隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和國際化進(jìn)程的加快，會計(jì)作為商業(yè)語言在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方面顯得尤為重要。德國“二戰(zhàn)”失敗后，僅用了短短數(shù)十年的時間就重新返回世界發(fā)達(dá)國家行列，其會計(jì)核算和信息支持起了重大的推動作用，德國會計(jì)體系所具有的獨(dú)特性質(zhì)也引起越來越多人的關(guān)注。

　　一、 德國會計(jì)體系的特點(diǎn)

　　1.會計(jì)目標(biāo)主要是為債權(quán)人服務(wù)

　　與美國、英國等資本市場高度發(fā)達(dá)的國家相比，德國的證券市場還不夠發(fā)達(dá)。企業(yè)的主要資金一般依靠銀行貸款，以發(fā)行股票方式籌措的資金僅占外部資金的5％左右。銀行為了維護(hù)自身的利益影響著企業(yè)會計(jì)政策的選擇，往往要求企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告以債權(quán)人為中心，重視償債能力和資產(chǎn)計(jì)價，在收益決定方面采用“資產(chǎn)負(fù)債觀”，以財(cái)務(wù)資本保持為目標(biāo)。因此在德國，企業(yè)的財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)告以債權(quán)人為中心，重視企業(yè)償債能力和資產(chǎn)計(jì)價。

　　2.會計(jì)制度由法律而非會計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范

　　德國會計(jì)的“法典化”是其區(qū)別于其他國家的顯著特點(diǎn)。德國屬于大陸法系，經(jīng)濟(jì)秩序主要靠法律來規(guī)范。其會計(jì)記賬的基本原則、會計(jì)報(bào)表的編制和審計(jì)等方面均有法律明文規(guī)定。德國的會計(jì)規(guī)范是由政府通過分散于《公司法》、《商法》和《稅法》中的規(guī)定來體現(xiàn)的�！豆�司法》與《商法》對于會計(jì)方面的規(guī)定多是總括性的要求，而《稅法》對德國公司會計(jì)的約束作用，來得更為細(xì)致、具體，“稅收決定原則”表明會計(jì)記錄和報(bào)表的編制應(yīng)服從稅收目的。德國除了完善的法律體系外，其嚴(yán)密的司法制度和嚴(yán)格的執(zhí)法也頗具特色。德國會計(jì)的監(jiān)管機(jī)制嚴(yán)格而具體，它以最嚴(yán)厲的法律形式來規(guī)范會計(jì)，從而使其會計(jì)制度具有較高的秩序性和法制性。

　　3.會計(jì)要素界定、確認(rèn)依靠判例

　　在我國，會計(jì)要素都有明確的定義，當(dāng)意見發(fā)生分歧時，該定義就作為判斷依據(jù)。而在德國，財(cái)務(wù)會計(jì)法律規(guī)范往往避免對某些會計(jì)概念下比較明確的定義。對會計(jì)要素的定義，多是德國會計(jì)學(xué)者從自身的認(rèn)識出發(fā)做出的，也就存在著多種見解。德國會計(jì)法律中由于沒有關(guān)于會計(jì)要素的明確定義，于是也就無法根據(jù)其去確認(rèn)會計(jì)要素。同時，德國法律也沒有另行規(guī)定會計(jì)要素的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，因此事實(shí)上，德國對其確認(rèn)主要是依靠基于會計(jì)法規(guī)提出的會計(jì)學(xué)術(shù)觀點(diǎn)和基于會計(jì)法規(guī)做出的法律判例。

