【摘 要】在新會計準(zhǔn)則體系中，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》對我國企業(yè)合并理論與實務(wù)進(jìn)行了規(guī)范。本文淺述了合并會計報表的三種基本理念：母公司理論、實體理論和當(dāng)代理論，并對我國的合并會計報表理論選擇進(jìn)行了探討。

　　【關(guān)鍵詞】合并理論；實體；母公司；合并方法

　　一、國際上現(xiàn)有合并理論及合并方法的發(fā)展

　　每一項新的會計理論及其相應(yīng)的會計方法都是隨著新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動的出現(xiàn)而出現(xiàn)的。自從第一份典型的合并會計報表由美國鋼鐵公司于1901年編制以來，西方發(fā)達(dá)國家出現(xiàn)了企業(yè)合并浪潮，企業(yè)合并的理論及合并業(yè)務(wù)處理方法的研究逐漸在實務(wù)中發(fā)展成為一種模式，但這種模式在不同國家之間卻存在著巨大差異。盡管近年來國際會計準(zhǔn)則委員會和歐盟等有關(guān)機(jī)構(gòu)和組織正在試圖縮小這些差異，但卻不可能在短時間內(nèi)完全加以消除。

　�。ㄒ唬﹪�際現(xiàn)有合并理論及其發(fā)展

　　1.母公司理論。母公司理論又稱母公司觀，它認(rèn)為母公司并不擁有子公司，而是控制子公司的資產(chǎn)及負(fù)債，合并財務(wù)報表被視為母公司財務(wù)報表的延伸，母公司的股東被視為合并經(jīng)濟(jì)個體的股東，少數(shù)股東則視為合并經(jīng)濟(jì)個體的債權(quán)人。

　　母公司理論主張合并會計報表是為母公司股東服務(wù)的。首先，這種觀點(diǎn)具有片面性，未考慮到政府有關(guān)部門、債權(quán)人及其他眾多信息使用者的需求；其次，該理論采用雙重計價標(biāo)準(zhǔn)，在理論上沒有充足的說服力；最后，將少數(shù)股權(quán)列示于負(fù)債與股東權(quán)益之間，并將少數(shù)股東損益列入費(fèi)用項目的做法令人費(fèi)解且破壞了現(xiàn)有報表的格式，在利用合并會計報表計算有關(guān)財務(wù)指標(biāo)時會帶來困惑。鑒于母公司理論的上述缺陷，為了完善母公司理論，國際上又出現(xiàn)了一種新的合并理論——實體理論。

　　2.實體理論。實體理論又稱經(jīng)濟(jì)主體觀，它認(rèn)為合并財務(wù)報表不應(yīng)被視為母公司報表的延伸，而應(yīng)將母子公司視為單一經(jīng)濟(jì)個體，系由控股股東及少數(shù)股東共同投資設(shè)立，即該理論主張對多數(shù)股東與少數(shù)股東應(yīng)一視同仁。

　　實體理論完善了母公司理論的種種不足，但實體理論也有缺陷：合并報表中的“商譽(yù)”是整個子公司的商譽(yù)，實際上在母公司并購過程中只產(chǎn)生屬于母公司部分的商譽(yù)，全部商譽(yù)是根據(jù)屬于母公司的商譽(yù)進(jìn)行推算出的，少數(shù)股東未加入并購活動，這種推算缺乏可驗證性，其合理性值得懷疑。其次，少數(shù)股東只持有子公司比例很小的股權(quán)，合并報表向少數(shù)股東提供會計信息幾乎沒有意義。因此，有必要形成一種集上述兩種理論優(yōu)點(diǎn)為一體的理論，當(dāng)代理論應(yīng)運(yùn)而生。

