【摘要】中國1994年稅制改革實行了生產型增值稅，增值稅類型選擇適應了當時經(jīng)濟和財政的實際，為政府支出和宏觀經(jīng)濟調控提供了有力的財力支持，但是隨著國民經(jīng)濟戰(zhàn)略從限制非理性投資向擴大內需和提高經(jīng)濟效率進行戰(zhàn)略轉移，增值稅由生產型向消費型轉型就成為公認的增值稅改革方向。消費型增值稅作為一種有助于消除重復征稅問題、有利于促進技術進步的先進而規(guī)范的增值稅類型，為歐盟各國及許多發(fā)達國家和發(fā)展中國家所采用，也是增值稅發(fā)展的主流。本文將通過較為系統(tǒng)地介紹新、舊《條例》內容的主要變化及對企業(yè)固定資產核算的影響，并結合當前金融危機的現(xiàn)實情況，分析新條例實行過程中可能遇到的問題，提出相應的解決對策。

　　【關鍵詞】消費型增值稅；財務核算；進項稅額抵扣；固定資產

　　引言

　　由于1994年我國實行的生產型增值稅的稅基中包含了外購固定資產的價值，對于這部分價值存在重復征稅問題，客觀上抑制了企業(yè)的固定資產投資。面對經(jīng)濟全球化下各國企業(yè)間激烈的競爭及當前經(jīng)濟危機的國際大環(huán)境下，生產型增值稅制度顯然不能適應中國加入WTO后經(jīng)濟形勢發(fā)展變化的需要。若增值稅稅負較高的情況繼續(xù)下去，將使我國國內的企業(yè)無法與海外企業(yè)平等競爭。為了促進中國經(jīng)濟的進一步國際化，增強中國企業(yè)在國際市場上的公平競爭力，也為了我國國民經(jīng)濟和稅收事業(yè)長遠、協(xié)調發(fā)展， 增值稅的轉型是增值稅改革的必然結果。

　　一、增值稅概述

　　增值稅是以從事銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及從事進口貨物的單位和個人取得的增值額為課稅對象征稅的一種稅。增值稅按對外購固定資產處理方式的不同，可劃分為生產型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。

　　二、增值稅轉型改革的主要內容

　　(一)新購固定資產進項稅額納入增值稅抵扣范圍

　　新《條例》第10條將固定資產從不能從銷項稅額抵扣的進項稅額項目中刪除，這意味著自2009 年起凡購置固定資產取得增值稅發(fā)票即可予以抵扣銷項稅額，標志著我國增值稅正式由生產型向消費型轉換。新《條例》中準予抵扣的固定資產范圍僅限于現(xiàn)行增值稅征稅范圍內的固定資產，房屋、建筑物等不動產雖然在會計制度中允許作為固定資產核算，也不得抵扣進項稅額。值得注意的是，新《條例》僅僅準予抵扣2009年1月1日以后新增的機器設備投資中所含的增值稅進項稅額，不包括存量設備投資中所含的增值稅稅款。

　　(二)改革范圍覆蓋全國，取消地區(qū)與行業(yè)限制

　　2004年、2007年及2008年擴大增值稅抵扣范圍試點僅涉及了部分地區(qū)的部分行業(yè)，且試點辦法有所不同。此次改革則是在全國范圍內統(tǒng)一實施，原先實行擴大增值稅抵扣范圍試點政策的東北、中部、內蒙古東部地區(qū)以及四川汶川地震受災嚴重地區(qū)也都納入增值稅轉型改革的總體范疇內，執(zhí)行相同的政策。