　　4.會計(jì)核算注重穩(wěn)健性

　　穩(wěn)健性是德國會計(jì)體系中的一個最大特點(diǎn)。德國會計(jì)的目標(biāo)主要是為債權(quán)人服務(wù)，銀行作為公司最主要的債權(quán)人為維護(hù)自身利益往往要求公司采用極其穩(wěn)健的會計(jì)政策和核算方法，例如：所有負(fù)債（包括未實(shí)現(xiàn)的損失在內(nèi)）必須全面計(jì)提準(zhǔn)備；未實(shí)現(xiàn)的利潤不予確認(rèn)；流動資產(chǎn)按成本、可變現(xiàn)凈值或重置價格中最低者計(jì)價等。從而有利于企業(yè)合法地低估利潤，減少企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險。此外，還允許公司計(jì)提各種“秘密準(zhǔn)備”，退職年金及與此相類似的債務(wù)準(zhǔn)備金、納稅準(zhǔn)備金、其他準(zhǔn)備金等作為報(bào)表項(xiàng)目單獨(dú)列示于資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)。德國稅法允許這種極端穩(wěn)健的作法，也使得德國會計(jì)處理越加謹(jǐn)慎，甚至是顯得“保守”。

　　5.會計(jì)賬戶記錄體系

　　德國會計(jì)受到社會文化的深刻影響，表現(xiàn)出很高的秩序性。德國不是集權(quán)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)，但卻具有嚴(yán)密而統(tǒng)一的賬戶體系；德國沒有會計(jì)準(zhǔn)則，但它合規(guī)的簿記原則卻遠(yuǎn)比會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容豐富。此外，德國會計(jì)規(guī)范還表現(xiàn)出高度的邏輯性。例如，無論是統(tǒng)一賬戶體系，還是工業(yè)賬戶體系，在其內(nèi)部均按供應(yīng)、生產(chǎn)、經(jīng)營、管理的邏輯順序設(shè)置賬戶和會計(jì)科目編碼；在復(fù)式記賬方法上，為了不破壞復(fù)式記賬的基本規(guī)律，在賬戶體系中增加設(shè)置“起始資產(chǎn)負(fù)債表賬戶”與“結(jié)束資產(chǎn)負(fù)債表賬戶”等等。

　　6.最低披露和層次性的會計(jì)披露要求

　　總體而言，德國的會計(jì)披露要求比較寬松。由于公眾投資者數(shù)量及其所占比重很小，因此需要公開披露的材料不多。同時作為企業(yè)主要資金提供者的銀行，可以從其他渠道獲取所需的會計(jì)信息，公司管理當(dāng)局和銀行也擔(dān)心利潤消息公布后，股東會要求多分股利，從而會削弱企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。因而對銀行來說，也沒有必要要求公司對外充分揭示信息，最低信息披露要求也成為了德國會計(jì)的又一特征。

　　此外，德國會計(jì)制度對不同規(guī)模的公司年度會計(jì)信息的披露要求不同，會計(jì)信息披露具有顯著的“多層次性”特點(diǎn)，主要體現(xiàn)在財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容與形式、審計(jì)要求、公布范圍、公布實(shí)踐等方面，從高到低基本可分為四個層次，分別為：（1）對于大型的資本性公司和企業(yè)集團(tuán)，要求按照德國《商法》的最高要求披露會計(jì)信息，對于這類公司不僅要求提供整套詳細(xì)的財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)狀況報(bào)表，而且要求由注冊會計(jì)師進(jìn)行審計(jì)；（2）對于符合《公開法》規(guī)定規(guī)模的大型企業(yè)，要求按《公開法》的規(guī)定披露會計(jì)信息，不僅要求編制報(bào)表，而且要求進(jìn)行嚴(yán)格審計(jì)和廣泛公開；（3）對于中小型公司，要求按照《商法》規(guī)定的簡化形式編報(bào)報(bào)表和公開會計(jì)信息；（4）對于不符合《公開法》規(guī)定規(guī)模的非公司制企業(yè)，只要求按照《商法》的規(guī)定，披露最低層次的會計(jì)信息，既無需審計(jì)也無需公開，其編制報(bào)表的目的主要是為滿足稅務(wù)及內(nèi)部管理的需要。

　　二、 德國的會計(jì)環(huán)境及其影響

　　德國會計(jì)之所以呈現(xiàn)出區(qū)別于其他國家的個性，主要是由會計(jì)環(huán)境差異所導(dǎo)致的。這些環(huán)境因素包括政治、經(jīng)濟(jì)、文化、教育、宗教等。這些要素對德國會計(jì)的影響不是獨(dú)立的，而是在相互作用中促成了目前的會計(jì)形態(tài)。

