【摘要】經(jīng)過(guò)十多年的發(fā)展，會(huì)計(jì)實(shí)證研究方法①已經(jīng)成為會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域的主流方法，但是“為實(shí)證而實(shí)證”的庸俗化研究現(xiàn)象依然存在，并有惡化的趨勢(shì)，這無(wú)助于高質(zhì)量原創(chuàng)性會(huì)計(jì)研究的產(chǎn)生。本文從理論上分析了規(guī)范研究和實(shí)證研究融合對(duì)于好的會(huì)計(jì)實(shí)證研究的重要性，并以實(shí)證研究文獻(xiàn)為例進(jìn)行了剖析。

　　【關(guān)鍵詞】規(guī)范研究；實(shí)證研究；融合

　　一、引言

　　從上個(gè)世紀(jì)末開(kāi)始，經(jīng)過(guò)十多年的發(fā)展，與經(jīng)濟(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)學(xué)等社會(huì)科學(xué)的演變相一致，基于大樣本數(shù)據(jù)分析的實(shí)證研究方法在會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域站穩(wěn)了腳跟并逐漸成為了主流的研究方法。這集中體現(xiàn)在以下學(xué)術(shù)生態(tài)的三個(gè)關(guān)鍵鏈條上：國(guó)內(nèi)大部分高級(jí)別的權(quán)威期刊，包括《經(jīng)濟(jì)研究》、《中國(guó)社會(huì)科學(xué)》、《管理世界》、《經(jīng)濟(jì)學(xué)（季刊）》《會(huì)計(jì)研究》、《金融研究》等雜志，都鼓勵(lì)并傾向于發(fā)表采用實(shí)證研究方法完成的論文；國(guó)內(nèi)知名的研究型大學(xué)，例如北京大學(xué)、清華大學(xué)、復(fù)旦大學(xué)、中山大學(xué)、上海財(cái)經(jīng)大學(xué)等，在研究生的培養(yǎng)方面基本上提出了熟練掌握實(shí)證研究方法的要求，并要求博士研究生甚至碩士研究生采用實(shí)證研究方法完成學(xué)位論文；國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)研究資助機(jī)構(gòu)，包括國(guó)家自然科學(xué)基金委、全國(guó)哲學(xué)社會(huì)科學(xué)基金委員會(huì)等，持之以恒地推進(jìn)學(xué)術(shù)研究方法的規(guī)范化和國(guó)際化，大力倡導(dǎo)以數(shù)據(jù)為分析基礎(chǔ)的實(shí)證研究方法。

　　與此同時(shí)，國(guó)內(nèi)涌現(xiàn)出一批有影響力的青年學(xué)者，他們采用嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶?shí)證研究方法相繼在國(guó)內(nèi)外重要雜志上發(fā)表了基于中國(guó)背景的原創(chuàng)性研究成果，這一定程度上也得益于各種研究數(shù)據(jù)庫(kù)（例如Wind、CSMAR、CCER等）的出現(xiàn)。不過(guò)，現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)實(shí)證研究依然不容樂(lè)觀。一方面由于各種商業(yè)化數(shù)據(jù)庫(kù)的開(kāi)發(fā)成功，原先相當(dāng)困難的數(shù)據(jù)搜集工作難度大大降低；另一方面由于國(guó)內(nèi)研究者普遍缺乏系統(tǒng)的研究方法論訓(xùn)練，在發(fā)表論文的硬性規(guī)定下，大量“為實(shí)證而實(shí)證”的“統(tǒng)計(jì)作業(yè)式的”論文依然存在，而且數(shù)量上呈現(xiàn)擴(kuò)大的趨勢(shì)。因此，有學(xué)者尖銳地指出，我國(guó)現(xiàn)有大部分會(huì)計(jì)實(shí)證研究只是在抄襲 “洋八股 ”的理論和文章格式，創(chuàng)新性很少，能夠捕捉中國(guó)自己獨(dú)特環(huán)境因素的研究不多，總體上我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)證研究依然停留于模仿美國(guó)實(shí)證研究的模型和文章格式的階段（陳孟賢，2007）�？v觀學(xué)術(shù)史，這是研究范式革命的必經(jīng)階段（Kuhn，1962），是我國(guó)會(huì)計(jì)研究轉(zhuǎn)型階段必須承擔(dān)的代價(jià)，但是，如果我們僅滿足于此，如果我們不能及時(shí)地對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)證研究方法體系加以改善，不進(jìn)行會(huì)計(jì)研究的第二次轉(zhuǎn)型②，那么后果將是非常嚴(yán)重，不僅我國(guó)會(huì)計(jì)研究界難以持續(xù)產(chǎn)生有國(guó)際影響力的原創(chuàng)性研究成果，而且大量學(xué)術(shù)資源會(huì)無(wú)謂的浪費(fèi)，我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)證研究將可能遭受打擊。細(xì)究下去，造成上述困境的重要原因在于規(guī)范研究和實(shí)證研究的脫節(jié)。現(xiàn)有的會(huì)計(jì)實(shí)證研究普遍缺乏應(yīng)有的理論指導(dǎo)和理論分析的框架，尤其是缺乏足夠的微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)、金融理財(cái)學(xué)等會(huì)計(jì)的“基礎(chǔ)學(xué)科”的理論分析框架和經(jīng)過(guò)嚴(yán)謹(jǐn)理論研究之后得出的切合中國(guó)實(shí)際情況的理論；缺乏對(duì)西方實(shí)證會(huì)計(jì)理論假設(shè)深思熟慮的檢驗(yàn)，我們所從事的研究設(shè)計(jì)很可能面臨“水土不服”的問(wèn)題（蔡祥，2008）；缺乏基礎(chǔ)性理論框架的指導(dǎo)，我國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)證研究就會(huì)變成“為實(shí)證而實(shí)證”的統(tǒng)計(jì)游戲（陳珉、孫錚，2003）。