　　(三)降低了小規(guī)模納稅人的征收率

　　將小規(guī)模納稅人的征收率統(tǒng)一降低至3%。

　　(四)取消了與生產型增值稅相關的優(yōu)惠政策

　　新《條例》刪除了執(zhí)行進口設備免征增值稅和外商投資企業(yè)采購國產設備增值稅退稅政策。

　　三、增值稅轉型的理論分析

　　生產型增值稅在征稅時，不允許扣除任何外購固定資產價值中所含的增值稅進項稅額。該種類型的增值稅的特點是：法定增值額大于理論增值額，對固定資產存在重復征稅，而且越是資本有機構成高的行業(yè)，重復征稅就越嚴重；不利于鼓勵投資，但可以保證財政收入。我國增值稅轉型前采用的就是該種類型的增值稅。目前，生產型增值稅主要為印度尼西亞采用。收入型增值稅在征稅時，對外購固定資產價值中所含的增值稅進項稅額在購入時不允許一次性全部扣除，只允許扣除當期計入產品價值的折舊費部分的相應進項稅額。該類型的增值稅的特點是：法定增值額與理論增值額一致，從理論上講是一種標準的增值稅。但由于外購固定資產價款是以計提折舊的方式分期轉入產品價值的，且轉入部分沒有合法的外購憑證，故給憑發(fā)票扣稅的計算方法帶來困難，從而影響了這種方法的廣泛采用。目前，主要有阿根廷、摩洛哥及部分中東歐國家采用。消費型增值稅在征稅時，允許外購固定資產價值中所含的增值稅進項稅額在購入的當期一次性全部扣除。該類型的增值稅在購進固定資產的當期，因扣除額大大增加，會減少財政收入，但將鼓勵企業(yè)投資。這種方法最宜規(guī)范憑發(fā)票扣稅的計算方法。因為憑固定資產的外購發(fā)票可以一次將其已納稅款全部扣除，既便于操作，也便于管理，所以是三種類型中最先進、最能體現(xiàn)增值稅優(yōu)越性的一種類型。目前，該類型增值稅為歐盟各國及許多發(fā)達國家和發(fā)展中國家所采用，也是增值稅發(fā)展的主流。我國于2009年1月1日起開始采用該類型增值稅。

　　四、案例分析

　　(一)2008年度財務主要數(shù)據(jù)

　　A新型建材股份有限公司為一般納稅人，增值稅率為17%，采用即征即退政策。固定資產采用年限平均法進行折舊。所得稅率為25%。

　　1.固定資產

　　2008年度新增固定資產787 701.26元，其中機器設備560 808.26元(含增值稅81 484.96元)、電子設備76 230.00(含增值稅11 076.15)元，均取得增值稅專用發(fā)票。新增的機器設備用于車間生產，電子設備為財務科、質檢科使用。新增機器設備和電子設備當年的累計折舊分別為34 646.06元和5 046.72元。

　　2.增值稅

　　A公司2008年度增值稅賬面金額如下(單位：元)：

　　(二)消費型增值稅下該公司固定資產核算的影響

　　假設增值稅轉型2008年1月1日起執(zhí)行，固定資產購進時不考慮運費。新增運輸設備不屬于進項稅抵扣范圍。

　　購進固定資產時：

　　借：固定資產——機器設備479 323.30

　　　　　　　　——電子設備65 153.85

　　　　應交稅費——應交增值稅(進項稅額)92 561.11

　　　　貸：銀行存款637 038.26

　　當年計提折舊：

　　借：制造費用 30 017.72

　　　　管理費用 4 313.44

　　　　貸：累計折舊34 331.16

　　固定資產入賬差異=允許抵扣的進項稅額=-92 561.11(元)

　　消費型增值稅制度下外購固定資產成本相對于生產型增值稅制度下成本降低的幅度為：17%/(1+17%)=14.53%，因此每期的設備折舊也相應降低14.53%。

　　當年少計提折舊=(34 646.06+5 046.72)-34 331.16= 5 361.62(元)

　　其中，制造費用=34 646.06-30 017.72=4 628.34(元)

　　管理費用=5 046.72-4 313.44=733.28(元)

　　(三)增值稅轉型對相關報表項目的影響

　　1.固定資產(凈值)

