2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，并于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)試行，隨后又發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南》。在新的準(zhǔn)則和準(zhǔn)則指南中投資部分的內(nèi)容變化較大，取消了原來的“短期投資”科目，新增加了“交易性金融資產(chǎn)”與“可供出售金融資產(chǎn)”科目；取消了原來的“長(zhǎng)期債權(quán)投資”科目，新增加了“持有至到期投資”科目。其中，“交易性金融資產(chǎn)”與“可供出售金融資產(chǎn)”兩個(gè)科目在核算內(nèi)容上有相同之處，但在會(huì)計(jì)處理方法上卻存在一定的差異。

　　一、交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)的核算內(nèi)容

　　交易性金融資產(chǎn)核算企業(yè)為交易目的所持有的債券投資、股票投資、基金投資等交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值。企業(yè)持有的直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，也在本科目核算。該科目可按交易性金融資產(chǎn)的類別和品種，分別“成本”、“公允價(jià)值變動(dòng)”等進(jìn)行明細(xì)核算。

　　可供出售金融資產(chǎn)核算企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值，包括劃分為可供出售的股票投資、債券投資等金融資產(chǎn)。該科目按可供出售金融資產(chǎn)的類別和品種，分別以“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”、“公允價(jià)值變動(dòng)”等進(jìn)行明細(xì)核算。

　　從核算內(nèi)容上看，兩者的核算內(nèi)容都包括債券投資、股票投資等內(nèi)容。核算內(nèi)容基本相同。交易性金融資產(chǎn)因核算的是以交易為目的所持有的投資，還包括基金投資。從明細(xì)賬的設(shè)置上看，交易性金融資產(chǎn)由于是以交易

　　為目的，短期持有，因此沒有設(shè)置債券投資的“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)科目。

　　二、取得兩種金融資產(chǎn)時(shí)的會(huì)計(jì)處理

　　企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)，按其公允價(jià)值，借記“交易性金融資產(chǎn)（成本）”，按發(fā)生的交易費(fèi)用，借記“投資收益”科目，按已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息或已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收利息”或“應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。

　　例1：2007年6月5日，甲公司以500萬元購(gòu)入乙公司股票60萬股作為交易性金融資產(chǎn)，其中包括已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利20萬元，另支付手續(xù)費(fèi)10萬元。則編制會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：交易性金融資產(chǎn)—成本 480

　　應(yīng)收股利 20

　　投資收益 10

　　貸：銀行存款 510

　　企業(yè)取得可供出售的金融資產(chǎn)，應(yīng)按其公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和，借記“可供出售金融資產(chǎn)（成本）”，按支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，借記“應(yīng)收股利”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目。企業(yè)取得的可供出售金融資產(chǎn)為債券投資的，應(yīng)按債券的面值，借記“可供出售金融資產(chǎn)（成本）”，按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按實(shí)際支付的金額，貸記“銀行存款”等科目，按差額，借記或貸記“可供出售金融資產(chǎn)（利息調(diào)整）”。

　　例2：以例1資料為例，若購(gòu)入的資產(chǎn)劃分為可供出售的金融資產(chǎn)，則編制會(huì)計(jì)分錄為：

　　借：可供出售金融資產(chǎn)—成本 490

　　應(yīng)收股利 20

　　貸：銀行存款 510

　　兩者對(duì)比可以看到，對(duì)交易費(fèi)用的處理不同，交易性金融資產(chǎn)作為投資收益的減項(xiàng)，而可供出售金融資產(chǎn)則作為資產(chǎn)成本的一部分。分析其原因可能是因?yàn)榻灰仔越鹑谫Y產(chǎn)以交易為目的短期持有，故該交易費(fèi)用作為未來實(shí)現(xiàn)的投資收益的減項(xiàng)；而可供出售金融資產(chǎn)則持有目的不明或持有期較長(zhǎng)，因此交易費(fèi)用作為購(gòu)入金融資產(chǎn)成本的構(gòu)成部分。

　　三、兩種金融資產(chǎn)持有期間的會(huì)計(jì)處理

　　金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)時(shí)，兩者的處理也不相同。在資產(chǎn)負(fù)債表日，交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)（公允價(jià)值變動(dòng)）”，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。而可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記本科目（公允價(jià)值變動(dòng)），貸記“資本公積——其他資本公積”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。

