【摘 要】新會計準則中企業(yè)合并準則主要規(guī)范的是合并方在同一控制下及非同一控制下的吸收合并與控股合并的會計處理原則與方法。本文試通過合并方在付出相同的合并對價的情況下，分別對合并方在同一控制下及非同一控制下的吸收合并與控股合并的會計處理進行比較分析，從而總結(jié)出企業(yè)合并準則中合并方會計處理的規(guī)律。

　　【關(guān)鍵詞】企業(yè)合并； 賬面價值； 公允價值； 資本公積； 商譽

　　引言

　　新企業(yè)會計準則新增企業(yè)合并準則，將企業(yè)合并劃分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并，每一種情況下又進一步劃分為吸收合并、控股合并及新設(shè)合并。對于每一種具體情況下，合并方的會計處理存在著較大差異，特別是凈資產(chǎn)及長期股權(quán)投資的入賬金額及商譽確認與處理問題，相對較為復(fù)雜，難以掌握。

　　根據(jù)《企業(yè)會計準則2006》的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。根據(jù)定義中的闡述，一項交易或事項是否形成企業(yè)合并，關(guān)鍵是看交易或事項發(fā)生前與發(fā)生后是否引起報告主體的變化，即由發(fā)生前的兩個或兩個以上的報告主體，變?yōu)榘l(fā)生后的一個報告主體。另外，企業(yè)合并按合并方式劃分，可分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并；按參與合并的企業(yè)在合并前后是否受同一方或相同多方的共同控制，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。其中新設(shè)合并由于其會計處理與一般企業(yè)的設(shè)立并無太大區(qū)別，因此無需加以特別規(guī)范，準則所闡述的主要是同一控制下的吸收合并與控股合并以及非同一控制下的吸收合并與控股合并的會計處理原則與方法，并且，準則中所規(guī)范的主要是合并方的會計處理。這是因為，在吸收合并中，被合并方只需反方向銷賬即可；在控股合并中，合并方從被合并方其他股東處取得其股權(quán)，對被合并方而言并無實質(zhì)性的影響，只是具體的股東名稱發(fā)生變化，因此被合并方無需專門的賬務(wù)處理。下面就以上四種情況從合并方的角度分別加以舉例闡述。

　　首先應(yīng)該明確，對于同一控制下企業(yè)合并(包括吸收合并與控股合并)的會計處理，采用的是權(quán)益結(jié)合法，即進行會計處理時，合并方對取得被合并方的凈資產(chǎn)(吸收合并中)以及長期股權(quán)投資(控股合并中)應(yīng)按賬面價值反映，這是因為參與合并的各方由于受同一方(或相同多方，以下的表述中省略)控制，其合并時的公允價值可能并不公允，因此采用賬面價值，該賬面價值與合并方付出對價賬面價值之間的差，調(diào)整資本公積(借差沖減資本公積時，以資本溢價為限，不足部分依次沖減盈余公積及未分配利潤)；而非同一控制下的企業(yè)合并采用的是購買法，即將企業(yè)合并看作是真正的資產(chǎn)交易，由于合并雙方并無任何關(guān)聯(lián)關(guān)系，完全遵照市場規(guī)則進行，因此合并中所確認的公允價值認為是公允的，合并方在進行會計處理時，必定采用公允價值計量。其中對于非同一控制下的控股合并，長期股權(quán)投資的成本按合并方付出對價的公允價值(假設(shè)不考慮相關(guān)稅費)計量，該公允價值與付出對價的賬面價值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，相應(yīng)地記入營業(yè)外收支等損益科目中；而對于非同一控制下的吸收合并則要確認兩個差額：一是作為合并對價而付出的資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額，同樣作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，記入相關(guān)損益科目；二是付出資產(chǎn)的公允價值(即合并成本)與獲得的被合并方凈資產(chǎn)的公允價值之間的差額，應(yīng)視為正負商譽，借差記入“商譽”，貸差記入“營業(yè)外收入”。具體如圖1所示：

