摘要：管理會計(jì)在企業(yè)推廣應(yīng)用和普及障礙很多，目前理論界急需解決管理會計(jì)的發(fā)展方向問題，如何解決固然見仁見智，但從根本上解決管理會計(jì)理論與實(shí)踐嚴(yán)重背離的瓶頸問題，已基本達(dá)成共識。管理會計(jì)數(shù)量分析技術(shù)向?qū)嵱眯院涂刹僮餍苑较虬l(fā)展、建構(gòu)以實(shí)踐為導(dǎo)向的管理會計(jì)理論方法體系、解決管理會計(jì)數(shù)據(jù)采集的技術(shù)難題、系統(tǒng)地歸納總結(jié)管理會計(jì)實(shí)踐中已有的成功經(jīng)驗(yàn)、加強(qiáng)本土化研究和改進(jìn)高校管理會計(jì)教學(xué)方法。是突破這個(gè)問題的行之有效的途徑。

　　關(guān)鍵詞：管理會計(jì)；推廣應(yīng)用；途徑

　　理論上，管理會計(jì)所具有的解釋過去、控制現(xiàn)在、規(guī)劃未來的完美職能以及其精確的定量分析方法和獨(dú)特的分析視覺，使之受到廣大理論研究者的推崇和青睞。然而，從目前中國管理會計(jì)在企業(yè)中的運(yùn)用現(xiàn)狀來看，雖然20世紀(jì)90年代以后，邯鋼“模擬市場，成本否決”目標(biāo)成本管理制度的成功推行表明管理會計(jì)在中國企業(yè)的應(yīng)用有所突破，但此等應(yīng)用與西方企業(yè)的應(yīng)用相比，仍然存在明顯的差異；進(jìn)入21世紀(jì)，中國部分企業(yè)開始應(yīng)用西方國家流行的作業(yè)成本法、經(jīng)濟(jì)增加值、平衡記分卡、標(biāo)桿管理、準(zhǔn)時(shí)制、作業(yè)預(yù)算、EVA評價(jià)體系等先進(jìn)的管理會計(jì)方法，并對一些方法進(jìn)行了本土化改良，但應(yīng)用比例和效果明顯低于西方國家。造成管理會計(jì)在中國企業(yè)中推廣應(yīng)用困難的原因很多，撇開企業(yè)管理者和員工的態(tài)度與能力、管理會計(jì)的法規(guī)及標(biāo)準(zhǔn)的難以確定以及管理會計(jì)的應(yīng)用環(huán)境等原因不說，但有一點(diǎn)，目前理論界和實(shí)務(wù)界已基本達(dá)成共識，那就是管理會計(jì)理論與實(shí)踐嚴(yán)重背離。楊雄勝教授在1999年管理會計(jì)與應(yīng)用研究會上曾經(jīng)尖銳地指出中國管理會計(jì)的研究現(xiàn)狀：第一，探討一些所謂的基本理論，給人以隔靴搔癢的感覺；第二，介紹一些所謂的前沿，使人感到可望而不可即；第三，羅列出一些具體問題，找一些原則性的建議；第四，沉迷于數(shù)量分析技術(shù)，在一些不切實(shí)際的假定下，構(gòu)造一個(gè)貌若天仙，但不食人間煙火的模型。這說明目前中國管理會計(jì)理論與實(shí)際嚴(yán)重脫節(jié)已成為制約管理會計(jì)在企業(yè)推廣應(yīng)用的瓶頸，如何突破這個(gè)瓶頸呢?筆者認(rèn)為可從以下幾方面入手：

