【摘 要】近年來，利用實證方法研究會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)效果的文獻(xiàn)越來越多。本文通過對外國學(xué)者會計準(zhǔn)則實務(wù)協(xié)調(diào)化的研究方法進(jìn)行回顧，并對我國學(xué)者財務(wù)報表數(shù)據(jù)可比性的研究進(jìn)行總結(jié)，希望外國學(xué)者對研究方法的探索能對我國目前的研究發(fā)揮更大的作用。本文最后對全文進(jìn)行了總結(jié)，并對后續(xù)的研究提出了建設(shè)性的意見。

　　【關(guān)鍵詞】會計準(zhǔn)則； 國際協(xié)調(diào)； 實證研究

　　一、引言

　　經(jīng)濟(jì)全球化以及資本市場的國際化使會計協(xié)調(diào)成為國際會計研究的熱點，會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)分為形式上的協(xié)調(diào)和實質(zhì)上的協(xié)調(diào)。形式協(xié)調(diào)是指會計準(zhǔn)則制定的協(xié)調(diào)，即會計管制、規(guī)則或規(guī)章的協(xié)調(diào)，旨在消除會計準(zhǔn)則之間的差異；而實質(zhì)協(xié)調(diào)是指會計準(zhǔn)則執(zhí)行的協(xié)調(diào)，即會計實務(wù)和財務(wù)報告的協(xié)調(diào)，主要目的是為了提高會計信息的可比性。為了全面分析和評價會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)，國內(nèi)外研究者采用不同的研究樣本和研究方法，從多個研究視角進(jìn)行研究。其中，會計準(zhǔn)則實質(zhì)上的協(xié)調(diào)的研究角度主要有三個：會計方法的可比性、財務(wù)報表數(shù)據(jù)的可比性和會計信息含量的可比性（如圖1所示）。近年來，財務(wù)報表數(shù)據(jù)差異是主要的研究領(lǐng)域，國內(nèi)外學(xué)者對此都進(jìn)行了大膽細(xì)致的探索和研究。本文首先對外國學(xué)者提出的會計準(zhǔn)則實質(zhì)協(xié)調(diào)化的研究方法進(jìn)行回顧，進(jìn)而對國內(nèi)學(xué)者針對我國情況進(jìn)行的財務(wù)報表數(shù)據(jù)可比性的研究進(jìn)行總結(jié)。

　　二、西方會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)方法文獻(xiàn)綜述

　　近年來，國內(nèi)外學(xué)者對會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)問題都進(jìn)行了深入的研究。外國學(xué)者利用開放的市場環(huán)境，很早就開始嘗試運(yùn)用不同的方法來計量會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)化。這些方法為我國學(xué)者根據(jù)我國的實際情況研究會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)問題提供了很好的借鑒和啟示。這些研究方法按照研究角度的不同，主要分為兩類。

　�。ㄒ唬├�用數(shù)理統(tǒng)計的相關(guān)原理研究

　　為了能夠從數(shù)量上考察會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)狀況，一些學(xué)者考慮使用數(shù)理統(tǒng)計分析技術(shù)來考察會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的程度，他們引入多個指數(shù)衡量會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)的效果。指數(shù)法的開創(chuàng)性研究是Van Der Tas （1988）提出了H指數(shù)、C指數(shù)和I指數(shù)的應(yīng)用。其中H指數(shù)、C指數(shù)是用于衡量國內(nèi)協(xié)調(diào)的方法，I指數(shù)是用于衡量國際協(xié)調(diào)的方法。在Van Der Tas （1988）上述思想的影響下，許多學(xué)者開始使用I指數(shù)來分析不同國家之間會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)狀況。但是，這些指數(shù)在用于衡量會計準(zhǔn)則實質(zhì)上的協(xié)調(diào)程度的同時，無法用統(tǒng)計假設(shè)檢驗來判斷協(xié)調(diào)程度的差異是否顯著。Tay和Parker（1990）與Emenyonu和Gray（1996）等學(xué)者進(jìn)而提出了用統(tǒng)計檢驗技術(shù)衡量會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的思想，比如卡方檢驗等。但是，指數(shù)法和卡方檢驗只能衡量某一時點上某一具體會計項目的協(xié)調(diào)狀況，不能夠綜合、全面地評價某一地區(qū)或全球范圍內(nèi)不同國家之間會計準(zhǔn)則的總體協(xié)調(diào)狀況。Archer等（1996）改變了指數(shù)法對會計協(xié)調(diào)的計量思路，提出用聚類分析和多元回歸分析的方法研究會計協(xié)調(diào)，研究發(fā)現(xiàn)聚類分析和多元回歸分析的方法比C指數(shù)能夠更好地反映國際協(xié)調(diào)的動態(tài)變化和影響國際差異的系統(tǒng)因素。

