【摘要】隨著我國資本市場的不斷發(fā)展和進(jìn)步，如何提高市場的信息功能顯得越來越重要，而政府會計監(jiān)管作為一種有效的管理工具，對我國資本市場的發(fā)展和完善具有重要的作用。本文從經(jīng)濟學(xué)角度出發(fā)，對政府會計監(jiān)管的幾個主要理論論題進(jìn)行了深入細(xì)致的分析，以期能對政府會計監(jiān)管的理論研究和實務(wù)有所裨益。

　　【關(guān)鍵詞】政府會計監(jiān)管；會計信息 ； 經(jīng)濟學(xué)

　　一、政府會計監(jiān)管的背景及含義

　　隨著我國資本市場和市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，會計信息作為一種重要的公共物品① 和社會資源，在促進(jìn)社會資源的優(yōu)化配置、加強內(nèi)部經(jīng)營管理和國家宏觀調(diào)控服務(wù)等方面的作用越來越被人們所認(rèn)識，人們對會計信息質(zhì)量的要求也越來越高。然而，由于受到巨大利益的驅(qū)動和會計信息的不對稱，會計信息提供者所生產(chǎn)和披露的會計信息的“含水量”也越來越高。會計信息失真、造假現(xiàn)象嚴(yán)重。特別是近幾年來，由于美國安然事件以及在最近我國資本市場上發(fā)生的一些腐敗案件，使人們對會計行業(yè)自律的嚴(yán)密性、獨立性、政府在會計監(jiān)管中發(fā)揮的作用產(chǎn)生了頗多的質(zhì)疑，于是會計的理論界和實務(wù)界針對如何加強政府會計監(jiān)管、政府在會計監(jiān)管的必要性、作用與意義等問題展開了熱烈的討論。

　　那么，什么是政府會計監(jiān)管呢？當(dāng)前人們對會計監(jiān)管的含義有這么幾種觀點：第一種認(rèn)為，會計監(jiān)管是政府或會計職業(yè)團(tuán)體對會計工作的干預(yù)，以確保會計工作能夠合理、有序的進(jìn)行。第二種認(rèn)為，會計監(jiān)管不僅是對會計工作的干預(yù)，更是對會計工作質(zhì)量的保證。若只把會計監(jiān)管片面的理解為“干預(yù)”，那必然是間接的，而會計監(jiān)管本質(zhì)上要求必須具備經(jīng)常性、全面性、連續(xù)性特點。第三種觀點認(rèn)為，會計監(jiān)管主要是為了彌補市場競爭的先天性缺陷——個體利益膨脹導(dǎo)致整體利益無法實現(xiàn)最優(yōu)，而建立的一種讓利益各方進(jìn)行有效博弈的制度，因此會計監(jiān)管可以看作是一個討價還價的博弈過程。

　　一般意義上的會計監(jiān)管是對會計主體生產(chǎn)和披露會計信息所進(jìn)行的內(nèi)部控制和外部監(jiān)管。 這里的外部監(jiān)管包括會計行業(yè)自律（如會計師協(xié)會）、民間監(jiān)管（如公共媒體等）以及政府的監(jiān)管。

　　可見 ，政府對會計的監(jiān)管也是從外部的角度進(jìn)行的，由于政府地位獨立，與被監(jiān)管者沒有依附關(guān)系和利益聯(lián)系，同時它有法定的權(quán)威和強制力，可以對違法的被監(jiān)管者依法實施制裁，所以筆者認(rèn)為政府會計監(jiān)管就是政府為了保護(hù)市場各參與者的利益，促進(jìn)資本市場和經(jīng)濟的有序發(fā)展和運轉(zhuǎn)，通過法律、經(jīng)濟、行政等手段以直接或間接的方式來指導(dǎo)或強制會計主體會計信息的生產(chǎn)和披露的行為。