　　一、數(shù)量分析技術(shù)向?qū)嵱眯浴⒖刹僮餍苑较虬l(fā)展

　　理論界對管理會計(jì)的研究已有幾十年，但研究成果用于實(shí)際的卻很少。管理會計(jì)因其采用了區(qū)別于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)方法的基于計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)的定量分析技術(shù)而受到理論界的普遍好評，然而，當(dāng)把這些理論和定量分析技術(shù)應(yīng)用于實(shí)踐時(shí)，卻暴露出了它的局限性，也就是說，被理論研究者津津樂道的優(yōu)于財(cái)務(wù)會計(jì)的數(shù)量分析技術(shù)，如凈現(xiàn)值法、內(nèi)部報(bào)酬率法、回歸分析法、線性規(guī)劃法等，雖然其科學(xué)性和精確性早已不容置疑，但實(shí)踐中要用這些方法卻因數(shù)據(jù)的難于收集或手工計(jì)算的麻煩而變得非常不現(xiàn)實(shí)。如何使管理會計(jì)的技術(shù)、方法更加適應(yīng)當(dāng)前企業(yè)環(huán)境的要求呢?筆者認(rèn)為，管理會計(jì)的數(shù)量分析技術(shù)向?qū)嵱眯?、可操作性方向發(fā)展是一個(gè)行之有效的辦法。在這方面，西方學(xué)者管理會計(jì)的研究過程很值得我們借鑒。英美等國不僅有財(cái)務(wù)會計(jì)師協(xié)會，而且有管理會計(jì)師協(xié)會，其成員由學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的專家共同組成，研究比較容易深入到企業(yè)當(dāng)中去，帶有相當(dāng)強(qiáng)的實(shí)際針對性，又使企業(yè)能夠很快地應(yīng)用到管理會計(jì)研究成果。而中國的學(xué)術(shù)界研究人員卻很難深入到企業(yè)中調(diào)查研究，對企業(yè)千變?nèi)f化的實(shí)際情況缺乏了解，只是熱衷于紙上談兵，去建構(gòu)一些抽象的、缺乏實(shí)驗(yàn)基礎(chǔ)的“不食人間煙火”的數(shù)學(xué)模型，研究成果不是為解決企業(yè)實(shí)際問題，而是為“研究”而研究，結(jié)果導(dǎo)致研究成果與企業(yè)的實(shí)際情況有相當(dāng)大的差距，缺乏實(shí)用價(jià)值。其實(shí)，大量抽象數(shù)學(xué)模型的運(yùn)用反而增加了管理會計(jì)方法的復(fù)雜性，削弱了管理會計(jì)的可理解性。由于管理會計(jì)不是純經(jīng)濟(jì)學(xué)，而是一門實(shí)踐性和靈活性較強(qiáng)的應(yīng)用學(xué)科，所以為了更好地解決管理會計(jì)理論與實(shí)踐相脫節(jié)的問題，我們應(yīng)當(dāng)提倡“實(shí)地研究”的方法，深入企業(yè)去實(shí)地觀察了解其管理系統(tǒng)的運(yùn)作，弄清楚管理會計(jì)的分析技術(shù)應(yīng)用于企業(yè)實(shí)際管理系統(tǒng)有哪些障礙，進(jìn)一步對其進(jìn)行改進(jìn)，增強(qiáng)其操作性。