　　例證分析：

　　一、同一控制下的吸收合并

　　【例1】甲公司與乙公司同為A公司的兩家子公司。20X7年1月1日，甲公司以一臺固定資產(chǎn)以及發(fā)行普通股30 000股對乙公司進行吸收合并，并于該日取得乙公司的凈資產(chǎn)。甲公司固定資產(chǎn)的賬面原價200萬元，已計提折舊50萬元，已計提固定資產(chǎn)減值準備10萬元，公允價值160萬元；甲公司普通股每股面值為10元，每股市價為20元。不考慮其他相關(guān)稅費。假定甲公司與乙公司在合并前采用的會計政策相同。20X7年1月1日，乙公司的資產(chǎn)和負債的賬面價值和公允價值以及甲公司合并前的資產(chǎn)和負債的賬面價值見表1。

　　甲公司于20X7年1月1日取得乙公司凈資產(chǎn)時的會計處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理1 400 000

　　　　累計折舊 500 000

　　　　固定資產(chǎn)減值準備 100 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)2 000 000

　　借：銀行存款100 000

　　　　應(yīng)收賬款300 000

　　　　庫存商品(存貨)400 000

　　　　固定資產(chǎn) 1 200 000

　　　　無形資產(chǎn)0

　　　　資本公積200 000(倒擠)

　　　　貸：應(yīng)付賬款420 000

　　　　　　應(yīng)付債券80 000

　　　　　　固定資產(chǎn)清理1 400 000

　　　　　　股本300 000

　　甲公司在合并中取得的資產(chǎn)和負債，按照合并日乙公司的賬面價值計量。甲公司取得的凈資產(chǎn)賬面價值150萬元與支付的合并對價賬面價值170萬元(即付出固定資產(chǎn)的賬面價值與發(fā)行股份面值總額之和)的差額20萬元，應(yīng)當調(diào)整資本公積。資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。甲公司資本公積賬面余額為140萬元，足以沖減，因此不必進一步?jīng)_減留存收益。

　　本例中，若甲公司發(fā)行的普通股為5 000股，則上述第二筆會計分錄為：

　　借：銀行存款 100 000

　　　　應(yīng)收賬款300 000

　　　　庫存商品(存貨)400 000

　　　　固定資產(chǎn)1 200 000

　　　　無形資產(chǎn) 0

　　　　貸：應(yīng)付賬款 420 000

　　　　　　應(yīng)付債券80 000

　　　　　　固定資產(chǎn)清理1 400 000

　　　　　　股本 50 000

　　　　　　資本公積 50 000(倒擠)

　　本例中，若甲公司發(fā)行的普通股為20萬股，則上述第二筆會計分錄為：

　　借：銀行存款100 000

　　　　應(yīng)收賬款300 000

　　　　庫存商品(存貨)400 000

　　　　固定資產(chǎn) 1 200 000

　　　　無形資產(chǎn) 0

　　　　資本公積 1 400 000

　　　　盈余公積 1 300 000

　　　　貸：應(yīng)付賬款420 000

　　　　　　應(yīng)付債券 80 000

　　　　　　固定資產(chǎn)清理 1 400 000

　　　　　　股本 2 000 000

　　二、同一控制下的控股合并

　　【例2】例1中，假設(shè)甲公司取得乙公司60%的股權(quán)，其他條件不變，則甲公司于20X7年1月1日取得乙公司60%股權(quán)時的會計處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理 1 400 000

　　　　累計折舊 500 000

　　　　固定資產(chǎn)減值準備100 000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 2 000 000

　　借：長期股權(quán)投資 900 000(1 500 000×60%)

　　　　資本公積800 000(倒擠)

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 1 400 000

　　　　　　股本 300 000

　　其中第二筆分錄中，長期股權(quán)投資的入賬價值按照乙公司所有者權(quán)益賬面價值的60%計算得出。甲公司形成的長期股權(quán)投資賬面價值90萬元與支付的合并對價賬面價值170萬元(即付出固定資產(chǎn)的賬面價值與發(fā)行股份面值總額之和)的差額80萬元，同樣應(yīng)當調(diào)整資本公積。

