我國在企業(yè)年金會計方面的理論研究起步較晚，尚未形成完整的理論體系和框架，各企業(yè)在實踐中的會計處理方法并不規(guī)范和統(tǒng)一。我國企業(yè)年金會計處理的最新政策依據(jù)是財政部于2006年頒布的《企業(yè)會計準則第9號——職工薪酬》，并在應(yīng)用指南中對其計提和會計處理做出了具體規(guī)定。我國的企業(yè)年金是各期按照固定金額或工資總額的一定比例支付，屬于設(shè)定提存計劃。因此，準則對企業(yè)年金按照設(shè)定提存計劃進行會計處理，即在職工提供服務(wù)的期間，按照實際應(yīng)提取金額確認應(yīng)承擔的義務(wù)，并計人相關(guān)資產(chǎn)的成本或確認為當期費用。設(shè)定受益計劃和設(shè)定提存計劃的主要條款和條件所包含的經(jīng)濟實質(zhì)不同，對應(yīng)的會計確認、計量和報告的差異很大。隨著我國企業(yè)年金制度的迅速發(fā)展，未來設(shè)定受益計劃的出現(xiàn)，如何在借鑒國際企業(yè)年金會計理論架構(gòu)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國的具體情況，制定適合我國國情的企業(yè)年金會計準則、構(gòu)建企業(yè)年金會計體系，從制度上規(guī)范企業(yè)年金的會計處理，已成為迫切需要解決的問題。

　　一、企業(yè)年金性質(zhì)的認定

　　企業(yè)年金性質(zhì)的確定，是企業(yè)年金會計中的一個重要問題，對其的不同認識會導致企業(yè)年金的會計確認、計量和報告等方面的不同。我國《企業(yè)年金試行辦法》中規(guī)定：企業(yè)年金所需費用，由企業(yè)和職工共同繳納。企業(yè)繳費每年不超過上年度職工工資總額的1／12；企業(yè)和職工個人繳費合計一般不超過上年度職工工資總額的1／6。職工個人繳費部分可以由企業(yè)從職工個人工資中代扣代繳。企業(yè)的繳費方式可以自行選擇，既可按月也可按季。從上述規(guī)定可以看出，我國企業(yè)年金是按照職工工資的一定比例提取的，是對當前職工群體的一種補充的勞動報酬，但是要等到職工退休之后才支付。因此，企業(yè)年金代表了退休時支付的職工在工作期間賺得的遞延工資，其性質(zhì)是“延期工資”。

　　二、企業(yè)年金計劃的分類

　　設(shè)定受益計劃和設(shè)定提存計劃的主要條款和條件所包含的經(jīng)濟實質(zhì)不同，在企業(yè)年金的會計準則中應(yīng)加以區(qū)分，說明兩者的內(nèi)容、特點。設(shè)定提存計劃為每個計劃參與者提供一個個人賬戶，企業(yè)每期根據(jù)公式向參與者個人賬戶提存資金，參與者也向其個人賬戶繳納工資額度的一定比例或一定金額，但對于參與者未來將收到的退休金福利沒有規(guī)定。設(shè)定受益計劃是計劃參與者在退休后可以從企業(yè)收到設(shè)定金額的退休金福利，設(shè)定受益的金額是參與者服務(wù)年限、退休時報酬水平或其他因素的函數(shù)。

　　三、設(shè)定提存企業(yè)年金計劃的會計處理

　　設(shè)定提存企業(yè)年金計劃的會計處理比較簡單，企業(yè)在每一期間的義務(wù)是提存規(guī)定的金額。因此，在計量企業(yè)年金成本和負債時不需要精算假設(shè)，也沒有精算利得和損失產(chǎn)生的可能性。此外，對于職工提供服務(wù)的會計期末以后一年內(nèi)到期的設(shè)定提存?zhèn)鶆?wù)，計量時不必折現(xiàn)。