　　二、政府會計監(jiān)管的優(yōu)點

　�。ㄒ唬� 政府會計監(jiān)管彌補了會計市場存在的缺陷

　　會計市場“交易”的是一種特殊的“商品”——會計信息。對于供給者來說，提供會計信息除與其他商品一樣要花費明顯成本(如會計人員工資、賬簿憑證費用、資料搜集整理費用等) 以外，還要承擔(dān)一些隱性成本 ②，如為保證會計信息的真實、完整，就可能泄露企業(yè)的商業(yè)機密；因真實反映企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，可能會引起股價的波動，或影響企業(yè)的籌資能力。由于會計信息的供給方和需求方存在著信息不對稱，作為供給方的企業(yè)，常常利用自身占有信息資源的優(yōu)勢進(jìn)行舞弊。即使企業(yè)管理當(dāng)局沒有舞弊的初衷，但由于其提供的這種特殊商品比較容易為其他企業(yè)特別是競爭對象模仿，產(chǎn)生“搭便車”現(xiàn)象，從而對企業(yè)本身的經(jīng)營造成諸多不利。這時，作為手中掌握公共權(quán)力的政府，就可以憑借其自身的地位和權(quán)力，采取措施減少這種不對稱，從而維護(hù)資本市場的穩(wěn)定。

　�。ǘ�）政府會計監(jiān)管使委托代理的鏈條能夠正常運轉(zhuǎn)

　　現(xiàn)代企業(yè)的發(fā)展導(dǎo)致了企業(yè)所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，“兩權(quán)分離”同時伴隨資本市場的發(fā)展。股東分散化程度的提高，使得企業(yè)所有者對經(jīng)營者的控制力受到削弱。在關(guān)于企業(yè)經(jīng)營狀況等相關(guān)信息的占有上，企業(yè)的所有者與經(jīng)營者之間存在信息的非對稱分布，前者在信息占有上處于劣勢，成為企業(yè)“委托——代理”關(guān)系中的委托人，后者由于占有信息優(yōu)勢而成為“委托——代理”關(guān)系中的代理人。委托代理關(guān)系中的問題就在于委托人與代理人之間的信息不對稱，更糟糕的是他們的目標(biāo)常常不一致。這樣一來，委托人為了制約代理人的道德風(fēng)險和逆向選擇而不計代理成本，使存在委托代理關(guān)系的企業(yè)收支失衡。同時，委托人方面的強勢地位和道德風(fēng)險問題也需要關(guān)注。這時，由一個能夠代表所有委托方利益的機構(gòu)或者團(tuán)體實施會計監(jiān)管便成為現(xiàn)實的需要，政府責(zé)無旁貸地承擔(dān)了這一重任。

　�。ㄈ�）政府會計監(jiān)管能夠控制會計信息的經(jīng)濟后果

　　政府監(jiān)管部門的一項基本職能是確保上市公司對外披露會計信息的質(zhì)量。目前，就我國大多數(shù)上市公司而言，占絕對控股地位的國有股東缺位，分散的社會公眾股所產(chǎn)生的牽制力量又很弱小，公司內(nèi)部人員控制現(xiàn)象嚴(yán)重。因此，上市公司會計信息質(zhì)量的控制不僅有賴于會計和注冊會計師審計規(guī)范，還有賴于強有力的政府監(jiān)督和管理。事實表明，加強政府監(jiān)管對上市公司會計信息質(zhì)量確實能產(chǎn)生很好的效果。進(jìn)一步加強和完善政府監(jiān)管，充分發(fā)揮監(jiān)管在會計信息質(zhì)量控制中的積極作用，對于改變目前上市公司會計信息質(zhì)量的現(xiàn)狀有著重要意義。

　�。ㄋ模┱�府會計監(jiān)管在當(dāng)前處于轉(zhuǎn)軌時期的我國具有特殊重要的作用

　　目前，我國正處于計劃經(jīng)濟向社會主義市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌的經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌時期，市場經(jīng)濟不發(fā)達(dá)，資本市場尚未完善，舊體制的慣性以及證券市場某些投資者的投機行為，也使這部分會計信息需求者甚至并沒有對會計信息真實性的需求。另外，由于我國的個人以及機構(gòu)投資者數(shù)量有限，有相當(dāng)數(shù)量的人對會計信息沒有較深的理解，有的可能還看不懂財務(wù)報告，客觀上也為企業(yè)的會計造假行為提供了便利條件。在這種環(huán)境下，對于會計信息的監(jiān)管應(yīng)該多一點“強制”，少一點“自由”，現(xiàn)階段的會計監(jiān)管仍應(yīng)以政府行政監(jiān)管為主（劉永澤、張玉嬌，2003）。