　　二、建構(gòu)以實(shí)踐為導(dǎo)向的管理會計(jì)理論方法體系

　　盡管管理會計(jì)作為代會計(jì)學(xué)科中的分支已經(jīng)得到學(xué)術(shù)界的認(rèn)可，但無論中西方，迄今都尚未形成主線清晰的管理會計(jì)理論體系。當(dāng)前西方管理會計(jì)的研究領(lǐng)域和范圍不斷擴(kuò)大，出現(xiàn)了戰(zhàn)略管理會計(jì)、人力資源管理會計(jì)、環(huán)境管理會計(jì)、資本成本管理會計(jì)、質(zhì)量成本管理會計(jì)等等，新內(nèi)容層出不窮，學(xué)科內(nèi)容包羅萬象，但也間接導(dǎo)致管理會計(jì)學(xué)科體系缺乏系統(tǒng)性和主線不清；中國目前的管理會計(jì)理論體系也缺乏嚴(yán)謹(jǐn)?shù)慕Y(jié)構(gòu)，沒有一條主線，給人以拼湊之感，而且還與財(cái)務(wù)管理的界限模糊；研究工作也主要停留在對西方現(xiàn)代管理會計(jì)方法的翻譯和介紹上，雖然一些方法的本土化改良已經(jīng)開展，但結(jié)合中國國情的理論體系建設(shè)成果還很少，即使有，也難適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和實(shí)踐的需要。因此，中國急需建構(gòu)以實(shí)踐為導(dǎo)向的管理會計(jì)理論方法體系。這就要求理論研究者立足中，國企業(yè)的實(shí)踐和本土化問題，創(chuàng)造出有實(shí)用價(jià)值的適合中國國情的管理會計(jì)理論方法；而不是走“拿來主義”的路線，去介紹一些令人眼花繚亂卻又無關(guān)中國企業(yè)“痛癢”的所謂前沿。其實(shí)，每一次管理會計(jì)的變革，都是以企業(yè)實(shí)際經(jīng)營管理需求作為動因的，如標(biāo)準(zhǔn)成本制度的出現(xiàn)是基于制造企業(yè)對科學(xué)管理的渴求，財(cái)務(wù)會計(jì)“事后核算”帶來的被動局面促使管理層采用預(yù)算控制，現(xiàn)代企業(yè)的代理關(guān)系導(dǎo)致企業(yè)所有者和經(jīng)營者之間永遠(yuǎn)存在著利益沖突，責(zé)任會計(jì)可以提供相對滿意的協(xié)調(diào)和解決途徑。解決好管理會計(jì)的導(dǎo)向問題是科學(xué)構(gòu)建其理論框架的前提，管理會計(jì)的發(fā)展方向，永遠(yuǎn)應(yīng)該是實(shí)務(wù)界急需解決的問題。中國管理會計(jì)應(yīng)定位在建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟(jì)，密切結(jié)合中國企業(yè)的實(shí)際情況，不追求高深莫測的理論和空中樓閣式的數(shù)字模型。而是力求建立起便于廣大財(cái)務(wù)管理人員理解運(yùn)用和操作的理論方法體系。

　　三、解決管理會計(jì)數(shù)據(jù)采集難題。掃清管理會計(jì)應(yīng)用的技術(shù)障礙

　　傳統(tǒng)管理會計(jì)所依賴的信息主要來源于財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)，但由于財(cái)務(wù)會計(jì)信息高度綜合的特性，無法滿足管理會計(jì)對信息來源多元化、個(gè)性化的要求，從而使得利用管理會計(jì)工具給企業(yè)經(jīng)營決策提供的信息在有用性、相關(guān)性方面大打折扣。從20世紀(jì)80年代開始，為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營管理變革的需求，管理會計(jì)就涌現(xiàn)出一大批創(chuàng)新工具和方法，如作業(yè)成本計(jì)算法、作業(yè)預(yù)算、價(jià)值鏈會計(jì)、EVA評價(jià)體系和平衡記分卡等，但是，創(chuàng)新管理會計(jì)工具在企業(yè)實(shí)踐中的應(yīng)用卻很緩慢，就技術(shù)層面的原因而言，企業(yè)缺乏有效的信息系統(tǒng)平臺，特別是在基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的采集和數(shù)據(jù)倉庫的建立上缺乏技術(shù)保障是問題的主要癥結(jié)。所以，如果要提高管理會計(jì)在企業(yè)實(shí)踐中的應(yīng)用進(jìn)程，就必須突破收集基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)的技術(shù)障礙。

　　四、重視系統(tǒng)地歸納總結(jié)管理會計(jì)實(shí)踐中已有的成功經(jīng)驗(yàn)

