第一，一般借款的借款費(fèi)用資本化。

　　舊準(zhǔn)則下，一般借款的借款費(fèi)用（除房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)）不能予以資本化，為此許多學(xué)者對此提出異議，認(rèn)為假設(shè)企業(yè)購建固定資產(chǎn)而借款，其對應(yīng)的借款為專門借款，其借款費(fèi)用可以資本化，但如果為一般借款，其借款費(fèi)用不能資本化，這種會計(jì)處理不符合收益配比原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則。為此新準(zhǔn)則中也借鑒了國際會計(jì)準(zhǔn)則，擴(kuò)大了借款費(fèi)用資本化的范圍，規(guī)定為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用的一般借款的借款費(fèi)用也允許資本化，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本。新準(zhǔn)則只是規(guī)定“為建造或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)累計(jì)資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用的一般借款的資本化率，計(jì)算確定一般借款應(yīng)予以資本化的利息金額”，但對是否占用一般借款、如何計(jì)算占用一般借款沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)，這導(dǎo)致實(shí)務(wù)操作中存在一定的問題。

　　一是若一個企業(yè)購建固定資產(chǎn)，同時也有一般借款，則固定資產(chǎn)的購建支出是先用自身生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生的現(xiàn)金支付，還是用一般借款支付、或用其他渠道資金支付；一般借款是用于補(bǔ)充生產(chǎn)經(jīng)營所需的流動資金從而產(chǎn)生更多的現(xiàn)金支付購建支出還是先用于建造支出，由此可見，企業(yè)資金來源的多渠道性和資金支出復(fù)雜性的存在，使得資金的支出與一般借款之間并不一定存在明顯的一一對應(yīng)關(guān)系。

　　二是若一個企業(yè)購建固定資產(chǎn)，先借人一般借款，假設(shè)其用于購建支出，但企業(yè)幾個月后又借入專門借款，如果原來一般借款未超過購建的累計(jì)資產(chǎn)支出數(shù)，則一般借款借款費(fèi)用是否仍繼續(xù)資本化；如繼續(xù)資本化，此時借人的專門借款按規(guī)定也應(yīng)資本化，這樣就存在重復(fù)資本化的問題；如不繼續(xù)資本化，則存在是否認(rèn)可任何時候?qū)ｉT借款的優(yōu)先原則問題。

　　三是若對于一個大型企業(yè)，工程項(xiàng)目與企業(yè)借款繁多，如何將一般借款的借款費(fèi)用在不同的工程項(xiàng)目之間進(jìn)行分配，分配方法的不同將會直接影響各自的成本，從而導(dǎo)致高估或低估相應(yīng)的資產(chǎn)。

　　四是對一般工業(yè)而言，企業(yè)的長期借款一般都是對應(yīng)工程的專門借款，但是在實(shí)際操作中，由于專門借款在銀行的審批手續(xù)復(fù)雜，企業(yè)形式上的專門借款很難辦理，因此一般都辦理成一般借款，那么這種情況下，按一般借款認(rèn)定還是按專門借款認(rèn)定，值得商討。

　　五是目前銀行對于貸款都有相應(yīng)的事后管理，監(jiān)督企業(yè)對貸款的使用，保障資金安全，這在一定程度上可以防止企業(yè)違規(guī)挪用借款、防止短貸長投等行為，而且銀行發(fā)現(xiàn)存在此種行為，按借款合同約定要對企業(yè)處以一定的罰息，但是企業(yè)一般借款的借款費(fèi)用資本化恰恰印證了短貸長投這種情況的存在。

　　國際會計(jì)準(zhǔn)則對相關(guān)規(guī)定的也比較模糊。國際會計(jì)準(zhǔn)則第23號《借款費(fèi)用》，第11條提到，“要辨認(rèn)特定借款費(fèi)用和符合條件的資產(chǎn)之間的直接關(guān)系以及確定那些是本可以避免的借款，可能是困難的”。筆者建議，在尊重準(zhǔn)則規(guī)定的前提下，本著實(shí)質(zhì)重于原則、重要性原則；結(jié)合企業(yè)規(guī)模，按如不進(jìn)行符合資本化的資產(chǎn)支出就不需要增加一般借款的思路，認(rèn)可資產(chǎn)支出會占用一般借款；可采用先進(jìn)先出法原則，即先借入的款項(xiàng)先利用，不再區(qū)分一般借款和專門借款；適當(dāng)簡化處理，盡量提高會計(jì)處理的可操作性；加強(qiáng)與銀監(jiān)會等相關(guān)部門的協(xié)調(diào)。