　　我國加入WTO 后，會計作為國際通用的商業(yè)語言在國際競爭中發(fā)揮著巨大的作用。政府要發(fā)展經(jīng)濟、提高中國企業(yè)在國際競爭中的實力，就必須監(jiān)管會計。

　　當(dāng)前，我國注冊會計師協(xié)會是由政府財務(wù)部門領(lǐng)導(dǎo)的，獨立審計準(zhǔn)則也是由財政部制定頒發(fā)的，體現(xiàn)了政府監(jiān)管的特點。但是，由于各級注冊會計師協(xié)會力量有限，有的權(quán)威性不高或業(yè)務(wù)水平限制，沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用。另外，從安然事件等的發(fā)生看，獨立審計準(zhǔn)則由注冊會計師協(xié)會制定，執(zhí)行也由注冊會計師協(xié)會檢查自律，有很大的局限性。在當(dāng)今這樣一個極其復(fù)雜的多方博弈的市場經(jīng)濟中，僅僅依靠哪一個行業(yè)自律性組織來進(jìn)行會計監(jiān)管都是不現(xiàn)實的和無效的。所有這些，都使得政府對會計的干預(yù)有了現(xiàn)實的意義。

　　三、政府會計監(jiān)管的缺陷

　�。ㄒ唬┱�府壟斷會計規(guī)范制定權(quán)導(dǎo)致政府行為的低效率

　　政府在對市場的壟斷性實施干預(yù)的同時又形成新的壟斷。由于政府的特殊地位，立法給予了政府會計規(guī)范的制定權(quán)，卻沒有明確政府會計規(guī)范制定低效或無效時應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任，政府的權(quán)力與責(zé)任是不對等的，缺少有效的激勵，缺乏監(jiān)管效率高低的衡量標(biāo)準(zhǔn)，量化上的困難又增大了考核的難度，難以評估政府監(jiān)管產(chǎn)出的質(zhì)量和運行效率。

　　（二）政府監(jiān)管目標(biāo)的多元取向?qū)е抡�府角色的沖突

　　政府的監(jiān)管目標(biāo)是多元的、難以測度的。特別是在經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌時期，政府往往集資產(chǎn)所有者與管理者于一身，政企難以做到真正分離。以上市公司的財務(wù)會計信息披露而言，政府集會計信息提供者(對國有大中型企業(yè)委派財務(wù)總監(jiān)、總會計師)、使用者(決定國有資產(chǎn)收益分配的合理性、進(jìn)行宏觀經(jīng)濟政策的制定)和監(jiān)督者(政府審計和證監(jiān)會檢查)于一身，政府一手要抓好幾個“球”輪流在空中轉(zhuǎn)，即使使出渾身的解數(shù)，也難免有“球”落地的危險。政府的多元利益目標(biāo)取向，一使政府存在深刻的角色沖突，有可能利用其社會管理者的壟斷權(quán)力來謀取其所有者的利益，維護(hù)政府部門的自身利益而不是社會利益，違背公平的市場交易原則；二使政府的活動空間增大，對政府的監(jiān)督難度也隨之增大；三使政府對上市公司的要求多元化，政府的行為演變?yōu)樯鲜泄�司的行為，既要求上市公司參與市場競爭實現(xiàn)盈利，又要上市公司承擔(dān)眾多的社會責(zé)任。這種以兩種標(biāo)準(zhǔn)評價和監(jiān)督上市公司履約行為的方式，極易導(dǎo)致上市公司利用相互矛盾的目標(biāo)函數(shù)行使機會主義行為，進(jìn)而使政府監(jiān)管無所適從。