　�。ǘ�）根據(jù)影響會計協(xié)調(diào)的不同因素進(jìn)行研究

　　Gray（1989）率先利用歐洲一些國家的財務(wù)數(shù)據(jù)對財務(wù)報表數(shù)據(jù)的可比性進(jìn)行了研究，研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)，利潤計量的行為是與國家特征相關(guān)的，法國和德國大公司在利潤計量行為上穩(wěn)健得多。21世紀(jì)以來，有更多的學(xué)者提出了研究影響會計協(xié)調(diào)狀況的因素的重要性。Rahman等（2002）研究了會計實質(zhì)協(xié)調(diào)、會計監(jiān)管和公司特征的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)會計披露的形式協(xié)調(diào)與實質(zhì)協(xié)調(diào)的相關(guān)度較高，而會計計量的形式協(xié)調(diào)與實質(zhì)協(xié)調(diào)的相關(guān)度低。Mcleay和Jaafar（2003）運(yùn)用Logit回歸研究公司經(jīng)營環(huán)境對會計協(xié)調(diào)的影響，將公司所在國家、行業(yè)、規(guī)模和國際化程度四項因素及其變化進(jìn)行回歸來分析四項因素及其交互作用對會計方法選擇的影響，Ball、Robin和Wu（2003）則通過研究指出：會計協(xié)調(diào)研究要考慮公司報告環(huán)境與企業(yè)會計報告動機(jī)。隨著我國經(jīng)濟(jì)地位的上升，我國會計準(zhǔn)則的發(fā)展進(jìn)程也引起了國際學(xué)者的關(guān)注。Chen，Sun和Wang（2002）是境內(nèi)外學(xué)者合作研究境內(nèi)外會計差異和中國會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的一篇文獻(xiàn)。他們運(yùn)用1997－1999年間同時發(fā)行A、B股公司的有關(guān)數(shù)據(jù)，考察中國會計標(biāo)準(zhǔn)的國際協(xié)調(diào)是否產(chǎn)生了會計實務(wù)上的國際協(xié)調(diào)，認(rèn)為產(chǎn)生中國會計準(zhǔn)則與按照IAS報告的收益差異的主要原因是我國還缺乏足夠的支持條件、高質(zhì)量的審計以及對普遍存在的盈余管理的監(jiān)控。J.L.Haverty（2006）對在紐約上市的11家中國上市公司進(jìn)行研究，運(yùn)用Gray指數(shù)對上述公司1996年至2002年的凈資產(chǎn)、凈收益、凈資產(chǎn)收益率和每股收益進(jìn)行了分析，研究了IFRS和U.S.GAAP之間的趨同性。研究表明：11家公司中有10家沒有呈現(xiàn)趨同性，但隨著時間的推移，相互之間的差異正逐步減小。

　　三、我國會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)數(shù)據(jù)研究文獻(xiàn)綜述

　　我國學(xué)者對于財務(wù)報表數(shù)據(jù)差異的研究主要是利用基于CAS和IAS披露的財務(wù)數(shù)據(jù)來評價我國會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的效果，主要集中于發(fā)行A、B股上市公司雙重財務(wù)報告差異的研究。根據(jù)相關(guān)規(guī)定，A、B股上市公司需按照國內(nèi)會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則編制會計報表，對兩種會計標(biāo)準(zhǔn)下產(chǎn)生的利潤差異要在年報中予以調(diào)整和列示。研究者通常從我國發(fā)行B股的公司分別按CAS與IAS披露的凈利潤（或凈資產(chǎn)、凈資產(chǎn)收益率）差異入手，考察會計報表數(shù)據(jù)差異的程度和變化趨勢，以此來反映我國會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的效果。這類研究的主要結(jié)論如下：

　�。ㄒ唬〣股公司按兩種準(zhǔn)則披露的凈利潤差異總體呈現(xiàn)下降趨勢

　　李東平（2000）通過研究1992—1998年在深滬上市的B股公司財務(wù)數(shù)據(jù)，指出深滬兩市B股公司的凈利潤差異呈減少的趨勢，特別是在1998年實行股份有限公司會計制度后，主要會計科目的差異大大減少。蓋地、盧強(qiáng)等（2004）以滬深兩市B股上市公司2002年度報告披露的會計數(shù)據(jù)為依據(jù)，發(fā)現(xiàn)隨著《企業(yè)會計制度》和更多的會計準(zhǔn)則的頒布，我國會計準(zhǔn)則、制度與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則下披露的凈利潤差異正在減小，而且差異項目也發(fā)生了變化。徐經(jīng)長、姚淑瑜、毛新述（2004）以《企業(yè)會計制度》實施前后的2000年、2001年和2002年A、B股上市公司為研究樣本，從凈利潤、凈資產(chǎn)以及兩者對比的凈資產(chǎn)收益率三個方面判斷我國會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)程度，提出凈利潤單一參數(shù)更為可靠，我國上市公司所披露的凈利潤正逐步趨于穩(wěn)健。王治安、萬繼峰、李靜（2005）以我國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則為研究對象，分別采用了判定分析法和平均距離法測量會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)度。傅宏宇等（2005）得出結(jié)論，我國的會計準(zhǔn)則在實質(zhì)上與發(fā)達(dá)國家的會計準(zhǔn)則已十分相近，按CAS和H.K.SSAP或IFRS分別計算的凈利潤產(chǎn)生的差異不會對信息使用人產(chǎn)生大的誤導(dǎo)。我國的會計規(guī)范正進(jìn)一步向國際會計慣例靠攏，這一進(jìn)程在2001年取得了較大的成就。通過以上學(xué)者的研究可以看出，我國會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)走的是一條漸進(jìn)式的發(fā)展道路，這就決定了我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的差異不會在某個時刻突然縮小或消失，但是會隨著我國會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)的改革不斷縮小。

