會(huì)計(jì)是反映經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一面“鏡子”，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范會(huì)計(jì)活動(dòng)的基本標(biāo)準(zhǔn)。會(huì)計(jì)究竟是一面對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)模糊成像的“青銅鏡”，還是一面對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)清晰成像的“玻璃鏡”，將在很大程度上取決于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自身的品質(zhì)。

　　一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理想品質(zhì)

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一出臺(tái)，會(huì)計(jì)工作者通過新舊比較、國(guó)際比較、影響分析以及闡釋新準(zhǔn)則的當(dāng)下意義，多角度地對(duì)它進(jìn)行過解析。不過，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范的是會(huì)計(jì)活動(dòng)，其品性優(yōu)劣最終要看以其為標(biāo)準(zhǔn)開展的會(huì)計(jì)活動(dòng)是否切合會(huì)計(jì)的本性，也就是切合會(huì)計(jì)的價(jià)值管理屬性。品質(zhì)低劣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)計(jì)實(shí)踐引導(dǎo)至偏離價(jià)值管理的軌道，品質(zhì)優(yōu)良的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引導(dǎo)會(huì)計(jì)活動(dòng)充分發(fā)揮財(cái)產(chǎn)價(jià)值管理功能，即引導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐按社群或公眾對(duì)財(cái)產(chǎn)性質(zhì)的認(rèn)識(shí)去劃定財(cái)產(chǎn)邊界，按社群或公眾的財(cái)產(chǎn)估價(jià)觀念與方法去計(jì)量財(cái)產(chǎn)價(jià)值。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理想品質(zhì)可概括為兩點(diǎn)：一是引導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐按公允財(cái)產(chǎn)觀確認(rèn)，即引導(dǎo)會(huì)計(jì)確認(rèn)公眾認(rèn)可的財(cái)產(chǎn)；二是引導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐按公允價(jià)值觀計(jì)量，即引導(dǎo)會(huì)計(jì)按公眾認(rèn)可的財(cái)產(chǎn)價(jià)值計(jì)量。

　　二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)踐品性

　　引導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)踐進(jìn)行公允反映只是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理想訴求?，F(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)面臨道德約束、技術(shù)限制、利益均衡、理念局限等諸多困難、干擾和沖突，破壞了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的純正品質(zhì)。

　?。ㄒ唬┑赖录s束。會(huì)計(jì)史告訴我們，自人類結(jié)繩記事開始就有了原始會(huì)計(jì)活動(dòng)。早期的會(huì)計(jì)活動(dòng)主要是為了滿足私人理財(cái)需要，并不考慮第三方的要求。隨著公司制經(jīng)營(yíng)的出現(xiàn)與發(fā)展，所有權(quán)與控制權(quán)開始分離。在這種消極所有權(quán)安排下，公司會(huì)計(jì)實(shí)際上是一種受托管理活動(dòng)。當(dāng)受托方與委托方均有私利時(shí)，就不能排除受托方的敗德行為，即基于私人利益而非委托方利益開展會(huì)計(jì)活動(dòng)。公司會(huì)計(jì)為了取信于委托方，必須經(jīng)得起驗(yàn)證。即需要考慮道德約束。也正因此，導(dǎo)致會(huì)計(jì)活動(dòng)在一定程度上偏離了對(duì)公司價(jià)值的“公允反映”。雖然不少會(huì)計(jì)學(xué)者宣稱“會(huì)計(jì)是或者應(yīng)該是一門科學(xué)，而不是道德體系”，但道德基礎(chǔ)已在會(huì)計(jì)實(shí)踐中扎下了根，會(huì)計(jì)不再僅僅是管理財(cái)產(chǎn)價(jià)值的活動(dòng)，同時(shí)也是人作為主體管理自身道德價(jià)值與道德風(fēng)險(xiǎn)的活動(dòng)。