　　要構(gòu)建具有中國特色的以實(shí)踐為導(dǎo)向的管理會計(jì)理論體系。就應(yīng)將管理會計(jì)在中國企業(yè)實(shí)踐中應(yīng)用過的成功經(jīng)驗(yàn)加以科學(xué)、系統(tǒng)地歸納和總結(jié)。其實(shí)，中國企業(yè)在管理實(shí)踐中，曾經(jīng)自發(fā)地應(yīng)用了許多管理會計(jì)的方法，如20世紀(jì)50年代的廠部、車間、班組三級核算和20世紀(jì)60年代開展的廠內(nèi)計(jì)劃價(jià)格，資金歸口管理；20世紀(jì)70年代大慶油田的內(nèi)部核算；20世紀(jì)80年代吉林省開展的廠內(nèi)銀行，首鋼的包、保、核；20世紀(jì)90年代邯鄲鋼鐵集團(tuán)推行的“模擬市場核算、實(shí)行成本否決”等，都是中國應(yīng)用管理會計(jì)的成功案例，但是理論界對這些管理會計(jì)實(shí)踐中已有的成功經(jīng)驗(yàn)卻缺乏系統(tǒng)的研究和歸納總結(jié)，沒有將實(shí)踐上升到理論的高度，更談不上有效的普及和推廣。因此，學(xué)術(shù)界應(yīng)與實(shí)務(wù)界密切配合與協(xié)調(diào)，結(jié)合中國企業(yè)自身情況開展典型案例的創(chuàng)新研究，總結(jié)管理會計(jì)實(shí)踐中已有的創(chuàng)新成果和寶貴經(jīng)驗(yàn)，這是構(gòu)建中國特色管理會計(jì)的有效途徑。

　　五、加強(qiáng)本土化研究

　　當(dāng)前，理論界雖然已積極投身于以計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)為主要手段的實(shí)證管理會計(jì)研究中，切實(shí)有效地開展了管理會計(jì)典型案例研究，并取得了一些成效，但本土化研究仍然不足，使得利用管理會計(jì)方法得出結(jié)論的解釋力大受影響。因此，如何借鑒國外實(shí)證管理會計(jì)的研究方法，消化、吸收其研究成果并針對中國企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)行本土化實(shí)用性改進(jìn)，已成為中國管理會計(jì)研究領(lǐng)域的新課題；構(gòu)建具有中國特色的管理會計(jì)理論框架，也要求我們加強(qiáng)管理會計(jì)的本土化研究。本土化研究可以通過兩個(gè)途徑實(shí)現(xiàn)：一是將國外管理會計(jì)的最新研究成果轉(zhuǎn)化為適應(yīng)中國企業(yè)實(shí)踐的本土化管理會計(jì)成果；二是不斷總結(jié)中國企業(yè)管理會計(jì)實(shí)踐中的各種創(chuàng)新和寶貴經(jīng)驗(yàn)，形成具有中國特色的管理會計(jì)，只有二者緊密結(jié)合，才能形成實(shí)用有效的管理會計(jì)體系。

　　六、改進(jìn)高校管理會計(jì)教學(xué)方法

　　自從管理會計(jì)20世紀(jì)70年代從西方引進(jìn)后，現(xiàn)已作為中國高校會計(jì)專業(yè)的一門必修課。但很多畢業(yè)后在企業(yè)從事會計(jì)工作的學(xué)生卻反映，管理會計(jì)教科書中的理論概念和數(shù)量分析技術(shù)在實(shí)際工作中根本派不上用場，即使勉強(qiáng)用一些數(shù)學(xué)模型去解決一些實(shí)際問題，如運(yùn)用“經(jīng)濟(jì)批量模型”來計(jì)算每增加一個(gè)訂貨單位增加多少成本，運(yùn)用“鮑莫模式(Bau—m01 M0del)確定最佳現(xiàn)金持有量，卻得不到實(shí)際效果。目前，中國高校管理會計(jì)教學(xué)存在許多問題，一是教師太側(cè)重對管理會計(jì)理論概念、數(shù)學(xué)模型和西方前沿管理會計(jì)知識的介紹，讓學(xué)生聽得云山霧罩；二是課堂教學(xué)缺乏應(yīng)用案例的介紹和討論；三是教科書內(nèi)容在邏輯順序、理論結(jié)構(gòu)、名詞概念和方法等許多方面欠規(guī)范化，而且“西化”現(xiàn)象嚴(yán)重，不利于初學(xué)者學(xué)習(xí)和掌握。所以，我們亟待改進(jìn)管理會計(jì)的教學(xué)方法，然而，教學(xué)方法的改進(jìn)又依賴于理論界攜手實(shí)務(wù)界，創(chuàng)新出具有實(shí)踐基礎(chǔ)的中國特色管理會計(jì)方法體系，以此指導(dǎo)管理會計(jì)的教學(xué)。