【摘 要】公允價值引入我國的時間不長，其應用也并非一帆風順。對公允價值在我國會計準則中的應用歷程進行認真的回顧與梳理，分析其利弊得失，對于今后更好地應用公允價值具有較為重大的理論意義與實踐指導意義。

　　【關(guān)鍵詞】公允價值；會計準則；應用回顧；啟示

　　公允價值在國際上的應用是近20年來的事情，在我國的應用時間更短。筆者就以公允價值在我國會計準則中的應用情況，將其應用歷程劃分為四個階段，即：啟蒙階段、提倡階段、回避階段和國際趨同階段，以便對公允價值在我國會計準則中的應用情況進行簡要的梳理與評析。

　　一、公允價值應用的啟蒙階段

　　啟蒙階段指：從1993年起至1996年止。在這一階段，國內(nèi)會計準則中尚未出現(xiàn)公允價值一詞。

　　當1993年我國會計改革拉開大幕，開始引入國際會計準則中的一些先進會計理念之時，公允價值隨之進入中國。國內(nèi)最早的公允價值定義見于1993年韓穎編譯的《英漢漢英雙解會計辭典》。書中將“fair value”譯為“公平價值，指合理或公平的價值。通常用于公共事業(yè)單位，指在確定服務價格時所采用的計價基礎。”這個定義有點類似于1952年柯勒在《會計辭典》中對于公允價值的定義。1994年，由陳今池編著的《立信英漢財會大詞典》中，將“fair value”譯為公平價值或公允價值，即他認為公平價值就是公允價值，二者同義。

　　其實單從表述上來說，筆者認為國內(nèi)將“fair”譯作公平更為恰當，更能體現(xiàn)其本義。在最權(quán)威的《辭�！纷钚掳妫�1999版）中，也只找到了“公平”或“公正”的定義，無“公允”一詞。該書將公平解釋為：“作為一種道德要求和品質(zhì)，指按照一定的社會標準（法律、道德、政策等）、正當?shù)闹刃蚝侠淼卮�人處事。美國倫理學家羅爾斯（John Rawls）認為，在正義的概念中，公平是最基本和最重要的觀念。”追求公平與正義一直是人類社會前進的不懈動力，其被引入會計理念中也就不足為奇了。

　　筆者通過中國知網(wǎng)（CNKI）進行搜索，在此階段未發(fā)現(xiàn)國內(nèi)有學者發(fā)表公允價值的研究論文�？梢�，在這個階段，國內(nèi)理論界與實務界對公允價值還缺乏關(guān)注與認識，而國外在上世紀90年代后，對公允價值的態(tài)度發(fā)生了較大轉(zhuǎn)變，特別是在美國證監(jiān)會（SEC）主席布雷登（1990年9月10日，SEC主席布雷登在美國參議院銀行、住宅及城市事務委員會的講話中指出，歷史成本財務報告對于預防和化解金融風險于事無補，并首次提出應當以公允價值來計量金融工具。）的推動下，包括美國財務會計準則委員會（FASB）和國際會計準則委員會（IASC）在內(nèi)的主要會計準則制定機構(gòu)開始在新頒布的會計準則中引入公允價值進行計量與披露。

　　二、公允價值應用的提倡階段

　　提倡階段指：從1997年起至2000年止。在這個階段中，公允價值開始在我國會計準則中出現(xiàn)，也引起了國內(nèi)理論界的關(guān)注。

　　1997年，廈門大學教授黃世忠在《會計研究》上發(fā)表了“公允價值：面向21世紀的計量模式”一文。該文介紹了公允價值引起關(guān)注與爭議的前景，對公允價值在美國GAAP（公認會計原則）中的應用進行了總結(jié)，并對公允價值的應用前景進行了展望�？梢哉f，國內(nèi)對于公允價值的關(guān)注正是從此文開始的。在此之后，國內(nèi)公開發(fā)表了一些公允價值的研究文獻。筆者通過CNKI進行搜索，發(fā)現(xiàn)此階段共有大約30篇以公允價值為題的論文。代表者如：黃世忠（1997）、杜興強（1998）、沈小南（1999）、張為國（2000）等。