　　如何實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)研究的“第二次轉(zhuǎn)型”，如何進(jìn)一步提高我國(guó)會(huì)計(jì)研究的質(zhì)量？眾多學(xué)者和學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)適時(shí)地給出了可行的答案。強(qiáng)化規(guī)范研究，構(gòu)建切合中國(guó)制度背景的理論框架和分析模型，實(shí)現(xiàn)實(shí)證研究和規(guī)范研究的融合與和諧發(fā)展是會(huì)計(jì)實(shí)證研究創(chuàng)新的必然選擇（Libby, Bloomfield & Nelson，2001；蓋地、呂志明，2007；蔡祥，2008）。作為國(guó)內(nèi)最高的學(xué)術(shù)資助機(jī)構(gòu)之一的國(guó)家自然科學(xué)基金委員會(huì)管理科學(xué)部（2007）也提出了研究要“頂天立地”的要求，其核心就在于深入分析中國(guó)特定的制度背景和管理實(shí)踐，提煉出可能產(chǎn)生理論創(chuàng)新的科學(xué)問(wèn)題，進(jìn)而采用實(shí)證研究的方法加以檢驗(yàn)，最后形成原創(chuàng)性的研究成果�！督�(jīng)濟(jì)研究》2007年召開(kāi)的編委會(huì)以“高質(zhì)量、新起點(diǎn)、新目標(biāo)”為題對(duì)實(shí)證研究與規(guī)范研究的融合提出了具體要求，“論文寫(xiě)作應(yīng)當(dāng)先把問(wèn)題中的經(jīng)濟(jì)學(xué)關(guān)系說(shuō)清楚，然后再把這些關(guān)系用計(jì)量模型表達(dá)出來(lái)加以分析”，“經(jīng)濟(jì)學(xué)文章首先要看所研究的是不是重要的問(wèn)題，其次要注重方法，方法也要與時(shí)俱進(jìn)”。2008年6月，中國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)召開(kāi)的《會(huì)計(jì)研究》編審座談會(huì)上，代表也一致認(rèn)為我國(guó)的會(huì)計(jì)理論研究“應(yīng)堅(jiān)持精品化、權(quán)威化和國(guó)際化道路，要具有高度的思想性、戰(zhàn)略性和方向性，理論研究應(yīng)回應(yīng)重大實(shí)踐問(wèn)題”。因此，在完成了實(shí)證研究方法的掃盲階段之后，我們有必要再次深刻理解和探究規(guī)范研究和實(shí)證研究的關(guān)系，由此形成規(guī)范的會(huì)計(jì)實(shí)證研究的方法基礎(chǔ)，這自然成為我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)證研究第二次轉(zhuǎn)型成功的關(guān)鍵。