　　四、設(shè)定受益企業(yè)年金計劃的會計處理

　　設(shè)定受益企業(yè)年金計劃的會計處理比較復雜，因此，這部分應(yīng)是企業(yè)年金會計準則的核心內(nèi)容。

　　會計確認包括以下幾個部分：

　　一是企業(yè)年金成本的確認。某一期間，企業(yè)確認的年金凈成本主要包括：(1)服務(wù)成本，在某一特定期間雇員服務(wù)賺得的企業(yè)年金福利的精算現(xiàn)值。(2)利息費用，由于時間的推移福利債務(wù)的增加。(3)計劃資產(chǎn)的預(yù)期收益，由企業(yè)年金資產(chǎn)期初公允價值乘以預(yù)期收益率得到。企業(yè)年金計劃資產(chǎn)通常投資于能夠賺得合理收益、風險較小的股票、債券、其他證券和房地產(chǎn)。(4)過去服務(wù)成本，是在計劃開始日或計劃修訂日給予職工以前年度服務(wù)的福利的成本。我國應(yīng)采用立即確認的方法，盡管計劃開始(或修訂)的實行伴隨著企業(yè)未來實現(xiàn)經(jīng)濟利益的預(yù)期，但基于未來利益的不確定性和穩(wěn)健型原則，過去服務(wù)成本應(yīng)在開始或修改設(shè)定受益計劃的期間立即確認在企業(yè)年金成本中，同時增加年金負債。(5)精算利得和損失，由三部分組成：未預(yù)期(遞延)資產(chǎn)利得或損失、精算假設(shè)與實際中的累計差異和精算假設(shè)的變化。我國目前可以選擇計劃資產(chǎn)公允價值和累計福利債務(wù)作為確認累計凈利得或損失的標準，確認的利得或損失金額是超過期初計劃資產(chǎn)公允價值或期初累計福利債務(wù)較大者的10%的凈利得或損失。此外，我國可選擇將調(diào)整金額一次性記入損益，而不是IAS19等采用的將調(diào)整金額分攤到當年和未來幾年，這樣簡化了會計處理，在一定程度上提高了財務(wù)報告數(shù)字的可理解性和透明度。未攤銷的凈利得或損失包含了與年金計劃有關(guān)的相關(guān)且及時的信息，這些信息在評估本期收益和預(yù)測未來攤銷額時非常有用，如果選擇在附注中披露是不合適的，可確認在所有者權(quán)益中。

　　二是企業(yè)年金資產(chǎn)和負債的確認。設(shè)定受益企業(yè)年金計劃資產(chǎn)和負債的確認應(yīng)采納整體觀，將年金計劃的基本提存情況，或者說計劃的潛在財務(wù)狀況報告在財務(wù)狀況表即資產(chǎn)負債表上，任何影響計劃資產(chǎn)和累計福利債務(wù)的事項在發(fā)生的當期立即確認。根據(jù)我國企業(yè)年金政策的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將年金資產(chǎn)交于獨立的受托人管理，企業(yè)與受托人之間是信托關(guān)系。受托人接受企業(yè)和職工提存的資金，進行投資并支付退休職工福利。多數(shù)的英語系國家均采用這種信托型的年金管理模式，但這種管理形式無法改變企業(yè)向退休職工支付已承諾福利的債務(wù)的實質(zhì)。在設(shè)定受益年金計劃下，企業(yè)承擔了一項根據(jù)職工已提供服務(wù)支付設(shè)定福利的債務(wù)，至少是以既得福利為基礎(chǔ)的債務(wù)。年金計劃資產(chǎn)是專門用于償還福利債務(wù)的，應(yīng)將計劃資產(chǎn)和福利債務(wù)相抵后報告為凈資產(chǎn)或凈負債。這種處理方法有利于增進財務(wù)報表的完整性，恰當?shù)胤从衬杲鹩媱澋呢攧?wù)狀況，幫助信息使用者更好地了解與企業(yè)年金相關(guān)的會計信息，并做出相應(yīng)的決策。

