[摘要]筆者通過新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的學(xué)習(xí)，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可能對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)成果——利潤(rùn)產(chǎn)生的重大影響談一點(diǎn)粗淺的看法。

　　[關(guān)鍵詞]企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；財(cái)務(wù)成果；影響

　　財(cái)政部于2006年2月15日發(fā)布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系(由基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則組成)，上市公司已于2007年1月1日起實(shí)施。本次準(zhǔn)則體系的發(fā)布，標(biāo)志著適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求、與國(guó)際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系正式建立。無論是會(huì)計(jì)理論工作者，還是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者，又面臨一次系統(tǒng)的學(xué)習(xí)，可以說會(huì)計(jì)人員又要接受一次會(huì)計(jì)風(fēng)暴的洗禮。

　　一、對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生增加影響的相關(guān)規(guī)定

　　(一)投資性房地產(chǎn)相關(guān)規(guī)定的影響

　　準(zhǔn)則第十條規(guī)定：有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

　　準(zhǔn)則第十一條規(guī)定：采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷。應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》時(shí)，房地產(chǎn)一般作為固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)確認(rèn)，并按規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷。執(zhí)行新準(zhǔn)則后，在滿足一定條件下按公允價(jià)值計(jì)價(jià)，同時(shí)不計(jì)提折舊或攤銷，這將使成本費(fèi)用相對(duì)減少，利潤(rùn)增加；與此同時(shí)，將資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，在房地產(chǎn)升值的時(shí)期，也將使當(dāng)期利潤(rùn)增加。事實(shí)上，當(dāng)前我國(guó)經(jīng)濟(jì)處于高速發(fā)展期，房地產(chǎn)升值將是不可避免的趨勢(shì)，因而新準(zhǔn)則執(zhí)行后，企業(yè)利潤(rùn)會(huì)有增加。

　　(二)非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)規(guī)定的影響

　　準(zhǔn)則第三條規(guī)定：非貨幣資產(chǎn)交換同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　1、該項(xiàng)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)；

　　2、換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)價(jià)值均能夠可靠地計(jì)量。

　　這個(gè)規(guī)定改變了以前換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)價(jià)值的做法。多數(shù)情況下，執(zhí)行本規(guī)定，將特別注意利潤(rùn)的增加。

　　例如，某單位用賬面價(jià)值1000萬元的已用設(shè)備換入廠房一幢，如果換出設(shè)備的公允價(jià)值1300萬元與其賬面價(jià)值1000萬元的差額計(jì)入當(dāng)期損益，則使該單位的當(dāng)期利潤(rùn)增加。

　　(三)債務(wù)重組相關(guān)規(guī)定的影響

　　準(zhǔn)則第四條規(guī)定：以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　例如，某單位應(yīng)付債務(wù)金額為2000萬元，經(jīng)雙方約定，豁免1500萬元，余500萬元用現(xiàn)金歸。則該單位即債務(wù)方將取得債務(wù)重組利得1500萬元，增加當(dāng)期利潤(rùn)1500萬元。

　　準(zhǔn)則第五條規(guī)定：以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　可見，執(zhí)行該準(zhǔn)則后，不再按原制度的規(guī)定將債務(wù)重組利得計(jì)入資本公積，而是計(jì)八當(dāng)期損益，這將會(huì)對(duì)企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)產(chǎn)生增加的影響。

　　(四)所得稅相關(guān)規(guī)定的影響

　　準(zhǔn)則第四條規(guī)定：企業(yè)在取得資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定其計(jì)稅基礎(chǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異的，應(yīng)當(dāng)按照本準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)所得稅負(fù)債。

　　對(duì)于所得稅的核算，在實(shí)務(wù)中，多數(shù)單位均按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)規(guī)定采用應(yīng)付稅款核算。執(zhí)行該準(zhǔn)則后，所得稅采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算。在實(shí)際工作中，都產(chǎn)生可抵減暫時(shí)性差異，這將使本期遞延所得稅資產(chǎn)增加，本期所得稅費(fèi)用減少，從而導(dǎo)致本期利潤(rùn)增加。

　　例如，某會(huì)計(jì)期期末計(jì)提存貨減值準(zhǔn)備500萬元，發(fā)生可抵減暫時(shí)性差異500萬元，假設(shè)所得稅稅率33％，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法核算，將使本期遞延所得稅資產(chǎn)增加165萬元，從而使本期利潤(rùn)增加165萬元。

　　同時(shí)，該準(zhǔn)則第十五條規(guī)定：企業(yè)對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。

　　按照《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等相關(guān)規(guī)定，由于虧損產(chǎn)生的所得稅利益，不得確認(rèn)為資產(chǎn)。該準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)當(dāng)以很可能獲得用來抵扣可抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。這將使本期資產(chǎn)增加，利潤(rùn)增加。

　　例如，某會(huì)計(jì)期間發(fā)生虧損200萬元，假設(shè)該單位執(zhí)行33％的所得稅稅率，且假設(shè)未來有足夠的應(yīng)稅所得額可以抵扣，則可確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)66萬元，從而使利潤(rùn)增加66萬元。

　　二、對(duì)利潤(rùn)產(chǎn)生減少的相關(guān)規(guī)定

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)——股份支付》第二條規(guī)定：股份支付，是指企業(yè)為獲取職工和其他方提供服務(wù)而授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)確定的負(fù)債的交易。