　　（三）政府會計監(jiān)管部門之間的不協(xié)調(diào)性 ③ 導(dǎo)致會計監(jiān)管效率的下降

　　政府會計監(jiān)管的政策應(yīng)是集體協(xié)調(diào)(包括部門內(nèi)部的協(xié)調(diào)和部門之間的協(xié)調(diào))的結(jié)果。群體力量在有效機制的約束下能取得“1+1>2”的效應(yīng)，否則是負(fù)面的抵銷效應(yīng)。如對上市公司會計的規(guī)范，美國SEC經(jīng)過慎重的投票表決，將會計準(zhǔn)則的制定權(quán)轉(zhuǎn)給完全具有民間性質(zhì)的會計職業(yè)界，自己則保留對會計準(zhǔn)則的裁定權(quán)。該方式既能夠充分發(fā)揮職業(yè)界的才智，又能節(jié)約大筆財政經(jīng)費，更增強了會計準(zhǔn)則的公允性，從而提高了會計準(zhǔn)則被遵循的程度。長期以來我國證監(jiān)會與財政部之間的關(guān)系在立法上并未理順，存在著權(quán)力上的重疊與交叉。如財政部負(fù)責(zé)制定所有企業(yè)的會計準(zhǔn)則(包括披露準(zhǔn)則)，而證監(jiān)會則負(fù)責(zé)規(guī)范上市公司的信息披露。權(quán)力上的界定不清，導(dǎo)致了部門之間的利益之爭，其直接后果是不協(xié)調(diào)甚至矛盾的“紅頭文件”紛紛出臺，朝令夕改、變通性解釋大量存在，使企業(yè)會計處于疲于應(yīng)付、無所適從的局面。

　�。ㄋ模┱�府會計監(jiān)管產(chǎn)生了新的信息不對稱④ 問題

　　政府對市場的有效干預(yù)依賴于對市場信息的全面、及時和準(zhǔn)確把握，片面、過時和失實的信息必然帶來決策的失誤和管理上的顧此失彼，其結(jié)果是導(dǎo)致整個證券市場運行效率的降低。由于監(jiān)管者處于社會層級結(jié)構(gòu)的塔尖，其信息不對稱問題更加顯著。雖然依靠政府的權(quán)威可獲取任何一種信息，但政府獲取的信息是自下而上逐級匯總、累積的結(jié)果，信息傳輸中的時滯、錯誤、虛瞞等弊端不易克服，信息的充分性和代表性難以保障。當(dāng)信息累積到一定程度足以引起政府的重視時，一則已經(jīng)導(dǎo)致了較大的社會損失，二則政府需進(jìn)行大的結(jié)構(gòu)調(diào)整，對經(jīng)濟和社會產(chǎn)生震蕩性影響，增大政府的決策成本。即使收集到適當(dāng)?shù)男畔�，由�?ldquo;人們的決策實際上就是以既有的知識結(jié)構(gòu)作為解釋框架去解釋新獲的信息結(jié)構(gòu)的所謂真實涵義，然后決策并采取行動。”因此，監(jiān)管者的素質(zhì)對于監(jiān)管的效率產(chǎn)生著重大的影響。