　　二、好的會(huì)計(jì)實(shí)證研究的方法基礎(chǔ)：理論分析

　　研究是獲取新的可靠知識(shí)的系統(tǒng)方法，研究工作是一項(xiàng)旨在擴(kuò)展我們對(duì)周圍世界的理解的活動(dòng)，結(jié)果在于獲得新的可靠知識(shí)。新的可靠知識(shí)的獲取，是規(guī)范研究和實(shí)證研究完美融合的產(chǎn)物。僅有完善的理論并不能使知識(shí)具有可靠性，因?yàn)槔碚摽偸腔�于一系列假設(shè)的抽象，在確立知識(shí)可靠性方面有兩個(gè)一般標(biāo)準(zhǔn)：一是知識(shí)可以被證據(jù)所支持；二是獲得或產(chǎn)生證據(jù)的方法可以被證明或再造。這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)在經(jīng)濟(jì)、管理學(xué)研究中通常以統(tǒng)計(jì)推論方式加以實(shí)現(xiàn)。但是僅有精致的分析工具或技術(shù)也不能保證知識(shí)的可靠性，因?yàn)樗鼈儽旧聿粫?huì)做任何事，除非我們指定它做什么。統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)是否有效必須具備三個(gè)特征：一是它們必須有一個(gè)概念框架，即必須建立在理論推理上；二是它們必須完全以數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)說(shuō)明它們是否被拒絕；三是必須有可以檢驗(yàn)它們的數(shù)據(jù)與技術(shù)（唐·埃思里奇，1998）。

　　好的研究絕非偶然，它經(jīng)得起檢驗(yàn)，并且能夠擴(kuò)展我們的知識(shí)基礎(chǔ)（唐·埃思里奇，1998）。一個(gè)科學(xué)的理論的誕生需要經(jīng)歷“發(fā)現(xiàn)的來(lái)龍去脈”和“證明的來(lái)龍去脈”之間多次反復(fù)的過(guò)程。“發(fā)現(xiàn)的來(lái)龍去脈”解決的是科學(xué)知識(shí)源泉問(wèn)題，由于不存在“沒(méi)有理性的事實(shí)”，純粹的歸納即不僅是不可能的，也是不成功的（波普，1965），科學(xué)知識(shí)的發(fā)現(xiàn)只能求助于大量的引證和研究者的內(nèi)省，引證是從渾沌世界之中脫身出來(lái)的非邏輯活動(dòng)，它謀求探索世界的真實(shí)本質(zhì)，或者嘗試猜測(cè)相關(guān)變量之間的真實(shí)關(guān)系。“證明的來(lái)龍去脈”則是為了確保“發(fā)現(xiàn)”的假說(shuō)遵循科學(xué)方法論標(biāo)準(zhǔn)成為科學(xué)，檢驗(yàn)假說(shuō)最有效的方法就是檢驗(yàn)其解釋現(xiàn)象的能力以及預(yù)測(cè)的正確程度，雖然解釋和預(yù)測(cè)并不一定是科學(xué)理論必備的兩個(gè)功能（布勞格，1980）。因?yàn)轭A(yù)測(cè)僅僅要求弄清楚相關(guān)的因素，作為常用的普通最小二乘法（OLS）外推預(yù)測(cè)可以不依賴任何理論而取得很好的預(yù)測(cè)效果，卻并不解釋任何東西，例如典型的短期天氣預(yù)報(bào)。而寬泛的解釋只是把那些神秘、人所不知的東西變成庸俗、人所共知的東西，這種理論很少預(yù)測(cè)，甚至什么也沒(méi)有預(yù)測(cè)，只是給人們一種“原來(lái)如此”的感覺(jué)（布勞格，1980）。但是，沒(méi)有預(yù)測(cè)價(jià)值的解釋是危險(xiǎn)的，同樣沒(méi)有解釋能力的預(yù)測(cè)也是無(wú)益的（布勞格，1980）。既能給現(xiàn)象提出合理解釋又能做出準(zhǔn)確預(yù)測(cè)的理論總是更有價(jià)值。寬泛地說(shuō)，解釋能力來(lái)自于借助引證、內(nèi)省的規(guī)范研究，預(yù)測(cè)價(jià)值則依賴經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)的實(shí)證檢驗(yàn)。孤立的看，規(guī)范研究和實(shí)證研究都無(wú)法產(chǎn)生可靠的知識(shí)。唯有以理性、審慎的方式，虛心探索的態(tài)度將規(guī)范研究和實(shí)證研究結(jié)合在一起，才能夠形成可靠的知識(shí)并成為科學(xué)的有效基礎(chǔ)（唐·埃思里奇，1998）。