　　會計計量包括以下幾個部分：

　　一是精算估價方法的選擇。精算估價方法用于分配或歸因企業(yè)年金福利成本至會計期間，同時確定企業(yè)設(shè)定福利債務(wù)的現(xiàn)值和服務(wù)成本。精算估價法可分為福利法和成本法。福利法包括累計福利法和福利／服務(wù)年限法(預(yù)計單位貸記法)。在累計福利法下，根據(jù)服務(wù)年度限定計劃受益公式，企業(yè)年金成本和負債的計量建立在當前工資水平的基礎(chǔ)上，預(yù)計未來行為如工資增長在這種方法下不確認；會計計量僅僅以實現(xiàn)的交易或事項為基礎(chǔ)。在福利／服務(wù)年限法(預(yù)計單位貸記法)下，根據(jù)服務(wù)年度限定計劃受益公式，企業(yè)年金成本和負債的計量建立在估計的雇員退休時最終工資的基礎(chǔ)上。預(yù)計只包括工資，不包括全部雇傭年度。成本法估計未來將付出的總的退休福利，然后在雇員工作年度內(nèi)系統(tǒng)地分配。筆者認為福利法優(yōu)于成本法。成本法沒有反映成本如何發(fā)生和負債如何形成。企業(yè)年金計劃在規(guī)定企業(yè)的承諾時是根據(jù)雇員提供的服務(wù)支付福利，而不是根據(jù)如何進行提存來達到理想的提存方式。其次，福利法與負債的定義更為一致。在設(shè)定受益計劃下，企業(yè)在特定日期的負債是根據(jù)計劃條款承諾的年金福利的債務(wù)，而不是對平均成本累計的債務(wù)。

　　二是負債的計量。對于設(shè)定受益計劃負債的計量有多種可選擇的方法。既得福利債務(wù)是指若雇員目前離職，企業(yè)按年金計劃規(guī)定應(yīng)付的年金的精算現(xiàn)值。累計福利債務(wù)是按計劃受益公式歸因于該日期之前雇員服務(wù)的企業(yè)年金福利的現(xiàn)值，以當前的工資水平為基礎(chǔ)。預(yù)計福利債務(wù)是按計劃受益公式歸因于該日期之前雇員服務(wù)的企業(yè)年金福利的現(xiàn)值，以退休時的工資水平為基礎(chǔ)。

　　三是折現(xiàn)率的確定。折現(xiàn)率用于計算債務(wù)的現(xiàn)值和確定當期企業(yè)年金凈成本中的服務(wù)成本和利息費用部分。折現(xiàn)率應(yīng)具有穩(wěn)定性，避免企業(yè)年金福利債務(wù)、服務(wù)成本和利息費用在各期波動。此外，企業(yè)在估計折現(xiàn)率時應(yīng)考慮與投資利率有關(guān)的信息。在我國可參考資產(chǎn)負債表日高質(zhì)量公司債券或政府債券的市場收益率。

　　四是計劃資產(chǎn)的計量。企業(yè)年金計劃資產(chǎn)可以投資于各種資產(chǎn)，如普通股、債券、房地產(chǎn)投資。由于大多數(shù)企業(yè)年金計劃資產(chǎn)投資于可以在市場上銷售的有價證券，出于投資管理的目的會定期計價，年金資產(chǎn)的公允價值較易取得。因此，我國企業(yè)對于年金計劃資產(chǎn)的計量應(yīng)參照國際慣例，采用公允價值計量。

　　五、企業(yè)年金的披露

　　考慮到企業(yè)年金在我國尚處于發(fā)展初期，會計信息使用者對其頗感陌生，根據(jù)充分披露原則，應(yīng)提供廣泛的企業(yè)年金計劃披露。詳細解釋企業(yè)年金凈成本的計量中存在的那些抵消和推遲確認的金額，以幫助信息使用者理解企業(yè)提供的年金承諾的全部內(nèi)容和結(jié)果，從而評價管理當局對年金計劃資產(chǎn)的有效使用狀況，投資政策和承擔的風險，并有助于使用者做出相關(guān)的經(jīng)濟決策。