　�。ㄎ澹┱�府會計監(jiān)管供求機理的扭曲狀況導(dǎo)致監(jiān)管的過度或者不足

　　作為公共物品的政府會計監(jiān)管難以形成一個合理的價格機制，難以顯示統(tǒng)一的社會偏好，易于出現(xiàn)需求過度和供給膨脹的供求機制扭曲狀況。前者如使用者對虛假信息陳述惡性案件的過分敏感，新聞媒體、律師等的推波助瀾，監(jiān)管的受益者對政府監(jiān)管的積極要求而不考慮對整個社會增加的監(jiān)管成本等等，都會導(dǎo)致政府監(jiān)管所能發(fā)揮的作用被不適當(dāng)?shù)目浯�；后者如政府官員任期以及再次競選的政績壓力，政府過分自信有能力糾正市場缺陷，基于部門利益的爭權(quán)，政府監(jiān)管不受成本效益原則的嚴(yán)格約束，監(jiān)管效果難以考察等等，都會導(dǎo)致政府對監(jiān)管的過量提供，出現(xiàn)監(jiān)管低效甚至無效，增大社會成本。因此，要得到一個使社會福利最大化的監(jiān)管政策是不可能的，這就是監(jiān)管的矛盾。在自由市場中未能解決的問題，在政府干預(yù)下也未必能夠提供一個優(yōu)化的答案，政府的介入可能會使供求扭曲的狀況更加嚴(yán)重和復(fù)雜化。

　　四、我國政府會計監(jiān)管的適度性 ⑤ 分析

　　我國政府的會計監(jiān)管存在著監(jiān)管過度和監(jiān)管不足并存的局面。一方面，我國政府中存在著眾多會計監(jiān)管機構(gòu)，耗費于會計監(jiān)管的財政支出數(shù)額巨大；另一方面，政府會計監(jiān)管的成效卻很不理想。深圳原野、紅光實業(yè)、瓊民源、銀廣廈等惡性案件不斷出現(xiàn)，會計違規(guī)行為越禁越多。政府監(jiān)管不足或者過度都可以導(dǎo)致會計監(jiān)管的低效，因此，不要盲目地將出現(xiàn)的會計信息虛假問題簡單地歸因為監(jiān)管不足而不斷的強化監(jiān)管。應(yīng)對具體問題進(jìn)行具體分析，針對監(jiān)管不足和監(jiān)管過度的領(lǐng)域，分別采取措施辨證施治，才有利于走向適度監(jiān)管的目標(biāo)。在當(dāng)前市場經(jīng)濟條件下，我國的政府會計監(jiān)管擺脫了計劃經(jīng)濟時期對企業(yè)全面的、徹底的監(jiān)管制度，但監(jiān)管過度的問題依然存在，政府主導(dǎo)下的漸進(jìn)式會計改革使計劃性監(jiān)管和市場性監(jiān)管之間的磨合不是短時期能夠完成的。在監(jiān)管不足和監(jiān)管過度并存的情況下，進(jìn)行雙重取向的政府會計監(jiān)管改革的難度更大。

　　注：

　　① 公共物品的概念是從資本市場的角度進(jìn)行界定的，會計信息作為公共物品一旦失去必要的約束，由于會計信息的不對稱就會導(dǎo)致市場的失靈，因此加強政府的會計監(jiān)管是很有必要的。

　　② 隱蔽性成本是會計主體在提供會計信息時進(jìn)行成本考量的一個重要因素，但學(xué)者認(rèn)為隱蔽性成本不應(yīng)成為提供會計虛假信息的原因，會計主體提供的會計信息應(yīng)該具有高度的相關(guān)性與可靠性。

　�、� 政府監(jiān)管的不協(xié)調(diào)性，主要表現(xiàn)為我國會計監(jiān)管的多頭領(lǐng)導(dǎo)、多頭監(jiān)管。監(jiān)管的權(quán)力和責(zé)任混淆不清，各個不同部門的相關(guān)立法時常有矛盾，協(xié)調(diào)性差。這樣容易造成有事多人管，出了問題無人負(fù)責(zé)、互相扯皮的現(xiàn)象。

　�、� 政府監(jiān)管本來是要縮小會計信息生產(chǎn)和披露不對稱程度，但由于政府的特殊地位，新的會計信息不對稱現(xiàn)象時有發(fā)生，這就要求政府要提高監(jiān)管的效率，通過科學(xué)民主的程序，做到監(jiān)管決策的科學(xué)、集中、高效。

　�、� 適度性是政府會計監(jiān)管研究領(lǐng)域一個重要的課題，如何做到適度性，學(xué)者們已做了很多的研究，但這卻是一個理論上可以說的清楚、實踐中很難做到的棘手問題。相信隨著理論和實踐的發(fā)展，這一問題將得到更為有效的解決。

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