　　1.政治、法律因素的影響

　　德國是一個以私有制為基礎(chǔ)的資本主義國家，與英國、美國等實(shí)行自由市場經(jīng)濟(jì)制度的國家不同，它以實(shí)行社會市場經(jīng)濟(jì)制度而著名于世。它的基本出發(fā)點(diǎn)是：發(fā)展經(jīng)濟(jì)既不能采取完全自由的市場經(jīng)濟(jì)制度，也不能采取高度集權(quán)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)制度，而必須采取所謂的社會市場經(jīng)濟(jì)制度，即將市場的自由原則與社會公平結(jié)合起來的制度。正是基于這種思考，會計(jì)作為管理企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的一種有效手段，在德國法制中得以充分體現(xiàn)。因此，早在19世紀(jì)會計(jì)規(guī)范就已經(jīng)法典化了，法律試圖規(guī)定企業(yè)所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理。由于經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的復(fù)雜性和動態(tài)性，法律中對于會計(jì)處理往往同時存在多種選擇權(quán)，對某些發(fā)展不太成熟的會計(jì)基本原則也沒有正式編輯成典，而往往需要利用聯(lián)邦法院判例作為補(bǔ)充，從而有效地克服法律不能隨經(jīng)濟(jì)及經(jīng)濟(jì)形式的發(fā)展變化而適時地進(jìn)行修改的問題，將法律的穩(wěn)定性和會計(jì)政策的靈活性有效地結(jié)合起來。

　　2.經(jīng)濟(jì)因素的影響

　　經(jīng)濟(jì)因素對會計(jì)的影響最為直接。德國資本市場有以下幾個特點(diǎn)：（1）資本市場相對不發(fā)達(dá)。由于受發(fā)達(dá)的銀行業(yè)以及稅收政策、歷史問題等的影響，德國資本市場與英國、美國相比處于相對不發(fā)達(dá)狀態(tài)。（2）資本市場證券結(jié)構(gòu)偏向債券。德國資本市場不僅相對狹小，而且在證券結(jié)構(gòu)上還強(qiáng)烈偏向于債券。（3）證券業(yè)務(wù)也為銀行兼營。由于德國銀行的全能性，許多本應(yīng)屬于證券市場的業(yè)務(wù)也為銀行所兼營。正是由于德國資本市場具有上述特點(diǎn)，加上德國政府對銀行業(yè)的管制較松，銀行業(yè)空前發(fā)展，企業(yè)的資金主要來自于銀行，使得銀行作為公司最大的債權(quán)人與公司之間關(guān)系密切，影響著公司會計(jì)政策的選擇。銀行作為主要資金提供者，其側(cè)重于償債能力和資產(chǎn)保持，所以德國會計(jì)的穩(wěn)健特性不難理解。

　　3.文化因素的影響

　　首先，德國文化受羅馬文化影響較深。日耳曼民族長期生活在羅馬帝國邊境和羅馬帝國境內(nèi)，加上德國信徒信奉羅馬基督教，使得羅馬文化和日耳曼文化產(chǎn)生融合，羅馬國家制度和法律的嚴(yán)謹(jǐn)對德國文化產(chǎn)生深刻的影響，德國人凡事都有章可循，有法可依，普遍自覺遵守各種規(guī)章制度，誠實(shí)而不需要監(jiān)督。在會計(jì)模式上偏重法律制度，在會計(jì)管理上強(qiáng)調(diào)立法監(jiān)督。其次，德國人一向以謹(jǐn)慎著稱于世，這種謹(jǐn)慎性體現(xiàn)在其社會生活的各個方面，在會計(jì)上也不乏其例。如：公司可以合法地低估利潤和資產(chǎn)，加速折舊是運(yùn)用最廣的一種方法。為估計(jì)的未來費(fèi)用和損失計(jì)提準(zhǔn)備金的做法也比較普遍，財(cái)務(wù)報(bào)表中各種準(zhǔn)備很多，這些經(jīng)法律允許設(shè)立的準(zhǔn)備包括法定公積、可任意支配公積、未來納稅的特別準(zhǔn)備項(xiàng)目、養(yǎng)老金準(zhǔn)備、維護(hù)支出準(zhǔn)備等。此外，稅法還允許通過額外計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和存貨跌價準(zhǔn)備，來低估利潤和資產(chǎn)價值。

