2009-10-22 22:20 來源：王輝
一、資產項目暫時性差異的確認與計量問題
�。ㄒ唬┕潭ㄙY產所形成的暫時性差異
固定資產的賬面價值=固定資產的原值-固定資產會計上允許的折舊-固定資產的減值準備。固定資產的計稅基礎=固定資產的原值-稅法允許計提的提舊，不考慮計提的減值準備。因此兩者產生了暫時性差異。
例1，固定資產的原值為1500000元，會計上采用的計提折舊的方法為年數(shù)總和法，稅法中規(guī)定采用平均年限法，折舊年限均為五年，在第二年年末時，固定資產計提了10萬元的減值準備。
[分析]企業(yè)會計中：年數(shù)總和法
第一年的折舊=1 500 000×5/15=500 000（元）
第二年的折舊=1 500 000×4/15=400 000（元）
固定資產的賬面價值=1 500 000-500 000-400 000-100 000=500 000（元）
稅法規(guī)定：平均年限法
每年計提折舊=1 500 000/5=300 000（元）
兩年共計折舊=2×300 000=600 000（元）
固定資產的計稅基礎=1 500 000-600 000=900 000（元）
賬面價值＜計稅基礎，說明兩者差額為將來可抵扣的暫時性差異。
兩者差額=900 000-500 000=400 000（元）
可抵扣暫時性差異形成遞延所得稅資產，會計分錄為：
借：遞延所得稅資產 100 000（400 000×25%）
貸：所得稅費用100 000
�。ǘo形資產所形成的暫時性差異
對研發(fā)的無形資產，在新準則中規(guī)定：研究的支出應予以費用化，計入“研發(fā)支出——費用化支出”，期末時計入當期損益“管理費用”；但對于研究成功進入開發(fā)階段的支出，予以資本化，先計入“研發(fā)支出——資本化支出”，等到研究成功后，再將“研發(fā)支出——資本化支出”轉作“無形資產”。而稅法中規(guī)定：無形資產如果屬于自創(chuàng)，則自創(chuàng)過程中的支出全部予以費用化，在稅前加以扣除，因此形成無形資產以后期間可稅前扣除的金額為零，即計稅基礎為零。無形資產賬面價值與計稅基礎之間的差額形成應納稅暫時性差異。應納稅暫時性差異形成遞延所得稅負債。
例2，A企業(yè)當期發(fā)生研發(fā)支出1 000萬元，其中費用化支出400萬元，資本支出600萬元，稅法規(guī)定企業(yè)研發(fā)支出可按150%稅前扣除，無形資產已達成。
[分析]A企業(yè)于當期發(fā)生的研發(fā)支出可在當期稅前扣除的金額為1000×150%=1 500（萬元），其于未來期間所形成的無形資產可稅前扣除的金額為零，即其計稅基礎為0；而該項無形資產的賬面價值為600萬元。賬面價值＞計稅基礎，說明兩者差額為將來應納稅的暫時性差異。應納稅暫時性差異形成遞延所得稅負債：
借：所得稅費用150 000（6 000 000×25%）
貸：遞延所得稅負債 150 000（6 000 000×25%）
對于使用壽命不確定的無形資產，新準則規(guī)定不再進行攤銷，而是要進行減值測試。對于發(fā)生減值的無形資產，計提無形資產的減值準備。此時無形資產的賬面價值=無形資產的原值-無形資產的減值準備。而在稅法中，計稅基礎不允許減去計提的減值準備，但對于使用壽命不確定的無形資產，也要進行攤銷（如按10年）。此時無形資產的計稅基礎=無形資產的原值-無形資產的累計攤銷。如上例中無形資產因為期限不確定未減值，則其賬面價值=600萬元，稅法按10年攤銷時，其計稅基礎=600-600/10=540萬元，兩者形成60萬元的應納稅暫時性差異，其所得稅影響應確認為遞延所得稅負債。
�。ㄈ┙鹑谫Y產所形成的暫時性差異
以公允價值進行計量且其變動計入當期損益的金融資產，當其公允價值變動時，每期都要把金融資產的賬面價值按其變動后的公允價值進行調整，并且確認當期的損益，引起會計上金融資產賬面價值上升或下降，但這種變動在稅法中是不予承認的，會出現(xiàn)暫時性差異。另外，公允價值計量模式下的資產（如投資性房地產等），其形成暫時性差異的會計處理方法與金融資產類似。
例3，A公司于10月20日取得一項權益性投資800萬元，作為交易性金融資產入賬。會計分錄為：
借：交易性金融資產——成本8 000 000
貸：銀行存款 8 000 000
年末時，該項權益性投資的市價為880萬元，按新會計準則的規(guī)定，公允價值計量模式下應將公允價值變動損益計入利潤表，則該項金融資產的期末賬面價值為880萬元。其調整分錄為：
借：交易性金融資產——公允價值變動800 000
貸：公允價值變動損益 800 000
而按稅法規(guī)定，交易性金融資產在持有期間的公允價值變動損益不計入應納稅所得額，其計稅基礎為800萬元。賬面價值880萬元>計稅基礎800萬元，形成80萬元應納稅暫時性差異，確認分錄為：
借：所得稅費用200 000（800 000×25%）
貸：遞延所得稅負債 200 000（800 000×25%）
除此之外，還有計提資產減值準備資產的問題。稅法上承認的減值準備為應收賬款按5‰的部分計提壞賬準備，此時，也需計算其賬面價值和計稅基礎。而對于非應收賬款如存貨、固定資產、無形資產等，只要計提減值準備，處理方法基本同上。