　　3.當(dāng)代理論。綜合理論亦稱當(dāng)代理論，是母公司理論與實體理論的融合，即某些部分采用母公司理論的觀點(diǎn)，某些部分采用實體理論的觀點(diǎn)。就合并理論來說，它是少數(shù)股東會計處理的依據(jù)，至于多數(shù)股東，采用上述兩種理論并無差別。其主要特點(diǎn)是：子公司的資產(chǎn)、負(fù)債及商譽(yù)的確定采用母公司理論；對于母子公司未實現(xiàn)的利潤采用實體理論。

　�。ǘ�）國際企業(yè)合并合并方法的發(fā)展

　　1.權(quán)益結(jié)合法。自20世紀(jì)初以來，西方發(fā)達(dá)國家出現(xiàn)的企業(yè)合并往往是合并前后均受同一方或相同的多方最終控制的企業(yè)合并，因此，可以將企業(yè)合并看作是兩個或多個參與合并企業(yè)權(quán)益的重新組合，由于最終控制方的存在，該企業(yè)合并一定程度上并不會造成企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)濟(jì)利益的流入與流出。權(quán)益結(jié)合法是假定企業(yè)合并是實施合并的企業(yè)與其他參與合并企業(yè)的股東間的普通股交換，即把合并看作是兩個公司的普通股股東在合并他們的權(quán)益、資產(chǎn)和負(fù)債。

　　2.購買法。所謂購買法，是指假定企業(yè)合并是一個企業(yè)取得其他參與合并企業(yè)的凈資產(chǎn)的一項交易，因此應(yīng)以實際支付的款項或放棄的資產(chǎn)的公允價值來計算購買成本；購買企業(yè)的利潤包括被合并企業(yè)合并后根據(jù)成本所計算的利潤。

　　綜上，目前國際上流行的兩種企業(yè)合并的合并方法分別適用不同類型的企業(yè)合并。即同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法；非同一控制下的企業(yè)合并采用購買法。

　　二、我國企業(yè)合并理論及其應(yīng)用現(xiàn)狀

　　（一）我國目前的企業(yè)合并理論

　　近年來，隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的健全和完善、現(xiàn)代企業(yè)制度的建立以及證券市場的發(fā)展，采用企業(yè)合并來實現(xiàn)自身戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)的企業(yè)越來越多。如清華同方與魯穎電子的合并、聯(lián)想與IBM個人電腦業(yè)務(wù)的合并、華能集團(tuán)與程控股份集團(tuán)公司的合并等。企業(yè)合并已經(jīng)成為影響現(xiàn)代社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要因素。

　　我國目前以母公司理論作為企業(yè)合并的主要理論。它強(qiáng)調(diào)編制合并會計報表的目的只是為了滿足母公司股東的需要，因此，它一方面認(rèn)為母子公司間的關(guān)系是控制與被控制的關(guān)系，主張采用完全合并法編制合并會計報表；另一方面為了滿足母公司股東的需要，又對完全合并進(jìn)行了修正。母公司理論與我國當(dāng)前的基本國情是相適應(yīng)的。我國的子公司概念是以控制關(guān)系為基礎(chǔ)的，只要一家公司實質(zhì)上控制了另一家公司，就認(rèn)為它們之間是母子公司關(guān)系。根據(jù)我國《合并會計報表暫行規(guī)定》，合并范圍具體包括兩類：一類是母公司擁有其半數(shù)以上表決權(quán)資本的被投資企業(yè)；另一類是被母公司控制的其他被投資企業(yè)。

　　此外，我國允許企業(yè)采用的實質(zhì)上是購買法，但基于我國的基本國情，我國的資本市場還不夠完善，對于企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值的計量還得不到一套系統(tǒng)合理的方法且我國的企業(yè)合并還以同一控制的合并形式居多。因此，權(quán)益結(jié)合法在我國會計報表合并實務(wù)中得到廣泛應(yīng)用并獲得管理層的默許。