　　（二）深市B股公司基于兩種準(zhǔn)則的會計信息的差異率低于滬市B股公司

　　李樹華（1997），李東平（2000）以及蔣義宏（2001）的研究都證實了這一點。蔣義宏（2001）認(rèn)為，導(dǎo)致滬深兩市存在差別的原因主要有三方面：1.深圳與香港在地理位置上的相鄰使得深圳市場上的投資者要求更加國際化的凈利潤標(biāo)準(zhǔn)。2.深圳的會計制度改革走在全國前列。3.深市B股公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)與滬市B股公司股權(quán)結(jié)構(gòu)存在差異，深市B股公司的國家股比例更低，從而有利于執(zhí)行體現(xiàn)市場經(jīng)濟(jì)特征的新會計制度。徐經(jīng)長、姚淑瑜、毛新述（2004）認(rèn)為，深滬兩市會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)程度在2000年和2001年有顯著差別，深市2000年和2001年均實現(xiàn)了國際協(xié)調(diào)，而滬市在這兩年均未實現(xiàn)國際協(xié)調(diào)。二者差異的原因主要是地域差異、會計改革的基礎(chǔ)差異和上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的差異。2002年中國會計準(zhǔn)則在深滬兩市均實現(xiàn)了國際協(xié)調(diào)。

　　（三）學(xué)者對導(dǎo)致兩種準(zhǔn)則下財務(wù)數(shù)據(jù)產(chǎn)生差異的原因進(jìn)行了詳細(xì)的分析

　　李樹華（1997）考察了導(dǎo)致兩種準(zhǔn)則下凈利潤差異的會計事項構(gòu)成，認(rèn)為差異形成的影響因主要包括會計準(zhǔn)則差異、政策性差異、職業(yè)判斷差異和執(zhí)業(yè)質(zhì)量差異。陸德明和李東平（2001）分析了1995—2000年全部B股公司兩種準(zhǔn)則下凈利潤的差異。他們發(fā)現(xiàn)壞賬準(zhǔn)備是最主要的影響因素，此外影響較大的因素還包括存貨跌價準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備以及費(fèi)用確認(rèn)和資本化等。蓋地、盧強(qiáng)等（2004）指出B股上市公司雙重披露下的凈利潤差異受到三個方面的影響：1.我國會計準(zhǔn)則、制度和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的具體規(guī)定的差異，比如對于公司超額虧損的處理；2.上市公司的會計政策選擇，比如絕大多數(shù)上市公司選擇了應(yīng)付稅款法而不是納稅影響會計法；3.上市公司的會計判斷，比如對壞賬準(zhǔn)備的計提。陳毓圭（2005）則通過回顧IASC的形成與發(fā)展說明了我國應(yīng)對會計準(zhǔn)則的趨同應(yīng)采取的措施。廖洪、張娟（2006）選取6家上市公司進(jìn)行了實證案例分析，然后從會計標(biāo)準(zhǔn)的屬性出發(fā)，對會計標(biāo)準(zhǔn)差異進(jìn)行剖析和分類，提出了會計標(biāo)準(zhǔn)差異的四區(qū)間模型。

　　四、結(jié)論與展望

　　綜上所述，隨著我國會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的多次修訂，我國會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)已經(jīng)取得了初步的成效，國內(nèi)學(xué)者對于財務(wù)數(shù)據(jù)差異的研究證明了我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)程度在逐步提高。但是，國內(nèi)的研究方法大多仍處于模仿和移植階段，仍存在許多問題，主要包括：1.大多數(shù)學(xué)者選取凈利潤為研究對象，盡管凈利潤很重要，但究竟在多大程度上代表了財務(wù)報告，值得進(jìn)一步分析；2.多采用相同或類似的研究方法，研究方法的單一有可能對研究的結(jié)果產(chǎn)生一定的影響；3.樣本選取多局限于A、B股公司的特定年度或某幾個特定年度。對于其他企業(yè)的研究，由于資料獲取上的原因難度很大，因此，在利用上述研究結(jié)果分析我國準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)狀況時，不免要謹(jǐn)慎考慮上述影響。我國對于會計準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)效果的評價和研究，需要更可靠的研究方法和經(jīng)驗證據(jù)的支持，特別需要對研究對象選取的代表性、研究方法的適用性以及樣本的選擇等方面進(jìn)行進(jìn)一步的研究。由此看來，國外學(xué)者對于會計準(zhǔn)則實質(zhì)協(xié)調(diào)研究方法的探索對于我國學(xué)者有著非常重要的意義。另外，2006年2月15日財政部發(fā)布了包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則在內(nèi)的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，筆者認(rèn)為我國2006年頒布新準(zhǔn)則后，對于新準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)效果的研究可以得出對準(zhǔn)則制定和實施具有參考意義的建議。

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