　　4.教育因素的影響

　　德國對注冊會計(jì)師的學(xué)識和經(jīng)驗(yàn)的要求，可以說是世界上最高、最嚴(yán)的。在德國，要想成為注冊會計(jì)師，必須在大學(xué)獲得高級研究生學(xué)位，而要想加入注冊會計(jì)師協(xié)會，則必須是已獲取了企業(yè)管理、經(jīng)濟(jì)學(xué)、法律、工程或是農(nóng)業(yè)等學(xué)科之一的統(tǒng)一學(xué)位，或者是具有10年以上的注冊會計(jì)師經(jīng)驗(yàn)；再或者是具有5年以上的助理審計(jì)員或稅收咨詢員的經(jīng)驗(yàn)。不論哪種情況，申請人還至少已從事過2年以上的審計(jì)工作。不僅如此，德國對注冊會計(jì)師職業(yè)道德的要求也是世界上最嚴(yán)格的。最突出的兩點(diǎn)要求是：（1）禁止任何類型的廣告；（2）對注冊會計(jì)師的私人行為進(jìn)行了特別規(guī)定。能成為注冊會計(jì)師是很不容易的，而德國的法典又是很嚴(yán)厲的，導(dǎo)致他們的犯罪成本很高，所以注冊會計(jì)師參與舞弊的事件很少發(fā)生。

　　5.宗教因素的影響

　　德國是一個宗教國家，主要信仰基督教，大約85%的德國人信奉基督教中的兩個教派之一，信教人士比較中立和誠實(shí)，不需要監(jiān)督。所以德國的審計(jì)力量不是很強(qiáng)，但德國的會計(jì)丑聞卻鮮有聽說。

　　三、 德國會計(jì)的變革趨勢

　　1.會計(jì)目標(biāo)由向債權(quán)人服務(wù)逐漸變成向投資者服務(wù)

　　隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，德國公司股權(quán)過分集中的狀況越來越不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，近年來德國政府采取一系列措施來改善這種狀況。如簡化債券發(fā)行手續(xù)、修改對股份公司的不合理要求、激發(fā)經(jīng)濟(jì)界對發(fā)行股票等有價證券的興趣等等。經(jīng)過一系列改革，德國的股份公司進(jìn)一步增多，出現(xiàn)了較多能夠籌集大量資金的股份公司，從而使德國公司股權(quán)慢慢分散化，所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離，企業(yè)經(jīng)營管理經(jīng)理化，股東和經(jīng)理人員利益相分離，股東出于自身利益必然要求有相應(yīng)的法律來保障自己的權(quán)利。德國會計(jì)最低限度披露信息、“過度穩(wěn)健”的歷史傳統(tǒng)受到極大挑戰(zhàn)，原來維護(hù)債權(quán)人利益的會計(jì)目標(biāo)逐漸發(fā)生變化。