　�。ǘ�）我國目前企業(yè)合并理論運(yùn)用現(xiàn)狀

　　2006年2月15日，我國頒布了企業(yè)合并會計準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——合并準(zhǔn)則》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》。該準(zhǔn)則的頒布立足我國國情，同時借鑒國際會計準(zhǔn)則的合理內(nèi)容。該準(zhǔn)則明確了企業(yè)合并的概念，對合并進(jìn)行了分類，規(guī)范了企業(yè)合并會計處理的基本原則，對合并過程中發(fā)生的與合并相關(guān)的費(fèi)用的處理進(jìn)行了明確規(guī)定并對合并的披露進(jìn)行了規(guī)范。

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中企業(yè)合并理論以母公司理論與實體理論相結(jié)合的現(xiàn)代合并理論為基本理論，以實體理論為主要指導(dǎo)理論，對企業(yè)合并業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。對于同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法；而非同一控制下的企業(yè)合并則采用購買法。

　　三、我國合并理論的發(fā)展趨勢

　　（一）合并理論的選擇

　　從整體看，我國目前的合并會計報表側(cè)重點(diǎn)是母公司理論。但是從長期發(fā)展來看，實體理論是我國的必然選擇。首先，從國際合并理論的演變過程可以看出，實體理論取代母公司理論將是大勢所趨。其次，我國加入WTO以來，會計準(zhǔn)則在逐漸進(jìn)行國際化趨同，實體理論正是國際合并會計準(zhǔn)則發(fā)展的方向。最后，從少數(shù)股東權(quán)益和少數(shù)股東損益的性質(zhì)認(rèn)定看，實體理論的立場與我國新會計準(zhǔn)則會計要素的定義相吻合。

　　（二）合并范圍的確定

　　確定編制合并會計報表的合并范圍應(yīng)遵循“實質(zhì)重于形式”的原則，控制權(quán)是確定合并范圍的前提基礎(chǔ)。控制是實際意義上的控制，而不僅僅是法律形式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上的控股權(quán)，但是根據(jù)公司章程或其他協(xié)議合同規(guī)定，可能這一方并沒有實際的控制權(quán)，這時就不應(yīng)編制合并財務(wù)報表；相反，雖然某一方?jīng)]有控股權(quán)，但根據(jù)公司章程的規(guī)定，對投資對象卻具有實際的控制權(quán)且能取得相應(yīng)的控制利益，這時也應(yīng)編制合并報表。所以在我國，會計報表合并范圍應(yīng)采用質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)原則，即實際擁有一個企業(yè)經(jīng)營、財務(wù)決策及獲益的權(quán)利時，才將其納入合并范圍。

　�。ㄈ�）合并方法的選擇

　　購買法全面替代權(quán)益結(jié)合法是合并會計報表方法發(fā)展的未來趨勢。在購買法下，被購買企業(yè)的資產(chǎn)按購買日的公允價值重估，購買成本超過重估后凈資產(chǎn)的差額作為合并商譽(yù)。購買法將企業(yè)合并視為一個企業(yè)取得另一企業(yè)的凈資產(chǎn)交易，這種交易屬于購買性質(zhì)，價值的計量上更具有合理性。但是，從我國的現(xiàn)實情況看，權(quán)益結(jié)合法在一定范圍存在仍有其合理性。首先，權(quán)益結(jié)合法操作簡便，會計處理相對簡單，降低了會計核算的工作量和難度。其次，我國會計人員整體素質(zhì)較低，采用購買法時，在公允價值的確定上，會計人員的職業(yè)判斷達(dá)不到要求。最后，由于我國資本市場不完善，在換股合并時采用購買法很難取得被并購企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價值，而權(quán)益結(jié)合法按賬面價值計量就解決了這一難題。總之，從與國際會計準(zhǔn)則接軌及真實計量被并購企業(yè)資產(chǎn)角度來看，我國目前的合并方法應(yīng)整體上以購買法為主，允許符合條件的企業(yè)采用權(quán)益結(jié)合法，但必須嚴(yán)格限制權(quán)益結(jié)合法的使用條件，以防止對權(quán)益結(jié)合法的濫用。

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