　　具體到會(huì)計(jì)實(shí)證研究領(lǐng)域，規(guī)范研究與實(shí)證研究的融合也是好的會(huì)計(jì)研究的方法基礎(chǔ)（Watts & Zimmerman，1986；鮑勃·瑞安、羅伯特·W·斯卡彭斯、邁克爾·西奧博爾德，2004），進(jìn)行會(huì)計(jì)研究的正確方法是將規(guī)范會(huì)計(jì)研究與實(shí)證會(huì)計(jì)研究相結(jié)合，進(jìn)而形成一個(gè)科學(xué)和完整的會(huì)計(jì)研究方法體系（葛家澍，2005）。隨著實(shí)證研究方法逐漸成為主流，規(guī)范研究對(duì)于好的研究的重要性更顯突出，因?yàn)楹玫难芯渴紫热�決于好的研究問(wèn)題，好的研究問(wèn)題是重要的、新穎的而且是可行的（夏立軍，2007），而對(duì)好的研究問(wèn)題的判斷以及能否敏感地抓住好的研究問(wèn)題則依賴于研究者良好的規(guī)范分析功底，沒(méi)有長(zhǎng)期的規(guī)范分析所形成的理論積淀，一個(gè)研究者是很難找到好的研究問(wèn)題的。對(duì)此，美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家米爾頓·弗里德曼（2001）作出如下精彩的描述——“實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)的結(jié)論似乎而且確實(shí)與重要的規(guī)范問(wèn)題密切相關(guān)，與應(yīng)該做什么以及如何才能實(shí)現(xiàn)既定目標(biāo)問(wèn)題密切相關(guān)”，林毅夫教授（1995）也在題為“本土化、規(guī)范化、國(guó)際化”的講演稿中提出要推動(dòng)我國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論的創(chuàng)新首先必須弄清楚哪些是我們所觀察到的、重要的、錯(cuò)綜復(fù)雜的社會(huì)經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象背后的主要經(jīng)濟(jì)、政治和社會(huì)變量，并據(jù)此建立一套邏輯體系以說(shuō)明這些重要變量之間的因果關(guān)系。其次，好的問(wèn)題能否催生出好的實(shí)證研究問(wèn)題還需要嚴(yán)謹(jǐn)?shù)难芯吭O(shè)計(jì)，需要對(duì)變量之間作用機(jī)理的細(xì)致分析，進(jìn)而形成可檢驗(yàn)的假設(shè)，而這同樣需要借助規(guī)范分析。已有的規(guī)范理論為研究者提供觀察和認(rèn)識(shí)現(xiàn)實(shí)問(wèn)題的思維工具，這好比高效的“搜索引擎”，已有的規(guī)范理論有助于研究者針對(duì)特定問(wèn)題，探尋可行的研究路徑和選擇恰當(dāng)?shù)那腥朦c(diǎn)（朱玲，2007）。此外，實(shí)證研究過(guò)程中可能出現(xiàn)異常的結(jié)果，而對(duì)異常結(jié)果的解釋和糾正同樣離不開(kāi)規(guī)范分析，如果缺少對(duì)研究問(wèn)題特定背景的細(xì)致分析以及相關(guān)理論分析，缺乏對(duì)特定制度背景的深刻理解，研究者常常會(huì)根據(jù)“想當(dāng)然”的假設(shè)進(jìn)行計(jì)量分析，以至于出現(xiàn)常識(shí)性的統(tǒng)計(jì)失誤。這類常識(shí)性的缺陷只能通過(guò)加強(qiáng)研究者對(duì)制度背景的剖析來(lái)彌補(bǔ)，并且需要借助對(duì)專題理論分析框架的把握來(lái)校正（朱玲，2002）。一個(gè)典型的例子是Blackwell, Noland & Winters（1998）通過(guò)考察審計(jì)服務(wù)對(duì)客戶貸款利率的影響進(jìn)而檢驗(yàn)審計(jì)價(jià)值的研究。對(duì)此，直覺(jué)上的研究設(shè)計(jì)應(yīng)當(dāng)是直接考察審計(jì)服務(wù)變量與貸款利率之間的關(guān)系，但他們的研究設(shè)計(jì)卻是考慮公司規(guī)模因素，具體考察審計(jì)服務(wù)變量與公司規(guī)模交叉項(xiàng)對(duì)貸款利率的影響。原因在于銀行貸款的利率首先受公司規(guī)模影響，規(guī)模越大意味著風(fēng)險(xiǎn)越低，而審計(jì)服務(wù)所能降低的貸款利率與規(guī)模有關(guān)。具體的講，大公司購(gòu)買的審計(jì)服務(wù)所能降低的貸款利率幅度顯著低于小公司所能降低的幅度，沒(méi)有購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的大公司的銀行貸款利率也可能顯著低于購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的小公司的貸款利率，即審計(jì)服務(wù)的價(jià)值受到審計(jì)客戶自身規(guī)模的影響。相反，如果直接考察審計(jì)服務(wù)變量與貸款利率之間的關(guān)系，回歸的結(jié)果可能是審計(jì)服務(wù)變量與貸款利率之間的相關(guān)系數(shù)顯著為正，如果由此推出購(gòu)買審計(jì)服務(wù)的公司支付更高的銀行貸款利率的結(jié)論，那么，此種發(fā)現(xiàn)是令人困惑、錯(cuò)誤的。