　　第四條規(guī)定：以權(quán)益結(jié)算的股份支付換取職工提供服務(wù)的，應(yīng)當(dāng)以授予職工權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)量。

　　第五條規(guī)定：授予后立即行權(quán)換取職工服務(wù)的以權(quán)益結(jié)算的股份支付，應(yīng)在授予日按照權(quán)益工具的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加資本公積。

　　第十條規(guī)定：以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)承擔(dān)的以股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定的負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)量。

　　第十一條規(guī)定：授予后立即可行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)在授予日以企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用，相應(yīng)增加負(fù)債。

　　從以上幾條規(guī)定分析，無論以權(quán)益結(jié)算還是以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，都應(yīng)在授予后將股份支付的公允價(jià)值計(jì)入相關(guān)的成本或費(fèi)用，從而使利潤(rùn)減少。

　　三、可能使利潤(rùn)增加，也可能使利潤(rùn)減少的相關(guān)規(guī)定

　　(一)存貨相關(guān)規(guī)定的影響

　　準(zhǔn)則第十四條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本。

　　準(zhǔn)則與原《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)規(guī)定相比。取消了“后進(jìn)先出法”。如果物價(jià)上漲，取消“后進(jìn)先出法”后，將使轉(zhuǎn)出的成本減少，從而使利潤(rùn)增加；如果物價(jià)下降，不采用“后進(jìn)先出法”，將使轉(zhuǎn)出的成本增加，從而使利潤(rùn)減少。

　　由此可見，準(zhǔn)則取消“后進(jìn)先出法”確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本，對(duì)利潤(rùn)的影響隨物價(jià)的變動(dòng)而呈同方向的變動(dòng)。

　　(二)長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)規(guī)定的影響

　　準(zhǔn)則第五條規(guī)定：投資企業(yè)對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)采用本準(zhǔn)則規(guī)定的成本法核算，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)按照權(quán)益法進(jìn)行調(diào)整。

　　由此，對(duì)子公司的投資由原準(zhǔn)則采用權(quán)益法核算改為成本法核算，在子公司出現(xiàn)盈利的情況下，將使母公司個(gè)別報(bào)表的資產(chǎn)減少，利潤(rùn)減少；在子公司出現(xiàn)虧損的情況下，將使母公司個(gè)別報(bào)表的資產(chǎn)虛增、利潤(rùn)虛增。

　　(三)金融工具確認(rèn)和計(jì)量相關(guān)規(guī)定的影響

　　準(zhǔn)則規(guī)定：對(duì)于交易性金融資產(chǎn)，期末按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。此規(guī)定改變了原制度的按成本與市價(jià)孰低的核算方法。如果交易性股票投資的股票價(jià)格不斷上漲，應(yīng)確認(rèn)投資收益，將使該單位的利潤(rùn)增加；如果股票價(jià)格下降，則應(yīng)確認(rèn)投資損失，將使該單位的利潤(rùn)減少。由于股票價(jià)格的漲、跌具有不可確定性，故實(shí)行該準(zhǔn)則后，該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)對(duì)利潤(rùn)的影響具有不確定性，可能增加利潤(rùn)，也可能減少利潤(rùn)。

　　(四)套期保值相關(guān)規(guī)定的影響

　　準(zhǔn)則規(guī)定：套期工具為衍生工具的，套期工具公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。此規(guī)定改變了原只要求在表外披露的做法，將此經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)產(chǎn)生的損益從表外披露納入到表內(nèi)反映。期末時(shí)，是損失還是收益具有不確定性，故執(zhí)行該準(zhǔn)則后，對(duì)利潤(rùn)的影響具有不確定性，可能增加利潤(rùn)，也可能減少利潤(rùn)。

　　四、限制利潤(rùn)波動(dòng)的相關(guān)規(guī)定

　　(一)資產(chǎn)減值相關(guān)規(guī)定的影響

　　準(zhǔn)則第十七條規(guī)定：資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

　　準(zhǔn)則主要適用于固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和商譽(yù)，上述資產(chǎn)一經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，如出現(xiàn)資產(chǎn)價(jià)值回升時(shí)不得轉(zhuǎn)回。這改變了原制度規(guī)定可以轉(zhuǎn)回的核算方法，在一定程度上堵住了個(gè)別企業(yè)通過計(jì)提秘密準(zhǔn)備來操縱利得的渠道，從而減少了利潤(rùn)的波動(dòng)。

　　(二)合并財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)規(guī)定的影響

　　準(zhǔn)則第六條規(guī)定：合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。

　　準(zhǔn)則的規(guī)定取消了原制度或相關(guān)規(guī)定中許多關(guān)于特殊情況下的合并規(guī)定，由此，使企業(yè)無法通過調(diào)節(jié)合并范圍來實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的目的，從而減少利潤(rùn)的波動(dòng)。

　　通過分析，具有上述經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的單位，執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》后，會(huì)對(duì)主要經(jīng)營(yíng)成果的利潤(rùn)指標(biāo)產(chǎn)生影響。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者，務(wù)必認(rèn)真學(xué)習(xí)，對(duì)可能產(chǎn)生的影響進(jìn)行分析，向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者(包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等)提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，真實(shí)反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。