【摘要】企業(yè)新會計準(zhǔn)則頒布以來，實際利率法在會計實務(wù)中的應(yīng)用范圍更加廣泛，其目的主要為了更加客觀地反映金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的賬面價值，切實提高會計信息的可靠性和相關(guān)性。而對于實際利率法涉及到實際利率的計算和實際報酬或費用的攤銷，計算過程都比較復(fù)雜，這必將在一定程度上影響新準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和執(zhí)行效果。本文將利用賬戶的對應(yīng)關(guān)系優(yōu)化實際利率法中實際報酬或費用攤銷的計算，便于學(xué)習(xí)理解。

　　【關(guān)鍵詞】實際利率法；實際報酬或費用攤銷；計算；優(yōu)化

　　實際利率法在新會計準(zhǔn)則中得到了更廣泛的應(yīng)用，具體體現(xiàn)兩方面的特點，一是在原有《企業(yè)會計制度》中可以選擇直線法與實際利率法的基礎(chǔ)上明確只能采用實際利率法；二是新增加實際利率法的使用范圍，如在購買與銷售資產(chǎn)時出現(xiàn)的延期付款，收款情況下要按實際利率法考慮由于延期付款與延期收款形成的未實現(xiàn)融資收益與未確認(rèn)融資費用及其攤銷問題。由于未實現(xiàn)融資收益與未確認(rèn)融資費用的形成和攤銷會對當(dāng)期的利潤產(chǎn)生影響，進而可能會造成會計處理與稅法相關(guān)規(guī)定的差異，必須認(rèn)真對待。

　　一、實際利率法在《金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則中的運用分析

　　根據(jù)《金融工具確認(rèn)和計量》以及《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，持有至到期投資在持有期間應(yīng)當(dāng)按照實際利率法確認(rèn)利息收入，計入持有至到期投資賬面價值。

　　案例1：華夏公司2008年1月1日購入B企業(yè)2008年1月1日發(fā)行的5年期債券，票面利率12%，債券面值1 000元，華夏公司按1 050元的價格購入80張，該債券每年付息一次，最后一年還本金并付最后一次利息，其實際利率為10.66%。

　　（一）華夏公司購入債券時：

　　借：持有至到期投資——投資成本80 000

　　　　持有至到期投資——利息調(diào)整4 000

　　　　貸：銀行存款84 000

　?。ǘ┤A夏公司年度終了計算利息并對溢價按實際利率法優(yōu)化攤銷的計算法：

　　期末計算利息并按實際利率法攤銷溢價時，計入“應(yīng)收利息” 賬戶借方的金額=債券的面值×票面利率；計入“投資收益”賬戶的金額=“持有至到期投資”總賬余額×實際利率；計入“持有至到期投資——利息調(diào)整”即為兩者的差額。

　　2008年12月31日計算利息并攤銷溢價時：

　　“投資收益”賬戶的貸方金額=“持有至到期投資”總賬借方余額×實際利率=84 000×10.66% = 8 954元；每年“應(yīng)收利息” 賬戶的借方金額=債券的面值×票面利率=1 000×80×12%=9 600元；計入“持有至到期投資——利息調(diào)整”的金額=9 600－8 954元。以后年期末攤銷的計算依此類推。

　　借：應(yīng)收利息　9 600

　　　　貸：投資收益　8 954

　　　　　　持有至到期投資——利息調(diào)整646

　　2009年12月31日——2012年12月31日確認(rèn)投資收益攤銷溢價核算方法同上。

　?。ㄈ┤A夏公司最后一年償還本金并付最后一次利息：

　　借：銀行存款　　89 600

　　　　貸：持有至到期投資——投資成本　　80 000

　　　　　　應(yīng)收利息　　9 600

　　二、實際利率法在《租賃》準(zhǔn)則中的運用分析

　　根據(jù)《租賃》準(zhǔn)則及《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》規(guī)定，對于融資租賃業(yè)務(wù)，承租人在租賃期開始日，應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費用，未確認(rèn)融資費用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間采用實際利率法進行分?jǐn)偂?