　　2.德國會計(jì)逐漸向國際靠攏

　　早期德國對參加國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會的協(xié)調(diào)活動不甚關(guān)心，認(rèn)為自己國家的準(zhǔn)則是世界上最好的，但隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，一系列矛盾也跟著暴露出來，典型的代表就是奔馳公司事件。按照美國證券交易委員會的要求，所有外國公司在美國上市都必須按美國的公認(rèn)會計(jì)原則（GAAP）重新編制會計(jì)報(bào)表。1993年3月德國戴姆勒──奔馳公司的股票在紐約公開上市，它是第一家在紐約證券交易所上市的德國公司，其上市過程遇到不小的麻煩。按照德國的會計(jì)準(zhǔn)則，1993年該公司的利潤總額為6.15億馬克，而按美國的GAAP卻不但沒有盈利，而且表現(xiàn)為18.39億馬克的巨額虧損。這使人難以置信，因?yàn)榈聡�的會�?jì)準(zhǔn)則素以穩(wěn)健而著稱，但事實(shí)正是如此。由于德國會計(jì)準(zhǔn)則前期過度穩(wěn)健導(dǎo)致了后期不穩(wěn)健，由此可見會計(jì)準(zhǔn)則并不一定是越穩(wěn)健越好的。這一事件無疑給德國會計(jì)造成極大的沖擊，因此隨著德國公司管理策略的國際化趨勢的加強(qiáng)，德國接受國際會計(jì)準(zhǔn)則及其他國家會計(jì)準(zhǔn)則的決心越來越大。現(xiàn)在，德國在上市公司執(zhí)行準(zhǔn)則的說明中規(guī)定：外國上市公司可以遵循德國會計(jì)準(zhǔn)則、國際會計(jì)準(zhǔn)則或美國會計(jì)準(zhǔn)則。本國公司也可以遵循國際會計(jì)準(zhǔn)則、美國會計(jì)準(zhǔn)則、英國會計(jì)準(zhǔn)則或本國會計(jì)準(zhǔn)則編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　四、 德國會計(jì)對我國的啟示

　　1.堅(jiān)持本國特色的同時積極向國際社會靠攏

　　隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化，單單依靠關(guān)注本國會計(jì)制度的發(fā)展，遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。向國際會計(jì)準(zhǔn)則靠攏，參與會計(jì)的國際趨同成為一種必然的趨勢，德國奔馳公司所遭遇的狀況就是一個很好的例證。因此我國在加強(qiáng)自身會計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)、保持自身會計(jì)所具有的特色的前提下，應(yīng)當(dāng)積極參與會計(jì)的國際協(xié)調(diào)，并積極開展區(qū)域間的溝通，以提高我國在國際會計(jì)準(zhǔn)則制定中的影響，盡可能減少我國會計(jì)國際協(xié)調(diào)成本，以謀求我國會計(jì)準(zhǔn)則國際化的最大利益。

　　2.依靠會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范會計(jì)活動為主，輔之以會計(jì)解釋和判例

　　會計(jì)準(zhǔn)則是從整個社會的角度對企業(yè)的會計(jì)活動進(jìn)行規(guī)范，所以不可能考慮到經(jīng)濟(jì)活動中的各種因素，再加上我國民間參與準(zhǔn)則制定的積極性不是很高，這就決定了準(zhǔn)則在一定程度上可能與一些企業(yè)存在某種程度的不協(xié)調(diào)。如果借鑒德國會計(jì)模式的特點(diǎn)，在以準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范的同時，輔之以會計(jì)解釋和判例，增強(qiáng)會計(jì)制度的靈活性，就能更好地適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

　　3.針對不同的企業(yè)可適當(dāng)制定不同的披露要求

　　會計(jì)信息分層次披露的特點(diǎn)，不僅能兼顧各種企業(yè)的特點(diǎn)，在一定程度上也節(jié)省了物力、人力，不失為一種公平合理的方式，因此我國也可以借鑒德國會計(jì)模式的特點(diǎn)，將所有企業(yè)分為四個層次：第一層次為上市公司和國有大中型企業(yè)，要求執(zhí)行上市公司的會計(jì)制度和會計(jì)準(zhǔn)則，年報(bào)要求具有審計(jì)上市公司資格的會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)；第二層次為非上市的大型企業(yè)，這些企業(yè)的披露參照上市公司，但是可以適當(dāng)放松些，不要求臨時公告；第三層次為中、小型企業(yè)，執(zhí)行《中小企業(yè)會計(jì)制度》，在會計(jì)信息披露方面進(jìn)行簡化乃至不需對外披露信息；最后一個層次是特殊目的的披露，這種情況是在發(fā)生特定經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時才要進(jìn)行的對外披露，比如向銀行貸款、稅收檢查等。