　　（二）技術(shù)限制。經(jīng)濟(jì)主體希望計(jì)量財(cái)產(chǎn)價(jià)值，會(huì)計(jì)實(shí)踐要發(fā)現(xiàn)財(cái)產(chǎn)價(jià)值卻面臨一些困難。市場(chǎng)是社群或公眾意志形成交集的地方，市場(chǎng)價(jià)格是公允價(jià)格。在財(cái)產(chǎn)有活躍市場(chǎng)的地方，我們可以找到財(cái)產(chǎn)公允價(jià)值的具體表現(xiàn)形式即市場(chǎng)價(jià)格，但在財(cái)產(chǎn)沒有活躍市場(chǎng)的地方，其公允價(jià)值卻“芳蹤難覓”。對(duì)此，會(huì)計(jì)實(shí)踐有幾種解決方法：一是依據(jù)類似財(cái)產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格確定該資產(chǎn)價(jià)值；二是采用估價(jià)技術(shù)確定該財(cái)產(chǎn)價(jià)值；三是按該資產(chǎn)的歷史價(jià)值（歷史成本）計(jì)量?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)將前兩種方法也納入“公允價(jià)值”計(jì)量體系。前兩種方法作為公允價(jià)值計(jì)量的替代方法有些差強(qiáng)人意，而選擇歷史成本計(jì)量則偏離了公允價(jià)值計(jì)量目標(biāo)。

　?。ㄈ├婢?。經(jīng)濟(jì)主體的活動(dòng)越是社會(huì)化，其利益格局越是多元化。會(huì)計(jì)是一種利益管理活動(dòng)，利益主體的多元化意味著其服務(wù)對(duì)象的多元化。在各主體的利益存在矛盾時(shí)，強(qiáng)勢(shì)利益集團(tuán)的意志可能在會(huì)計(jì)活動(dòng)中占據(jù)主導(dǎo)地位，并可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)管理完全偏離公允反映，如石油天然氣會(huì)計(jì)的成果法、全部成本法、儲(chǔ)量認(rèn)可法之爭(zhēng)，既有會(huì)計(jì)技術(shù)上的原因，也有利益博弈因素在內(nèi)。

　?。ㄋ模├砟罹窒?。除了道德、技術(shù)、利益等因素外，會(huì)計(jì)工作者在觀念上的抱殘守缺，也可能會(huì)“玷污”會(huì)計(jì)公允反映的純潔性。這些觀念主要包括：歷史成本更可靠觀念—它使得現(xiàn)代會(huì)計(jì)青睞歷史成本，而偏離了公允價(jià)值計(jì)量目標(biāo)；謹(jǐn)慎性會(huì)計(jì)原則—它使得會(huì)計(jì)工作者不能接受會(huì)計(jì)高估財(cái)產(chǎn)價(jià)值，卻可容忍會(huì)計(jì)“不準(zhǔn)確”地低估財(cái)產(chǎn)價(jià)值；配比損益觀—它強(qiáng)調(diào)通過成本耗費(fèi)與收入相匹配計(jì)算損益，往往犧牲資產(chǎn)或負(fù)債的公允反映。

　　三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的品質(zhì)

　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具備一些新特征。它雖然未能根除道德、技術(shù)、利益、觀念局限帶來的劣性，但展現(xiàn)了追求理想品質(zhì)的勇氣與努力。

　　（一）制度體系。與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)更完整的規(guī)范體系。一方面，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將職工薪酬會(huì)計(jì)、企業(yè)年金會(huì)計(jì)、金融工具會(huì)計(jì)、保險(xiǎn)會(huì)計(jì)、企業(yè)合并會(huì)計(jì)等會(huì)計(jì)活動(dòng)納入規(guī)范體系。另一方面，它構(gòu)建了一個(gè)網(wǎng)狀財(cái)務(wù)報(bào)告體系，既有財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)、現(xiàn)金流量表、中期財(cái)務(wù)報(bào)告、分部報(bào)告、關(guān)聯(lián)交易等具體準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息“列報(bào)”的專題規(guī)范，也有其他具體準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的專題要求。