　　從技術(shù)上看，好的會(huì)計(jì)實(shí)證研究必須同時(shí)滿足四個(gè)有效性（validity）：外部有效性（external validity）、內(nèi)部有效性（internal validity）、建構(gòu)有效性（construct validity）和統(tǒng)計(jì)有效性（statistical conclusion validity）（Libby, Bloomfield & Nelson，2001）。如圖1所示，它們是一個(gè)有機(jī)的整體，缺一不可，是一項(xiàng)好的實(shí)證研究的技術(shù)保證。

　　外部有效性是好的會(huì)計(jì)實(shí)證研究的前提。好的研究起始于好的問(wèn)題，好的問(wèn)題的挖掘，必須借助對(duì)特定制度背景的剖析，并且借助對(duì)專題理論分析框架的把握。而好的問(wèn)題并不意味著好的研究問(wèn)題，好的研究問(wèn)題應(yīng)當(dāng)明確闡明變量之間的關(guān)系，可以清晰的表述為研究的問(wèn)題，同時(shí)提供可預(yù)期的結(jié)果（Kinney，1986）。在好的問(wèn)題轉(zhuǎn)化為好的研究問(wèn)題的過(guò)程中，關(guān)鍵是需要嚴(yán)謹(jǐn)?shù)睦碚摲治觯�需要�?duì)現(xiàn)象所涉及變量之間作用機(jī)理的細(xì)致分析。而這就是外部有效性所要解決的問(wèn)題。外部有效性是從理論上分析研究問(wèn)題所涉及的變量之間的關(guān)系，并識(shí)別出變量之間的作用方向和機(jī)理，從而使得后續(xù)的實(shí)證模型成為“因果模型（causal model）”，而因果關(guān)系是我們從研究中得出有意義的發(fā)現(xiàn)和結(jié)論的必要條件（Abdel-khalik & Ajinkya，1979）。如果缺乏外部有效性，缺乏系統(tǒng)的理論分析，缺乏對(duì)研究變量之間關(guān)系和作用機(jī)理的細(xì)致分析，實(shí)證研究中的回歸模型充其量?jī)H是一個(gè)數(shù)學(xué)表達(dá)式（Denzin，1978），變量之間的統(tǒng)計(jì)相關(guān)性也僅僅是相關(guān)性，而無(wú)法得到因果性的可靠解釋，這樣就限制了研究的價(jià)值。此外，外部有效性也是實(shí)證研究的結(jié)果得以推廣的前提，它意味著研究結(jié)論在其他樣本、其他期間、其他國(guó)家的適用性（Abdel-khalik & Ajinkya，1979）。同時(shí)，外部有效性確保了采用其他樣本、采用更好的方法進(jìn)行的重復(fù)研究成為有價(jià)值的研究活動(dòng)，而且正是通過(guò)這些重復(fù)研究，研究的外部有效性才得到不斷的確證和支持。

　　好的研究問(wèn)題和研究假說(shuō)能否轉(zhuǎn)換為經(jīng)得起推敲的研究成果，除了外部有效性之外，關(guān)鍵還在于由理論模型到實(shí)證模型的轉(zhuǎn)換過(guò)程是否順暢、有效，即實(shí)證模型中所檢驗(yàn)的變量關(guān)系是否為理論模型所關(guān)注的變量關(guān)系、實(shí)證模型中所檢驗(yàn)的變量關(guān)系是否真實(shí)存在，這就是實(shí)證研究中的建構(gòu)有效性和內(nèi)部有效性。內(nèi)部有效性衡量的是實(shí)證模型中解釋變量對(duì)被解釋變量的解釋能力和程度（Libby, Bloomfield & Nelson，2001），它是好的會(huì)計(jì)實(shí)證研究的必要條件，如果實(shí)證結(jié)果無(wú)法通過(guò)統(tǒng)計(jì)顯著性檢驗(yàn)、統(tǒng)計(jì)方法選擇不當(dāng)（統(tǒng)計(jì)有效性）、樣本選擇存在偏差、遺漏重要的控制變量、沒(méi)有解決內(nèi)生性（endogenous）問(wèn)題，即實(shí)證研究缺乏內(nèi)部有效性，那么將很難得出所關(guān)心的變量之間有意義的關(guān)系（Libby, Bloomfield & Nelson，2001）。建構(gòu)有效性則是連接內(nèi)部有效性和外部有效性的橋梁，它衡量的是理論上所關(guān)注的變量與實(shí)證研究中所使用的替代變量（proxy）之間的相合程度，替代變量包含其他額外的信息或者缺乏應(yīng)該包括的信息都可能損害建構(gòu)的有效性。事實(shí)上，實(shí)證研究中沒(méi)有完美的替代變量，我們所能做的只能是對(duì)理論上變量的漸進(jìn)反映。因此，實(shí)證研究中大量的文獻(xiàn)就是采用更新的更好的替代變量對(duì)之前的研究進(jìn)行不斷重復(fù)檢驗(yàn)。