　　案例2：2006 年12 月1 日，長城公司與黃河公司簽訂了一份租賃合同，長城公司以融資租賃方式從黃河公司租入一臺設(shè)備，合同主要條款如下： （1）租賃期開始日：2007年1月1日；（2）租賃期：2007年1月1日~2010年12月31日，共4 年；（3）租金支付：自租賃開始期日每年年末支付租金150 000 元；（4）該機器在2006年12月1日的公允價值為 500 000元；（5）租賃合同規(guī)定的利率為7%(年利率)；（6）承租人與出租人的初始直接費用均為1 000 元；（7）租賃期屆滿時，長城公司享有優(yōu)惠購買該機器的選擇權(quán)，購買價為100 元，估計該日租賃資產(chǎn)的公允價值為80 000 元，其實際利率為7.72%。

　?。ㄒ唬╅L城公司2007年1月1日租入設(shè)備時：

　　借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 500 000

　　　　未確認(rèn)融資費用 100 100

　　　　貸：長期應(yīng)付款 600 100

　?。ǘ╅L城公司年度終了對未確認(rèn)融資費用按實際利率法優(yōu)化攤銷的計算法：

　　期末計算利息并按實際利率法攤銷未確認(rèn)融資費用時，每期攤銷的“未確認(rèn)融資費用” 的金額=（上期“長期應(yīng)付款”賬戶的期末貸方余額－上期“未確認(rèn)融資費用”賬戶期末的借方余額）×實際利率。

　　2007年12月31日攤銷時：“未確認(rèn)融資費用” 的金額=（600 100－100 100）×7.72%=38 600元。

　　借：財務(wù)費用 38 600

　　　　貸：未確認(rèn)融資費用38 600

　　2008年12月31日至2010年12月31日每年年末攤銷未確認(rèn)融資費用的會計方法同上。

　?。ㄈ┟磕曛Ц蹲赓U費時,

　　借：長期應(yīng)付款150 000

　　　　貸：銀行存款150 000

　　（四）租賃期滿,設(shè)備歸該企業(yè)所有：

　　借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn)500 000

　　　　貸：固定資產(chǎn)——融資租賃固定資產(chǎn)500 000

　　三、實際利率法在《收入》準(zhǔn)則中的運用分析

　　根據(jù)《收入》準(zhǔn)則和《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》規(guī)定,企業(yè)采用遞延方式分期收款或延期收款，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的銷售商品或提供勞務(wù)等經(jīng)營活動產(chǎn)生的長期應(yīng)收款,滿足收入確認(rèn)條件的,按應(yīng)收合同或協(xié)議價款,借記“長期應(yīng)收款”賬戶,按應(yīng)收合同或協(xié)議價款的公允價值,貸記“主營業(yè)務(wù)收入”等賬戶,按其差額,貸記“未實現(xiàn)融資收益”賬戶;對于未實現(xiàn)融資收益,按期采用實際利率法計算確定利息收入,借記“未實現(xiàn)融資收益”賬戶,貸記 “財務(wù)費用”賬戶。

　　案例3：2007年1月1日長江公司采用分期付款方式銷售一套大型設(shè)備，合同約定的銷售價格為100萬元,分5次于每年的12月31日付款。該設(shè)備成本為78萬元。在現(xiàn)銷方式下，該設(shè)備的銷售價格為80萬元。假定長江公司在收取最后一筆貨款時開出增值稅專用發(fā)票，同時收取稅額17萬元，其實際利率為3.6% 。

　?。ㄒ唬?007年1月1日長江公司銷售實現(xiàn)時：

　　借：長期應(yīng)收款——光明公司 1 000 000

　　　　貸：主營業(yè)務(wù)收入 800 000

　　　　　　未實現(xiàn)融資收益 200 000

　?。ǘ╅L江公司年度終了對未實現(xiàn)融資收益按實際利率法優(yōu)化攤銷的計算法：

　　期末計算利息并按實際利率法攤銷未確認(rèn)融資費用時，每期攤銷的“未確認(rèn)融資費用” 的金額=（上期“長期應(yīng)收款”賬戶的期末借方余額－上期“未實現(xiàn)融資收益”賬戶期末的貸方余額）×實際利率。

　　2007年12月31日攤銷未實現(xiàn)融資收益：

　　借：未實現(xiàn)融資收益 63 440

　　　　貸：財務(wù)費用63 440

　　2008年12月31日——2011年12月31日各期攤銷未實現(xiàn)融資收益的方法同上。

　?。ㄈ┟磕?2月31日收到款項：

　　借：銀行存款200 000

　　　　貸：長期應(yīng)收款 200 000

　　從以上實際利率法的運用中可以看出，利用賬戶的對應(yīng)關(guān)系應(yīng)對實際報酬或費用攤銷的計算簡便易于理解，因為會計人員對賬戶的理解更直觀，相關(guān)人員應(yīng)正確學(xué)習(xí)理解并掌握實際利率法進行相關(guān)問題的會計處理，從而不斷提高企業(yè)會計信息質(zhì)量。

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