　　公允價值也是在這一時期出現(xiàn)在我國會計準則中的。1998年6月，在財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準則——債務重組》（以下簡稱《債務重組》，其他同此）中首次采用了公允價值并對其進行了明確的定義：“公允價值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進行資產(chǎn)交換或債務清償?shù)慕痤~。”并且在后續(xù)頒布的《投資》、《非貨幣性交易》中均直接采用了公允價值。財政部對于在會計準則中首次引入公允價值的原因，在《投資》準則的講解中作了如下說明：公允價值體現(xiàn)了一定時間上資產(chǎn)或負債的實際價值，便于與國際會計慣例接軌。另外公允價值還可以表現(xiàn)為多種形式，如可變現(xiàn)凈值、重置成本、現(xiàn)行市價與評估價值等，便于應用。

　　在此階段，盡管我國會計準則中正式采用了公允價值，但其應用范圍還是十分有限的，僅局限在少數(shù)幾個準則中。無論怎樣，在會計準則中首次引入公允價值是個大膽的舉措，且公允價值開始引起國內(nèi)會計理論界的關(guān)注，對我國公允價值的研究與應用起到了良好的推動作用。

　　三、公允價值應用的回避階段

　　回避階段指：從2001年起至2005年止。在這個階段中，我國準則制定機構(gòu)對于公允價值基本上采取回避的態(tài)度。

　　在此期間，我國共發(fā)布了6項新的會計準則，并對《債務重組》、《投資》、《非貨幣性交易》等6項準則進行了修訂。盡管在這一階段頒布的會計準則中仍可以發(fā)現(xiàn)公允價值的身影，但其應用場合明顯減少，應用條件也更為嚴格。

　　對于大幅度回避公允價值的原因，可以從財政部2000年12月21日發(fā)布的《財政部會計信息質(zhì)量抽查公告（第五號）》中找到線索，公告說：日前，財政部組織駐各地財政監(jiān)察專員辦事處對外貿(mào)（糧油食品進出口、化工進出口）、電信、汽車、機械等行業(yè)的159戶企業(yè)和為這些企業(yè)出具審計報告的117家會計師事務所進行了抽查。在被抽查的企業(yè)中，資產(chǎn)不實的有147戶，共虛增資產(chǎn)18.48億元，虛減資產(chǎn)24.75億元，資產(chǎn)失真度0.95％；所有者權(quán)益不實的有155戶，共虛增所有者權(quán)益19.36億元，虛減所有者權(quán)益18.17億元，所有者權(quán)益失真度1.82％；利潤總額不實的有157戶，共虛增利潤14.72億元，虛減利潤19.43億元，利潤總額失真度33.4％。

　　抽查發(fā)現(xiàn)，我國會計實務界還存在較為嚴重的信息失真，其中有些上市公司就是利用關(guān)聯(lián)交易、債務重組、非貨幣性交易來虛增資產(chǎn)、調(diào)節(jié)利潤。為此，在我國2001年發(fā)布的6項準則中，大幅度慎用公允價值，并對另6項準則進行了重大修訂，減少了公允價值的應用場合，嚴格約束公允價值的應用條件。

　　四、公允價值應用的國際趨同階段

　　國際趨同階段指：從2006年2月15日財政部正式發(fā)布1項基本會計準則和38項具體會計準則（以下簡稱“新準則”）起至今。

　　新準則的一個突出特點就是重新大量引入公允價值進行計量與列報。對于重新大量引入公允價值的原因，財政部會計司的講解是這樣解釋的：引入公允價值這一計量屬性，是因為隨著我國資本市場的發(fā)展，股權(quán)分置改革的不斷推進，越來越多的股票、債券、基金等在交易所掛牌上市，這類金融資產(chǎn)的交易已經(jīng)形成了較為活躍的市場，可以說，我國已經(jīng)具備了引入公允價值的條件。在這種情況下，引入公允價值，更能反映企業(yè)的現(xiàn)實情況，對投資者等財務報告使用者的決策更加有用，而且也只有如此，我國才能實現(xiàn)與國際財務報告準則的趨同。

　　據(jù)統(tǒng)計，在這次發(fā)布的新準則中，有35項、約占90%的會計準則直接或間接地運用了公允價值計量。如《投資性房地產(chǎn)》、《非貨幣性資產(chǎn)交換》、《長期股權(quán)投資》、《債務重組》、《金融工具確認和計量》等。