　　總體來(lái)說(shuō)，外部有效性是好的研究的前提，建構(gòu)有效性和內(nèi)部有效性（包括統(tǒng)計(jì)有效性）是好的研究的必要條件。內(nèi)部有效性主要是實(shí)證研究設(shè)計(jì)的問(wèn)題，而外部有效性和建構(gòu)有效性則需要借助規(guī)范研究來(lái)解決。從我國(guó)目前會(huì)計(jì)實(shí)證研究“二次轉(zhuǎn)型”的階段看，重要的是首先做好外部有效性，“實(shí)證研究應(yīng)力求揭示規(guī)范研究的意識(shí)錯(cuò)覺(jué)以及糾正人們習(xí)慣性看法或感性認(rèn)識(shí)上的直覺(jué)偏差，即應(yīng)當(dāng)檢驗(yàn)被常人所未注意到的但又重要的假設(shè)，應(yīng)當(dāng)校正普遍性的意識(shí)偏差，以發(fā)揮科學(xué)證偽的效果”（馮均科，2004），實(shí)證研究應(yīng)當(dāng)選擇重要的、新穎的而且是可行的問(wèn)題，然后進(jìn)行嚴(yán)謹(jǐn)?shù)睦碚摲治�，得出可以�?shí)證檢驗(yàn)的假說(shuō)；至于后續(xù)的建構(gòu)有效性、內(nèi)部有效性和統(tǒng)計(jì)有效性當(dāng)然也是好的研究必備的條件，但是相比外部有效性，可能是其次的問(wèn)題，也是相對(duì)容易解決的問(wèn)題。只有解決了外部有效性的問(wèn)題，建立切合中國(guó)特定制度背景的理論框架和分析模型，由此開(kāi)展的會(huì)計(jì)實(shí)證研究才可以避免“水土不服”、“為實(shí)證而實(shí)證”的困境。當(dāng)然做到這一點(diǎn)并不容易，需要研究者具備堅(jiān)實(shí)的經(jīng)濟(jì)學(xué)、心理學(xué)、社會(huì)學(xué)等理論基礎(chǔ)和對(duì)現(xiàn)實(shí)世界的敏銳洞察力（蔡祥，2008），以及兩者的完美結(jié)合（林毅夫，1995）。為此，一個(gè)可行的技術(shù)路徑是先進(jìn)行基于個(gè)案剖析的實(shí)地研究（field research），然后進(jìn)行大樣本的實(shí)證研究（李志文，2003）。

　　下文，筆者將借助本部分的理論框架選取兩個(gè)實(shí)證研究文獻(xiàn)的例子，具體地分析規(guī)范研究和實(shí)證研究對(duì)于好的會(huì)計(jì)實(shí)證研究的重要性。

　　三、好的會(huì)計(jì)實(shí)證研究的方法基礎(chǔ)：若干實(shí)證研究文獻(xiàn)剖析

　　Ball & Brown（1968）作為會(huì)計(jì)實(shí)證研究的開(kāi)山之作，歷經(jīng)40年，依然是所有學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)實(shí)證研究的學(xué)生必讀的文獻(xiàn)，而且還是眾多會(huì)計(jì)學(xué)者反復(fù)研讀、品味的經(jīng)典，原因不在于它是第一篇采用實(shí)證研究方法研究會(huì)計(jì)問(wèn)題的論文，而在于其是實(shí)踐上述會(huì)計(jì)實(shí)證研究框架的典范，是規(guī)范研究和實(shí)證研究融合的最佳范本。其論文的研究框架如圖2所示。