　　三、非同一控制下的吸收合并

　　【例3】例1中，假設(shè)甲公司與乙公司不屬于同一控制下的兩家公司，其他條件不變，則甲公司于20X7年1月1日乙公司凈資產(chǎn)時的會計處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理 1 400 000

　　　　累計折舊 500 000

　　　　固定資產(chǎn)減值準備100 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)2 000 000

　　借：銀行存款100 000

　　　　應(yīng)收賬款 280 000

　　　　庫存商品(存貨) 500 000

　　　　固定資產(chǎn)1 900 000

　　　　無形資產(chǎn) 100 000

　　　　貸：應(yīng)付賬款390 000

　　　　　　應(yīng)付債券90 000

　　　　　　固定資產(chǎn)清理1400 000

　　　　　　股本300 000

　　　　　　資本公積300 000[(市價20-面值10)×30 000股]

　　　　　　營業(yè)外收入 400 000

　　甲公司在合并中取得乙公司的資產(chǎn)和負債，按照合并日的公允價值計量。甲公司收購乙公司的成本為付出固定資產(chǎn)與發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值和各項直接費用之和，其金額為220萬元(160萬元+60萬元)，與取得的乙公司凈資產(chǎn)公允價值240萬元之間的差額20萬元，應(yīng)當作為負商譽，計入營業(yè)外收入。另外，固定資產(chǎn)公允價值160萬元與賬面價值140萬元之間的差額20萬元作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，同樣計入營業(yè)外收入。

　　本例中，若甲公司付出固定資產(chǎn)的公允價值為190萬元，則上述第二筆分錄為：

　　借：銀行存款100 000

　　　　應(yīng)收賬款280 000

　　　　庫存商品(存貨)500 000

　　　　固定資產(chǎn)1 900 000

　　　　無形資產(chǎn) 100 000

　　　　商譽 100 000

　　　　貸：應(yīng)付賬款390 000

　　　　　　應(yīng)付債券 90 000

　　　　　　固定資產(chǎn)清理 1 400 000

　　　　　　股本300 000

　　　　　　資本公積300 000[(市價20-面值10)×30 000股]

　　　　　　營業(yè)外收入500 000

　　甲公司合并對價的公允價值250萬元(190萬元+60萬元)與取得的乙公司凈資產(chǎn)公允價值240萬元之間的差額10萬元，應(yīng)當作為正商譽加以確認。另外，固定資產(chǎn)公允價值190萬元與賬面價值140萬元之間的差額50萬元作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，同樣計入營業(yè)外收入。

　　四、非同一控制下的控股合并

　　【例4】例1中，假設(shè)甲公司取得乙公司60%的股權(quán)，并假設(shè)甲公司與乙公司不屬于同一控制下的兩家公司，其他條件不變，則甲公司于20X7年1月1日取得乙公司60%股權(quán)時的會計處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理 1 400 000

　　　　累計折舊 500 000

　　　　固定資產(chǎn)減值準備 100 000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 2 000 000

　　借：長期股權(quán)投資 220 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理1 400 000

　　　　　　股本 300 000

　　　　　　資本公積300 000

　　　　　　營業(yè)外收入 200 000

　　其中第二筆分錄中，長期股權(quán)投資的入賬價值按照甲公司付出固定資產(chǎn)與發(fā)行權(quán)益性證券的公允價值之和計量。固定資產(chǎn)公允價值與賬面價值之差20萬元計入營業(yè)外收入。

　　可見，在合并條件相同的情況下，因合并方與被合并方是否在合并前后受同一方控制以及到底是吸收合并還是控股合并，合并方在進行賬務(wù)處理時，其取得的被合并方的凈資產(chǎn)以及形成的長期股權(quán)投資入賬價值不同，并且取得的凈資產(chǎn)及長期股權(quán)投資的入賬價值與付出對價的賬面價值之間的差額處理也存在較大差異，在進行賬務(wù)處理時應(yīng)加以正確把握。

　　【參考文獻】

　　[1] 財政部.企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并.2006，(2).

　　[2] 財政部.企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資.2006，(2).

　　[3] 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解2006.2007，(4).

　　[4] 閻達五，等. 《高級會計學(xué)》第四版[M].2007，(8).