二、負債項目暫時性差異的確認與計量問題
負債項目賬面價值與其計稅基礎之間的差異就比較少了，有差異的就是或有事項確認預計負債。負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以抵扣的部分�；蛴惺马棿_認預計負債，也就是說從費用中提取的負債，如產品的質量保證、未決訴訟、未決索賠和稅務糾紛等，都是從費用中提取計入營業(yè)外支出，確認預計負債。而這些支出稅法是不認可的。
例4，B企業(yè)2006年因銷售產品承諾提供3年的保修服務，在當年利潤表中確認了200萬元的銷售費用，同時確認為預計負債，當年未發(fā)生任何保修支出。假定按稅法規(guī)定，與產品售后服務有關的費用在實際發(fā)生時才允許稅前扣除。
[分析]該項負債的年末賬面價值為200萬元；該項負債的計稅基礎=賬面價值200萬元-未來期間計算應納稅所得額時準予抵扣的金額200萬元=0.負債賬面價值>負債計稅基礎，形成的暫時性差異在未來期間轉回時會減少企業(yè)的應納稅所得額，為可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產。確認分錄為：
借：遞延所得稅資產500 000（2 000 000×25%）
貸：所得稅費用500 000（2 000 000×25%）
預計負債實際上是負債計稅基礎和負債賬面價值不相吻合的一個非常典型的事例。除此之外，相類似的還有預收賬款，由此而產生的暫時性差異與收入有關。
三、特殊項目產生的暫時性差異問題
�。ㄒ唬┗I建期間的費用問題
它不是資產也不是負債，但是卻形成暫時性差異。會計上將籌建期間的開辦費用不確認為過去的遞延資產，而是直接計入當期損益管理費用；但稅法規(guī)定要計入資產。因此，資產的賬面價值為零（因為計入當期費用了），但計稅基礎不為零，從而形成可抵扣暫時性差異，應確認遞延所得稅資產。
�。ǘ┒惽皬浹a虧損問題
我國有規(guī)定，本年發(fā)生虧損可以用以前年度提留的盈余公積彌補虧損。但企業(yè)一般都不愿意用盈余公積彌補虧損，因為盈余公積是從稅后利潤提取的，企業(yè)更愿意用以后連續(xù)5年的稅前利潤來彌補虧損。如果連續(xù)5年的稅前利潤都沒有補平虧損，那么只能用稅后利潤彌補虧損了。用以后年度的稅前利潤來彌補虧損在會計上沒有形成資產和負債，但是它卻允許稅前進行抵扣，這樣就形成了資產的計稅基礎。
例5，某公司2006年因政策性原因發(fā)生經營虧損2 000萬元，按稅法規(guī)定，該虧損可用于抵減以后5個年度的應納稅所得額。該公司預計未來5年能夠產生足夠的應納稅所得額彌補該虧損。
[分析]此時并未產生資產負債項目，但從性質上看，該虧損2 000萬元可減少以后5年內的應納稅所得額和應交所得稅，屬于可抵扣暫時性差異，應確認為遞延所得稅資產。確認分錄為：
借：遞延所得稅資產 5 000 000（20 000 000×25%）
貸：所得稅費用 5 000 000（20 000 000×25%）
假設2007年有1 000萬元的利潤，這1 000萬元不納稅，形成了所得稅費用1000×25%，轉回遞延所得稅資產。
借：所得稅費用 2 500 000（10 000 000×25%）
貸：遞延所得稅資產 2 500 000（10000000×25%）
假設2008年又有3 000萬元的利潤，前面一年還剩1 000萬元的虧損沒有彌補，3 000萬元彌補虧損后剩余的2 000萬元要納稅，形成“應交稅費——應交所得稅”2 000×25%萬元。轉回遞延所得稅資產1 000×25%萬元，在遞延所得稅資產的貸方，結平遞延所得稅資產。
會計分錄為：
借：所得稅費用 7 500 000（30 000 000×25%）
貸：遞延所得稅資產 2 500 000（10 000 000×25%）
應交稅費——應交所得稅 5 000 000（20 000 000×25%）
（三）企業(yè)合并中取得資產負債產生的暫時性差異問題
因《企業(yè)會計準則》規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能使得對于企業(yè)合并中取得的可辨認資產負債按公允價值計量確認入賬價值，而按稅法規(guī)定購買方在合并中取得的可辨認資產負債應按原計稅基礎不變，這樣就產生了因企業(yè)合并中取得可辨認資產負債的公允價值與其計稅基礎不同而形成的暫時性差異。
在采用資產負債表的所得稅會計處理方法時，關鍵是確認暫時性差異及其性質。而暫時性差異又取決于相關的資產負債項目，先要確定資產負債相關項目的賬面價值；然后分析、計算資產負債的計稅基礎。當資產賬面價值大于其計稅基礎時，形成應納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債；當資產賬面價值小于其計稅基礎時，形成可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產。當負債賬面價值大于其計稅基礎時，形成可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅資產；當負債賬面價值小于其計稅基礎時，形成應納稅暫時性差異，確認遞延所得稅負債。