　　筆者認為，公允價值之所以在我國新準則中大量采用，除了上述解釋外，還在于：

　　第一，公允價值更具相關(guān)性。國際會計界普遍認為，會計要提供與投資者決策更相關(guān)的信息，保護投資者利益，保證資本市場健康、持續(xù)、穩(wěn)定、和諧的發(fā)展，應當引入公允價值進行計量，因為公允價值是是基于價值和現(xiàn)值、面向現(xiàn)在和未來、市場、風險和不確定性，具有“真實和公允”本質(zhì)特征的會計模式。而基于歷史成本的會計信息顯然達不到這一要求。當然，這也是會計信息在與其他信息源競爭的過程中保持優(yōu)勢的要求。

　　第二，盡管公允價值在可靠性上有不足，但隨著其研究的不斷深入，這一問題正在逐步得到解決。比如美國已經(jīng)率先于2006年9月15日正式發(fā)布了財務會計準則公告第157號（FAS 157）《公允價值計量》（Fair Value Measurements），國際會計準則理事會（IASB）也于2006年11月將美國的《公允價值計量》準則作為征求意見稿進行了發(fā)布，這些都表明了國際會計界解決公允價值可靠性問題的決心和行動。

　　五、公允價值應用帶來的啟示

　　從上述公允價值的應用歷程中，可以看出，公允價值在我國的應用是一波三折，先用后禁，禁而又用，這種現(xiàn)象帶給我們哪些思考呢？

　�。ㄒ唬┦袌霏h(huán)境發(fā)育欠充分，企業(yè)應用成本過大

　　按照FASB的觀點，公允價值應用的最佳環(huán)境是充分活躍的市場。由于我國市場經(jīng)濟體制建設的時間不長，經(jīng)濟發(fā)展水平相對滯后，尚欠缺充分活躍的資源要素市場與資本市場，企業(yè)在應用公允價值時需借助價值評估中介機構(gòu)的幫助，應用成本過多，企業(yè)不愿采用也在情理之中。為此，我們必須大力發(fā)展資源要素市場與資本市場，加快市場經(jīng)濟體制的建設與改革步伐，為企業(yè)更好地應用公允價值創(chuàng)造條件。

　�。ǘ�）會計人員素質(zhì)欠高，對公允價值理論與估價技術(shù)欠缺了解

　　公允價值理論較為新穎，人們對其認識尚待提高，就我國現(xiàn)階段會計人員情況而言，對公允價值理論還欠缺必要的了解與掌握，加之我國市場體系建設滯后，尤其要注意加強對會計人員的繼續(xù)教育培訓，造就高素質(zhì)的會計人員隊伍。財政部2007年5月出臺的《全國會計領軍（后備）人才培養(yǎng)十年規(guī)劃》就是一個很好的開始。國家對會計人員的職業(yè)素質(zhì)從沒有象今天這樣重視，這給社會各界作出了極好的表率。筆者相信，各級地方政府和企事業(yè)單位，也會在財政部的號召下更加重視對會計人員的教育培訓。

　�。ㄈ�）人們對新事物難以接受的慣性思維阻礙了其應用

　　歷史成本由于其面向過去、成本與利潤而受到理論界與實務界的詬病，公允價值是人們?yōu)楦倪M會計信息的質(zhì)量而出現(xiàn)的，因為它面向現(xiàn)在與未來，重視風險和價值，強調(diào)對市場的即時關(guān)注。盡管其理論是先進的，但由于人們對這個新事物缺乏了解而抵制。要使大家更好地接受公允價值，筆者認為應做好對公允價值理論的宣傳，消除人們的陌生感與抵制感，拉近公允價值與會計人員的距離，以便使其更好地得到推廣應用。

　　（四）公允價值理論本身尚欠成熟，估價技術(shù)有待改進

　　公允價值理論在國內(nèi)外的爭議還較大，對一些關(guān)鍵理論問題各方觀點不盡一致，如買入價格與脫手價格、市場參與者與交易雙方、主市場與最有利市場、負債的轉(zhuǎn)移與清償、使用估價前提與使用價值、首日損益等。估價技術(shù)也太復雜，如Black-Scholes股票期權(quán)定價模型，一般的會計人員很難掌握，尚有較大的改進空間。估價層級（hierarchy）也還可以簡化，不一定非需三層不可。當務之急是應加強對公允價值的研究與交流，組建專業(yè)的聯(lián)合研究團體，定期舉辦相關(guān)研討會，以更好地完善公允價值理論，推廣估價技術(shù)的應用。

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