　　例3：以例1資料為例，2007年9月30日該股票市價(jià)為7.5元。（甲公司每季度末提供財(cái)務(wù)報(bào)表）

　　1.若該金融資產(chǎn)為交易性金融資產(chǎn)，則會(huì)計(jì)處理為：

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 30

　　貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 30

　　2.若該金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，則會(huì)計(jì)處理為：

　　借：資本公積——其他資本公積 40

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 40

　　交易性金融資產(chǎn)將其公允價(jià)值的變動(dòng)直接體現(xiàn)為當(dāng)期損益，而可供出售金融資產(chǎn)則先計(jì)入資本公積，待金融資產(chǎn)出售時(shí)，再轉(zhuǎn)化為投資收益。這一處理的差異，也與兩種金融資產(chǎn)的性質(zhì)及持有目的有關(guān)。

　　四、金融資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理

　　交易性金融資產(chǎn)由于持有期限短，期末若公允價(jià)值低于其賬面余額則直接沖減公允價(jià)值變動(dòng)損益。而可供出售金融資產(chǎn)期末確定發(fā)生減值的，則計(jì)入資產(chǎn)減值損失。具體會(huì)計(jì)處理如下：

　　例4：以例1資料為例，至12月31日，甲公司仍持有該金融資產(chǎn)，期末每股市價(jià)為7元。

　　1.若該金融資產(chǎn)為交易性金融資產(chǎn)，則會(huì)計(jì)處理為：

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 30

　　貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 30

　　2.若該金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)且有客觀證據(jù)證明該資產(chǎn)確已發(fā)生減值，則會(huì)計(jì)處理為：

　　借：資產(chǎn)減值損失 70

　　貸：可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 30

　　資本公積——其他資本公積 40

　　從上例可知，交易性金融資產(chǎn)期末公允價(jià)下降，一方面調(diào)整金融資產(chǎn)的價(jià)值，一方面將減少的價(jià)值計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”；而可供出售金融資產(chǎn)期末確定發(fā)生減值的，則需確認(rèn)減值損失。并按應(yīng)從所有者權(quán)益中轉(zhuǎn)出原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額，從“資本公積——其他資本公積”科目轉(zhuǎn)出，按確認(rèn)減值損失與原計(jì)入資本公積的累計(jì)損失金額的差額，貸記“可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)”。

　　五、出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

　　出售交易性金融資產(chǎn)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額與該金融資產(chǎn)的賬面余額的差額，貸記或借記“投資收益”科目。同時(shí)，將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，貸記或借記“投資收益”科目。出售可供出售的金融資產(chǎn)，將公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額從“資本公積——其他資本公積”科目轉(zhuǎn)出；按實(shí)際收到的金額與其賬面余額及轉(zhuǎn)出的資本公積的差額，貸記或借記“投資收益”科目。

　　例5：接上述例1—例3，若該金融資產(chǎn)為交易性金融資產(chǎn)，在11月10日該金融資產(chǎn)對(duì)外出售，售價(jià)550萬元，款項(xiàng)已收到并已存入銀行。

　　借：銀行存款 550

　　交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 30

　　貸：交易性金融資產(chǎn)—成本 480

　　投資收益 70

　　公允價(jià)值變動(dòng)損益 30

　　例6：接上述例1—例3，若該金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，在2007年12月31日沒有發(fā)生減值。2008年2月20日該金融資產(chǎn)對(duì)外出售，售價(jià)550萬元，款項(xiàng)已收到并已存入銀行。

　　借：銀行存款 550

　　可供出售金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 40

　　貸：交易性金融資產(chǎn)—成本 490

　　投資收益 60

　　資本公積——其他資本公積 40

　　從取得到出售的全部過程來看，若該金融資產(chǎn)為交易性金融資產(chǎn)，則投資活動(dòng)中的總收益為：70－10=60（萬元）；若該金融資產(chǎn)為可供出售金融資產(chǎn)，則投資活動(dòng)中的總收益為：60萬元�？偼顿Y收益相同，但取得、持有期間、出售等各環(huán)節(jié)的會(huì)計(jì)處理卻有差異。

　　以上只是對(duì)新準(zhǔn)則下交易性金融資產(chǎn)與可供出售金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的差異做簡(jiǎn)單分析，兩種金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的差異主要與資產(chǎn)本身的特點(diǎn)及持有該資產(chǎn)的目的有關(guān)。