　　Ball & Brown（1968）把大量的篇幅花在外部有效性和建構(gòu)有效性的分析上，而這體現(xiàn)了規(guī)范研究的價(jià)值。會(huì)計(jì)信息是否有用是一個(gè)會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)都非常有意義的話題，長(zhǎng)期以來(lái)得到了大量學(xué)者的關(guān)注，問(wèn)題是，如何將這個(gè)好問(wèn)題轉(zhuǎn)換為好的研究問(wèn)題呢？這首先需要厘清這個(gè)問(wèn)題中所涉及的變量、它們之間的關(guān)系以及作用機(jī)理，并得出可檢驗(yàn)的假說(shuō)。為此，Ball & Brown借助美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（SFAC），從信息觀的角度論證了會(huì)計(jì)信息與會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者決策之間的關(guān)系。如果會(huì)計(jì)信息提供了有用的信息，那么我們不難預(yù)期報(bào)表使用者的決策將會(huì)得以改善；否則，從信息觀的角度看，我們就不能說(shuō)，會(huì)計(jì)信息對(duì)于投資者來(lái)說(shuō)是有價(jià)值的。這樣，我們就可以通過(guò)考察會(huì)計(jì)信息與投資者決策之間的關(guān)系來(lái)檢驗(yàn)會(huì)計(jì)信息的有用性。在完成了研究的外部有效性工作之后，接下來(lái)的問(wèn)題是如何將理論上會(huì)計(jì)信息與投資者決策之間的關(guān)系具體化為可衡量的實(shí)證模型變量，即如何衡量會(huì)計(jì)信息和投資者決策，這就是建構(gòu)的有效性問(wèn)題�；�于FASB財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架提供的理論分析，Ball & Brown推導(dǎo)出最重要的會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)盈余信息，而信息對(duì)接受者是否發(fā)揮作用不在于數(shù)據(jù)本身。因?yàn)橛行�市�?chǎng)假說(shuō)（EMH）告訴我們，資本市場(chǎng)不在于會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)形成預(yù)期，而在于其是否給投資者提供了預(yù)期之外的變動(dòng)，這樣實(shí)證過(guò)程中的操作變量就變成扣除市場(chǎng)預(yù)期之后的未預(yù)期會(huì)計(jì)盈余變量。同樣，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者眾多，包括投資者、債權(quán)人、政府監(jiān)管部門(mén)等，他們對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求是有差異的。根據(jù)FASB的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，投資者是最為重要的使用者，因此，研究中就將使用者集中于投資者。投資者決策的結(jié)果表現(xiàn)為股價(jià)的變動(dòng)和成交量的變動(dòng)，但是我們不能直接用股價(jià)變動(dòng)和成交量變動(dòng)衡量投資者的決策，因?yàn)榧词共淮嬖跁?huì)計(jì)信息，股票的股價(jià)和成交量依然也會(huì)發(fā)生變動(dòng)，這就要求在實(shí)證設(shè)計(jì)中剔除上述自然的變動(dòng)。這樣，會(huì)計(jì)報(bào)表使用者的決策在實(shí)證研究中的操作變量就變成異常股票報(bào)酬率，即剔除正常回報(bào)率之后的剩余回報(bào)率。在確定了會(huì)計(jì)信息和投資者決策替代變量（完成變量的建構(gòu)）之后，接下來(lái)就是對(duì)替代變量關(guān)系的實(shí)證檢驗(yàn)。實(shí)證中Ball & Brown并沒(méi)有直接檢驗(yàn)未預(yù)期會(huì)計(jì)盈余和異�；貓�(bào)率之間的關(guān)系，而是區(qū)分好消息和壞消息分別進(jìn)行檢驗(yàn)，因?yàn)楹孟�息和壞消息�?duì)回報(bào)率的影響是相反的，同時(shí)他們進(jìn)行了大量的穩(wěn)健檢驗(yàn)，從而保證了研究的內(nèi)部有效性。