　　第二，專門借款的借款費(fèi)用資本化。

　　較舊準(zhǔn)則而言，新準(zhǔn)則對專門借款的借款費(fèi)用資本化規(guī)定較為簡化，“購建或生產(chǎn)相關(guān)資產(chǎn)而借人專門借款的，應(yīng)當(dāng)以專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息費(fèi)用減去尚未動用的借款資金存入銀行取得利息收入，或進(jìn)行暫時性投資取得投資收益后的金額確定”。但是在實(shí)務(wù)操作中，例如：某企業(yè)購建一項(xiàng)工程，工程預(yù)算是1億，但企業(yè)實(shí)際為此的專門借款是1.5億，那么在計(jì)算借款費(fèi)用資本化時，是以1億還是1.5億為計(jì)算基數(shù)，筆者認(rèn)為應(yīng)不拘泥于準(zhǔn)則規(guī)定，出于謹(jǐn)慎原則和實(shí)質(zhì)重于形式原則，應(yīng)按1億為基數(shù)計(jì)算。

　　第三，資產(chǎn)支出數(shù)。資產(chǎn)支出是指“為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而以現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移非現(xiàn)金資產(chǎn)或者承擔(dān)帶息債務(wù)形式發(fā)生的支出”，但在實(shí)務(wù)操作中，存在兩方面的爭議。

　　一是試生產(chǎn)虧損能否認(rèn)定為資產(chǎn)支出的核心問題是資產(chǎn)達(dá)到可預(yù)定使用狀態(tài)前包括不包括試生產(chǎn)階段，新準(zhǔn)則對如何判斷達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)給出了，相應(yīng)判斷標(biāo)準(zhǔn)，但是在實(shí)際操作中，對于一些大型的工程建設(shè)項(xiàng)目，在實(shí)體建造完成后，還需要試運(yùn)行，而試運(yùn)行往往延續(xù)較長時間，幾個月甚至幾年的情況都存在。例如，某企業(yè)新建一個化工生產(chǎn)線工程，工程2月實(shí)體建造基本結(jié)束，3月進(jìn)行試生產(chǎn)，并生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，但是由于技術(shù)原因整個生產(chǎn)線的調(diào)試一直持續(xù)到12月，且調(diào)試期間的試生產(chǎn)成本遠(yuǎn)大于試生產(chǎn)收入，試生產(chǎn)虧損將近占整個工程累計(jì)支出的20％左右，此時對判斷什么時候達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)就出現(xiàn)了分歧，有人認(rèn)為是以實(shí)體建造（包括安裝）已經(jīng)完成作為標(biāo)準(zhǔn)，有人認(rèn)為應(yīng)以試生產(chǎn)能夠生產(chǎn)出合格產(chǎn)品為標(biāo)準(zhǔn)，有人認(rèn)為應(yīng)以生產(chǎn)線能夠正常運(yùn)行、達(dá)到合同要求和設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)為標(biāo)準(zhǔn)。筆者比較認(rèn)同第三種觀點(diǎn)，因?yàn)槭紫阮A(yù)定可使用狀態(tài)包括兩層含義，不僅要求工程項(xiàng)目能夠使用，而且這種使用狀態(tài)必須符合預(yù)定的標(biāo)準(zhǔn)，即合同要求或設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；其次對于一些大型工程項(xiàng)目而言，試生產(chǎn)階段是必不可少的，需要通過試生產(chǎn)來測試整個工程項(xiàng)目是否達(dá)到合同要求或設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，從而對工程項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)試、優(yōu)化。因此一般而言，只要整個工程項(xiàng)目能夠按照設(shè)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)持續(xù)運(yùn)轉(zhuǎn)并生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，并不存在大的技術(shù)故障時，可認(rèn)定達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。因此試生產(chǎn)虧損應(yīng)認(rèn)定為資產(chǎn)支出，對此國際會計(jì)準(zhǔn)則也是認(rèn)可的，國際會計(jì)準(zhǔn)則第16號《不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備》第17條規(guī)定，“不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備的直接可歸屬成本包括測試資產(chǎn)能否正常運(yùn)轉(zhuǎn)的費(fèi)用，扣除將資產(chǎn)運(yùn)抵指定地點(diǎn)并使其達(dá)到預(yù)定狀態(tài)過程中所生產(chǎn)項(xiàng)目的出售凈收入”。

　　二是已資本化的利息支出能否認(rèn)定為資產(chǎn)支出。筆者認(rèn)為其應(yīng)作為資產(chǎn)支出，首先，已資本化的利息支出是整個工程支出的資金成本，是整個工程達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的必須支出；其次，此部分已資本化的利息支出占用了借款的份額，而占用份額的借款的對應(yīng)利息應(yīng)仍可繼續(xù)資本化。對此國際會計(jì)準(zhǔn)則第23號《借款費(fèi)用》第18條規(guī)定“會計(jì)期內(nèi)資產(chǎn)的平均賬面金額，包括先前已資本化的借款費(fèi)用在內(nèi)，通常等于資產(chǎn)支出的合計(jì)近似值”。