　　這兩方面的變化兼具兩個(gè)層面的意義：一方面，在不同會(huì)計(jì)規(guī)則約束下，會(huì)計(jì)反映的財(cái)產(chǎn)規(guī)模及結(jié)構(gòu)可能不同，如企業(yè)合并分別采用購(gòu)買法與權(quán)益法處理，合并主體的財(cái)產(chǎn)性質(zhì)（如商譽(yù)）與數(shù)量可能存在顯著差異，會(huì)計(jì)規(guī)則體系的完善可保障更多同類交易或事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的一致性。另一方面，由于一個(gè)主體的財(cái)產(chǎn)存量規(guī)模與結(jié)構(gòu)會(huì)影響到其未來的價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)，因此會(huì)計(jì)活動(dòng)結(jié)果直接反映了一個(gè)主體未來的價(jià)值創(chuàng)造潛能，如兩家金融企業(yè)均有5 000萬元貸款資產(chǎn)，其中一家企業(yè)90%的貸款資產(chǎn)有抵押保障，而另一家企業(yè)只有20%的貸款資產(chǎn)有抵押保障，會(huì)計(jì)是否反映、如何反映抵押權(quán)直接關(guān)系到利益相關(guān)方對(duì)兩家企業(yè)價(jià)值及風(fēng)險(xiǎn)狀況的評(píng)估，進(jìn)而影響企業(yè)市值及未來的投融資能力。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完善可保障會(huì)計(jì)活動(dòng)更客觀地再現(xiàn)這種潛能。

　?。ǘ┴?cái)產(chǎn)邊界。雖然新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)、負(fù)債的基本定義并無明顯變化，但具體準(zhǔn)則確認(rèn)的財(cái)產(chǎn)范圍事實(shí)上卻有所擴(kuò)大，如它允許企業(yè)將滿足一定條件的企業(yè)內(nèi)部開發(fā)支出確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，要求企業(yè)將滿足條件的職工辭退計(jì)劃確認(rèn)為一項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債。更突出的表現(xiàn)是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“待執(zhí)行虧損合同”的確認(rèn)?，F(xiàn)代會(huì)計(jì)通常只確認(rèn)金融工具或金融合同，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)“待執(zhí)行虧損合同”的確認(rèn)卻將合同權(quán)利及義務(wù)的確認(rèn)范圍擴(kuò)展到了非金融合同。不過，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只是謹(jǐn)慎地確認(rèn)虧損合同，并未將合同權(quán)利與義務(wù)確認(rèn)擴(kuò)展至所有待執(zhí)行交易合同。當(dāng)然，將所有待執(zhí)行貨物或服務(wù)買賣合同權(quán)利或義務(wù)確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債，現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論對(duì)此尚無前瞻性的系統(tǒng)準(zhǔn)備，國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)實(shí)踐也尚無先例。

　?。ㄈ?huì)計(jì)計(jì)量。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)計(jì)量方面的變化至少表現(xiàn)在三個(gè)方面：一是它強(qiáng)化了費(fèi)用管理，包括全面核算職工薪酬、對(duì)延期付款購(gòu)置和分期付款銷售中融資性支出與收益的精細(xì)處理、借款費(fèi)用資本化范圍的擴(kuò)展、開發(fā)支出資本化、資產(chǎn)棄置費(fèi)用核算等。二是它重新規(guī)范了資產(chǎn)取得及流轉(zhuǎn)過程中的成本核算，包括商品流通企業(yè)采購(gòu)存貨的成本構(gòu)成、發(fā)出存貨計(jì)量取消了后進(jìn)先出法、固定資產(chǎn)折舊計(jì)算、調(diào)整無形資產(chǎn)攤銷、天然生物資產(chǎn)按名義金額計(jì)量等。三是強(qiáng)化價(jià)值計(jì)量理念，包括投資性房地產(chǎn)、金融工具、非貨幣性交易、債務(wù)重組等具體準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值計(jì)量；對(duì)存量資產(chǎn)的減值測(cè)試等。