　　與上述例子相反，近期國(guó)內(nèi)雜志上發(fā)表的通過(guò)考察獨(dú)立董事的比重與公司績(jī)效的關(guān)系進(jìn)而檢驗(yàn)獨(dú)立董事的治理有效性的論文，卻明顯地違背了上述研究框架。檢驗(yàn)獨(dú)立董事的治理有效性，首先必須明確獨(dú)立董事的功能和定位。根據(jù)中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)2001年發(fā)布的《關(guān)于在上市公司建立獨(dú)立董事制度的指導(dǎo)意見(jiàn)》，我國(guó)獨(dú)立董事的主要職責(zé)在于保護(hù)中小股東免受大股東的侵害、提高會(huì)計(jì)信息的可靠性以及提供決策咨詢。因此，從邏輯上我們很難通過(guò)考察獨(dú)立董事與公司績(jī)效之間的關(guān)系來(lái)評(píng)價(jià)獨(dú)立董事制度的有效性，因?yàn)楠?dú)立董事和公司績(jī)效之間的關(guān)系過(guò)于遙遠(yuǎn)，獨(dú)立董事通過(guò)何種渠道影響公司績(jī)效并不明確。即使上述設(shè)計(jì)可行，僅僅考察獨(dú)立董事在董事會(huì)中的比重與公司績(jī)效的關(guān)系，依然無(wú)法由此評(píng)價(jià)獨(dú)立董事制度的有效性。因?yàn)楠?dú)立董事要對(duì)公司績(jī)效產(chǎn)生影響，不僅取決于其是否獨(dú)立，還取決于獨(dú)立董事是否具備足夠的能力以及是否具備行使所賦予的職責(zé)的足夠動(dòng)力。換言之，獨(dú)立董事對(duì)公司績(jī)效的影響是獨(dú)立董事獨(dú)立、能力和動(dòng)力三因素共同作用的結(jié)果，因此，實(shí)證模型中必須考察上述三因素的綜合作用。然而，即使實(shí)證模型充分考慮了上述三種因素的影響，依然無(wú)法通過(guò)實(shí)證結(jié)果對(duì)獨(dú)立董事制度的有效性作出有效的評(píng)價(jià)，因?yàn)樽兞恐�間的相關(guān)性既可能是好公司選擇好的獨(dú)立董事制度的結(jié)果（信號(hào)作用），也可能是公司建立了獨(dú)立董事制度之后的結(jié)果（治理作用），而這兩種作用是很難通過(guò)橫截面檢驗(yàn)加以區(qū)分的。

　　綜上，不難發(fā)現(xiàn)規(guī)范研究對(duì)于好的會(huì)計(jì)實(shí)證研究的重要性。只有通過(guò)細(xì)致的理論分析，才能識(shí)別好的問(wèn)題，進(jìn)而明晰變量之間的作用機(jī)理，并提出切實(shí)可行的可檢驗(yàn)的假說(shuō)，即將好問(wèn)題轉(zhuǎn)換為好的研究問(wèn)題。在缺乏對(duì)變量之間作用機(jī)理細(xì)致深入的理論分析、沒(méi)有做好研究的外部有效性和建構(gòu)有效性的情況下，匆忙地、盲目地就進(jìn)行下階段的統(tǒng)計(jì)分析，得到的只能是一堆無(wú)意義的統(tǒng)計(jì)圖表。其結(jié)果無(wú)論是否相關(guān)、統(tǒng)計(jì)上是否顯著，都無(wú)助于增進(jìn)我們對(duì)現(xiàn)象的了解，甚至可能對(duì)讀者產(chǎn)生誤導(dǎo)。

　　四、結(jié)束語(yǔ)

　　好的會(huì)計(jì)實(shí)證研究，必須具有增量的知識(shí)貢獻(xiàn)，或者為已經(jīng)觀察到的現(xiàn)象提供新的解釋，或者給未觀察到的現(xiàn)象提供預(yù)測(cè)（Watts & Zimmerman，1986），而這離不開(kāi)規(guī)范研究和實(shí)證研究方法的融合。在我國(guó)實(shí)證研究方法已經(jīng)成為主流的方法之后，為了形成好的會(huì)計(jì)實(shí)證研究成果、產(chǎn)生有國(guó)際影響力的原創(chuàng)性研究，規(guī)范研究和實(shí)證研究?jī)煞N方法的融合更顯重要，尤其是規(guī)范研究的重要性更應(yīng)值得強(qiáng)調(diào)和加強(qiáng)。

　　當(dāng)然要產(chǎn)生“頂天立地”的原創(chuàng)性研究，要實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)研究的第二次轉(zhuǎn)型，不僅需要具備扎實(shí)的經(jīng)濟(jì)學(xué)、財(cái)務(wù)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)等規(guī)范理論的功底，還需要熟練運(yùn)用上述理論對(duì)中國(guó)特定的制度背景下的問(wèn)題進(jìn)行細(xì)致地分析，進(jìn)而提出有國(guó)際影響力的研究問(wèn)題，產(chǎn)生有國(guó)際影響力的會(huì)計(jì)實(shí)證研究成果。此外，會(huì)計(jì)實(shí)證研究的規(guī)范化也是實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)研究的第二次成功轉(zhuǎn)型、催生出有國(guó)際影響力的學(xué)術(shù)成果的重要制度保障（林毅夫，1995；2001；楊雄勝、張國(guó)法、劉旭、于成永、酆塵穎，2004）。

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