定，可以按三個(gè)層次確定公允價(jià)值：第一個(gè)層次是同類資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格。如果該類資產(chǎn)存在活躍的市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為公允價(jià)值；第二個(gè)層次是類似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格，如果該資產(chǎn)不存在活躍市場(chǎng)但與該資產(chǎn)類似的資產(chǎn)存在活躍的市場(chǎng)，則該資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)比照類似資產(chǎn)的市價(jià)確定；第三個(gè)層次是既無(wú)同類市場(chǎng)也無(wú)類似市場(chǎng)，當(dāng)出現(xiàn)這種情形時(shí)，該資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其所能產(chǎn)生的未來(lái)現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計(jì)算的現(xiàn)值評(píng)估確定。鑒于我國(guó)現(xiàn)階段房地產(chǎn)市場(chǎng)的發(fā)展?fàn)顩r，以及大中小城市房地產(chǎn)市場(chǎng)發(fā)展的不平衡的現(xiàn)實(shí)，企業(yè)在確定投資性房地產(chǎn)項(xiàng)日的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)嚴(yán)格按照上述三個(gè)層次進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量。同時(shí)，2010年1月，財(cái)政部發(fā)布了《投資性房地產(chǎn)評(píng)估指導(dǎo)意見(jiàn)（試行）》，進(jìn)一步明確了對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估主要采用市場(chǎng)法和收益法，而且使用這兩法的評(píng)估結(jié)論通常應(yīng)包括土地使用權(quán)價(jià)值。運(yùn)用市場(chǎng)法評(píng)估時(shí)，應(yīng)當(dāng)收集足夠的同類或者類似房地產(chǎn)的交易案例，并對(duì)所收集的信息及其來(lái)源進(jìn)行分析。而運(yùn)用收益法評(píng)估時(shí)，注冊(cè)資產(chǎn)評(píng)估師應(yīng)當(dāng)合理確定折現(xiàn)率，折現(xiàn)率應(yīng)當(dāng)反映評(píng)估基準(zhǔn)日類似地區(qū)同類投資性房地產(chǎn)平均州報(bào)水平和評(píng)估對(duì)象的特定風(fēng)險(xiǎn)。這項(xiàng)規(guī)定的出臺(tái)，為進(jìn)一步完善投資性房地產(chǎn)中公允價(jià)值運(yùn)用，提供了一種思路。
?。ǘ?huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法下對(duì)投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目處理差異
公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目在會(huì)計(jì)與稅法處理上差異顯著，究其原因，主要是立法意圖上的差異。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出于謹(jǐn)慎型原則，不能高估資產(chǎn)價(jià)值和收益，避免企業(yè)利用公允價(jià)值手段盈余管理，因此，要求項(xiàng)目資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值部分只能計(jì)人資本公積。而稅法主要是保證國(guó)家的稅收收入，因此，對(duì)于公允價(jià)值高于賬面價(jià)值部分需要交稅。因此，了解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法下對(duì)投資性房地產(chǎn)項(xiàng)目處理的規(guī)定，便于進(jìn)行相應(yīng)協(xié)調(diào)。
投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。在公允價(jià)值模式下，資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值隨著公允價(jià)值的波動(dòng)而要進(jìn)行調(diào)整，調(diào)整的差額計(jì)入當(dāng)期損益（公允價(jià)值變動(dòng)損益）。在這種后續(xù)計(jì)量模式下，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或攤銷，也不計(jì)提減值。
在稅法上，投資性房地產(chǎn)屬于固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)的一部分，其公允價(jià)值的波動(dòng)并沒(méi)有得到承認(rèn)，通常情況下不得調(diào)整其賬面價(jià)值，稅法不允許從應(yīng)納稅所得額中扣除，即：稅法上對(duì)投資性房地產(chǎn)仍應(yīng)計(jì)提折舊或攤銷。但下列特殊情況可以調(diào)整其賬面價(jià)值：國(guó)家統(tǒng)一規(guī)定的清產(chǎn)核資；將固定資產(chǎn)的一部分拆除；固定資產(chǎn)發(fā)生永久性損害，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可調(diào)整至該固定資產(chǎn)可收回金額，并確認(rèn)損失；根據(jù)實(shí)際價(jià)值調(diào)整原暫估價(jià)值或發(fā)現(xiàn)原計(jì)價(jià)錯(cuò)誤等。因此，當(dāng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值上升時(shí)，投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值大于其計(jì)稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債。