　　對(duì)于財(cái)產(chǎn)的貨幣化管理，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同時(shí)強(qiáng)化了成本管理與價(jià)值管理?；緶?zhǔn)則第二十一條關(guān)于資產(chǎn)確認(rèn)的“成本或價(jià)值能夠可靠計(jì)量”標(biāo)準(zhǔn)，已為這種“雙線”安排埋下了伏筆。上述會(huì)計(jì)計(jì)量方面的巨大變化，則體現(xiàn)了成本管理與價(jià)值管理并行不悖的行進(jìn)路徑。在成本管理路徑下，資產(chǎn)在取得時(shí)按成本（或價(jià)值）計(jì)量，其中成本包括資本化費(fèi)用；資產(chǎn)在流轉(zhuǎn)與持有過程中，其成本采用折舊、攤銷或成本結(jié)轉(zhuǎn)等方法進(jìn)行調(diào)整，“逝去的成本”轉(zhuǎn)化為期間費(fèi)用。在價(jià)值管理路徑下，資產(chǎn)在取得時(shí)按價(jià)值（或成本）計(jì)量；資產(chǎn)在流轉(zhuǎn)與持有過程中，其價(jià)值采用跌價(jià)或減值測(cè)試等方法進(jìn)行調(diào)整。

　　雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為會(huì)計(jì)活動(dòng)安裝上了成本管理與價(jià)值管理的“雙腿”，但兩者形同一長(zhǎng)一短的“長(zhǎng)短腿”，其中價(jià)值管理是帶點(diǎn)殘疾的“跛腿”。首先，現(xiàn)代會(huì)計(jì)在同一計(jì)量時(shí)點(diǎn)對(duì)同一財(cái)產(chǎn)按唯一貨幣金額記錄，在成本管理與價(jià)值管理不能并線行進(jìn)的地方，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則顯然將前者放在了優(yōu)先地位。如新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所強(qiáng)化的借款費(fèi)用資本化、開發(fā)支出資本化、存貨發(fā)出計(jì)量方法、折舊與攤銷等，在本質(zhì)上都是成本計(jì)量方法，而不是資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量方法。其次，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用跌價(jià)或減值測(cè)試方法修正高于財(cái)產(chǎn)價(jià)值的貨幣計(jì)量結(jié)果，這表明它承認(rèn)價(jià)值估計(jì)是可能的，但卻只確認(rèn)持產(chǎn)損失而不確認(rèn)持產(chǎn)收益。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則固守這種傳統(tǒng)的謹(jǐn)慎性原則，可能會(huì)抑制一種理財(cái)觀念：持有是一種待價(jià)而沽的理財(cái)方式。

　　在成本管理思路和謹(jǐn)慎性原則作用下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的價(jià)值管理要么附屬于成本管理，顯得繁雜，要么只確認(rèn)持產(chǎn)損失而不確認(rèn)持產(chǎn)利得，顯得不夠徹底。不過，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在會(huì)計(jì)計(jì)量方面的努力總體上還是積極的：一是它在部分資產(chǎn)或負(fù)債的初始計(jì)量時(shí)選擇了公允價(jià)值，并在后續(xù)計(jì)量時(shí)確認(rèn)跌價(jià)或減值，強(qiáng)化了價(jià)值計(jì)量理念。二是其在成本計(jì)量方向上的變化，有利于強(qiáng)化企業(yè)成本管理。三是未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值計(jì)量、減值測(cè)試等計(jì)量技術(shù)與方法的相關(guān)規(guī)范，實(shí)際上是要求企業(yè)強(qiáng)化其全面預(yù)算管理或財(cái)務(wù)規(guī)劃。