非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則對非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)中換入資產(chǎn)的成本及產(chǎn)生的損益在確認(rèn)和計(jì)量上做出了原則性的規(guī)定，但未述及具體內(nèi)容及相應(yīng)處理。因此，準(zhǔn)則在實(shí)際應(yīng)用中產(chǎn)生了一些誤解與質(zhì)疑。筆者從準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)出發(fā)，提出一些自己的看法。

　　一、以非貨幣性資產(chǎn)公平交換為前提，補(bǔ)價(jià)是換入資產(chǎn)與換出資產(chǎn)公允價(jià)值之間差額的彌補(bǔ)

　　準(zhǔn)則規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的情況下，換入資產(chǎn)的成本=換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付補(bǔ)價(jià)(－收到補(bǔ)價(jià))+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)。講解指出：支付補(bǔ)價(jià)方，在計(jì)算換入資產(chǎn)成本時(shí)，“換出資產(chǎn)公允價(jià)值加上支付的補(bǔ)價(jià)”可以用“換入資產(chǎn)的公允價(jià)值”來代替。換言之，換出資產(chǎn)公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)=換入資產(chǎn)的公允價(jià)值；或者說，支付的補(bǔ)價(jià)=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值－換人資產(chǎn)的公允價(jià)值?？梢?，準(zhǔn)則的規(guī)定是以公平交易為前提，雙方均以交換資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行交換，補(bǔ)價(jià)是雙方交換資產(chǎn)公允價(jià)值差額的補(bǔ)償。由此確定，換出資產(chǎn)的公允價(jià)值應(yīng)該是公平交易市場環(huán)境下的公開交易價(jià)格，是含增值稅的。而實(shí)際業(yè)務(wù)特別是涉及存貨交換業(yè)務(wù)的處理，對換出資產(chǎn)公允價(jià)值是否含稅存在很大爭議。

　　第一，單項(xiàng)資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)。

　　[例1]甲公司以賬面價(jià)值為85萬元(原價(jià)100萬元，累計(jì)折舊15萬元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備)的一臺設(shè)備換入乙公司生產(chǎn)的一批鋼材，鋼材的賬面價(jià)值80萬元。甲公司換入鋼材作為原材料，乙公司換入設(shè)備作為固定資產(chǎn)。設(shè)備公允價(jià)值100萬元，鋼材不含稅價(jià)100萬元，增值稅稅率17%。另外甲公司以銀行存款支付給乙公司補(bǔ)價(jià)17萬元。假定雙方均為增值稅一般納稅人，符合非貨幣性交換業(yè)務(wù)以公允價(jià)值模式確認(rèn)入賬價(jià)值。

　　(1)甲公司會(huì)計(jì)處理為：

　　借：固定資產(chǎn)清理 850000

　　　　累計(jì)折舊 150000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 1000000

　　借：原材料 1000000

　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 170000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 850000

　　　　　　營業(yè)外收入 150000

　　　　　　銀行存款 170000

　　(2)乙公司會(huì)計(jì)處理為：

　　借：固定資產(chǎn) 1000000

　　　　銀行存款 170000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 170000

　　借：主營業(yè)務(wù)成本 800000

　　　　貸：庫存商品 800000

　　結(jié)合準(zhǔn)則規(guī)定，上例換人資產(chǎn)成本的計(jì)算公式如下：

　　換入固定資產(chǎn)的價(jià)值(含稅)=換出存貨公允價(jià)值(不含稅)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)(包括增值稅)－收到的補(bǔ)價(jià)(含稅公允價(jià)值差額)=換出存貨公允價(jià)值(含稅)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)(不包括增值稅)－收到的補(bǔ)價(jià)(含稅公允價(jià)值差額)

　　換人存貨的價(jià)值(不含稅)=換出資產(chǎn)公允價(jià)值(含稅)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)(不包括增值稅)+支付的補(bǔ)價(jià)(含稅公允價(jià)值差額)－可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額

　　所以，無論涉及存貨換人還是換出業(yè)務(wù)，對于換出資產(chǎn)公允價(jià)值的理解都是含稅的，換入資產(chǎn)入賬價(jià)值可以根據(jù)換入資產(chǎn)在會(huì)計(jì)核算要求表示為含稅或不含稅。

　　第二，多項(xiàng)資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)。在公允價(jià)值計(jì)量模式下，此業(yè)務(wù)核算首先應(yīng)按換人單項(xiàng)資產(chǎn)的方法確定換人多項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值總額，然后按換入各項(xiàng)資產(chǎn)公允價(jià)值占換入資產(chǎn)公允價(jià)值總額的比例，對換入資產(chǎn)入賬總額進(jìn)行分配，確定各項(xiàng)換入資產(chǎn)成本。

　　[例2]甲公司以一臺設(shè)備換人乙公司的一輛小客車和一批存貨。換出設(shè)備的賬面原值150萬元，已提折舊30萬元，公允價(jià)值140萬元；換入小客車的賬面原值30萬元，已提折舊10萬元，公允價(jià)值18萬元；存貨不含稅價(jià)為90萬元，公允價(jià)值(不含稅)100萬元，增值稅率17%。假設(shè)在交換過程中乙公司支付補(bǔ)價(jià)5萬元，換回商品作為存貨管理，甲方為小客車過戶和搬運(yùn)商品發(fā)生稅費(fèi)15萬元。假定該交換符合非貨幣性交換業(yè)務(wù)性質(zhì)。

　　(1)存貨以含稅公允價(jià)值參與分配，甲公司計(jì)算結(jié)果為：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額為150萬元(140-5+t5)；小客車入賬價(jià)值為19.5652萬元[150×18／(117+18)]；原材料入賬價(jià)值為130.4348萬元[150×117／(117+18)]。

　　(2)存貨以不含稅公允價(jià)值參與分配，則甲公司計(jì)算結(jié)果為：換入資產(chǎn)入賬價(jià)值總額150萬元(140-5+15)；小客車入賬價(jià)值為20.2881萬元[(150-100×17%)×18／(100+18)]；原材料入賬價(jià)值為112.7119萬元[(150-100×17%)×100／(100+18)]。

　　當(dāng)有相關(guān)稅費(fèi)發(fā)生時(shí)，要按照各換入資產(chǎn)的公允價(jià)值比例進(jìn)行分?jǐn)?。上例中存貨以不含稅公允價(jià)值100萬元參與分配，小客車以含稅的公允價(jià)值18萬元參與分配，以不同標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算的公允價(jià)值比例顯然是不合理的。因此，涉及多項(xiàng)資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)時(shí)也應(yīng)以含稅公允價(jià)值參與相關(guān)稅費(fèi)的分配。由此可得出如下結(jié)論：準(zhǔn)則所指非貨幣性資產(chǎn)交換是公平交換，雙方以共贏互惠為前提，交換資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額由補(bǔ)價(jià)彌補(bǔ)，交換本身并不產(chǎn)生損益；準(zhǔn)則第三條所指換出資產(chǎn)公允價(jià)值應(yīng)是含增值稅的，而應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)是指除增值稅以外的其他稅費(fèi)。

　　二、僅對換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額確認(rèn)損益：不確認(rèn)交換產(chǎn)生的損益，交換過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入換入資產(chǎn)成本

　　從非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定和計(jì)算公式可以看出，準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)要求是：交換過程中應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)全部計(jì)人換入資產(chǎn)成本；計(jì)人當(dāng)期損益的金額等于換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額。但有學(xué)者提出質(zhì)疑，認(rèn)為應(yīng)根據(jù)不同情況分別處理相關(guān)稅費(fèi)，換入資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)的成本，而換出資產(chǎn)所發(fā)生的稅費(fèi)應(yīng)作為換出成本，不計(jì)入換入資產(chǎn)的成本。

　　[例3]甲公司以其離廠房較遠(yuǎn)的倉庫與離甲公司廠房較近的乙公司的辦公樓交換。甲公司換出倉庫的賬面原價(jià)380萬元，已提折舊50萬元，公允價(jià)值360萬元；乙公司換出辦公樓的賬面原價(jià)450萬元，已計(jì)提折舊80萬元，公允價(jià)值370萬元。甲公司另支付10萬元給乙公司。假定甲公司將辦公樓作為辦公用房，甲公司未對換出固定資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備，甲公司換出資產(chǎn)交納相關(guān)稅費(fèi)5萬元。假設(shè)兩公司符合非貨幣性交換下公允價(jià)值模式核算。

　　(1)按準(zhǔn)則要求，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理 3300000

　　　　累計(jì)折舊 500000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 3800000

　　借：固定資產(chǎn) 3750000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 3300000

　　　　　　銀行存款 100000

　　　　　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 50000

　　　　　　營業(yè)外收入 300000

　　(2)相關(guān)稅費(fèi)分情況進(jìn)行處理的甲公司的會(huì)計(jì)處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)清理 3300000

　　　　累計(jì)折舊 500000

　　　　貸：固定資產(chǎn) 3800000

　　借：固定資產(chǎn)清理 50000

　　　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅 50000

　　借：固定資產(chǎn) 3750000

　　　　貸：固定資產(chǎn)清理 3350000

　　　　　　銀行存款 100000

　　　　　　營業(yè)外收入 300000

　　以上業(yè)務(wù)處理產(chǎn)生的結(jié)果分析如表1：

　　可見，只要損益的確定按準(zhǔn)則規(guī)定為換出資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，相關(guān)稅費(fèi)的處理不會(huì)影響當(dāng)期損益和資產(chǎn)總值。

　　筆者認(rèn)為，按準(zhǔn)則規(guī)定處理相關(guān)稅費(fèi)更加合理，因?yàn)閺慕粨Q業(yè)務(wù)整體角度來分析，換入資產(chǎn)是業(yè)務(wù)最終目的，換入與換出只是交換業(yè)務(wù)整體的兩個(gè)環(huán)節(jié)，無論哪個(gè)環(huán)節(jié)的稅費(fèi)，都是為實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)最終目的而發(fā)生的，因此都應(yīng)計(jì)入換入資產(chǎn)成本。

　　綜上所述，非貨幣性交換準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)是：以物換物，交換時(shí)雙方本著互惠原則，以含稅公允價(jià)值相等的商品進(jìn)行互換，同時(shí)對換出資產(chǎn)賬面價(jià)值與公允價(jià)值的差額確認(rèn)為資產(chǎn)處置損益。支付的全部相關(guān)稅費(fèi)確定為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，不確認(rèn)交換損益。但有時(shí)相互交換的資產(chǎn)公允價(jià)值不一定恰好完全一致，雖可通過補(bǔ)價(jià)進(jìn)行調(diào)整，仍可能出現(xiàn)一方為了使交換成功，愿意接受不利的交換條件，導(dǎo)致交換過程中產(chǎn)生特殊交換損益的情況，目前準(zhǔn)則對此情況未做出相關(guān)規(guī)定，這可能是導(dǎo)致準(zhǔn)則的應(yīng)用出現(xiàn)不同理解的根源。建議盡快完善非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則，應(yīng)考慮將債務(wù)重組準(zhǔn)則確認(rèn)收益的方式與特殊交換損益確認(rèn)聯(lián)系起來。