　　由于購置固定資產的進項稅得到抵扣致使固定資產的入賬價值減少，相應年末凈值也隨之減少。

　　A公司資產負債表中“固定資產”減少額=92 561.11- 5 361.62=87 199.49(元)

　　2.存貨

　　資產負債表中“存貨”項目為將“庫存商品”、“原材料”、“材料采購”、“在途物資”、“材料成本差異”、“委托加工物資”、“生產成本”等總賬科目期末余額的分析匯總數(shù)減去“存貨跌價準備”科目余額后的凈額。

　　企業(yè)成本核算中，當期發(fā)生的“制造費用”在期末會通過一定的分配方法計入各種產品成本，并在完工產品與在產品之間分配，即分配到相應產品的“生產成本”，隨產品的完工轉入“庫存商品”。因此，生產用設備折舊費用的降低會降低當期的存貨成本。

　　假設A公司2008年發(fā)生的制造費用全部結轉入產品成本，且當年生產的產品已銷售了其中一半，則：

　　資產負債表中，“存貨”減少額=4 628.34÷2=2 314.17(元)

　　3.營業(yè)成本

　　沿承上述假設，則利潤表中“營業(yè)成本”減少額=4 628.34÷2=2 314.17(元)

　　4.凈利潤

　　在銷售收入不變的情況下，設備折舊的降低導致公司當期營業(yè)成本和期間費用的降低，從而提高當期的營業(yè)利潤。由于稅制改革并不提高公司的經(jīng)營成本和其他業(yè)務經(jīng)營，公司當期的營業(yè)利潤也相應提高最終的凈利潤。

　　利潤表中“凈利潤”增加額=(2 314.17+733.28)×(1-25%)=3 047.45×75%=2 285.59(元)

　　5.應交稅費

　　(1)應交增值稅

　　A公司當期少交增值稅為92 561.11元，占當期應交增值稅的0.25%。

　　由于該企業(yè)增值稅采用即征即退政策，故應交增值稅的增減不影響當期城建稅和教育費附加的計提。但一般情況下，應納增值稅額的減少會分別減少城建稅和教育費附加。

　　值得注意的是，當期銷項稅額在扣除非固定資產包含的進項稅后的余額，即本期應交增值稅額(38 155 699.42元)仍能足額抵扣消費型增值稅政策下固定資產包含的進項稅，使得當期少交增值稅額即為新購固定資產包含的進項稅額。如果當期銷項稅額在扣除非固定資產包含的進項稅后的余額不足以抵扣新購固定資產包含的進項稅額，則當期少交增值稅額將小于當期新購固定資產包含的進項稅額，甚至在未抵扣固定資產包含的進項稅額情況下當期銷項稅額就已經(jīng)不足以抵扣進項稅額時，固定資產購置當期將完全享受不到固定資產進項稅抵扣帶來的稅負降低。未抵扣完的進項稅額將留到下期繼續(xù)抵扣。

　　(2)應交所得稅

　　當期多交所得稅=3 047.45×25%=761.86(元)

　　案例中影響當年所得稅的是當年前11個月新增固定資產計提的折舊費用。當年12月新增的固定資產不影響當年應納所得稅額，該月增加的固定資產其折舊從下年開始計提。

　　(3)應交稅費

　　當期“應交稅費”減少額=92 561.11-761.86=91 799.25(元)

　　由計算可知，雖然消費型增值稅政策下固定資產進項稅的抵扣會增加企業(yè)的所得稅費用，但在固定資產包含的進項稅額在當期得到完全抵扣時，兩者的絕對值相差懸殊，當期應納所得稅額的增加并不會影響企業(yè)整體稅負的減少及凈利潤的增加。

　　6.資產總計、負債和所有者權益(或股東權益)總計

　　當期“資產總計”減少額=87 199.49+2 314.17=89 513.66(元)

　　當期“負債和所有者權益總計”減少額=91 799.25-2 285.59 =89 513.66(元)

　　當期“資產總計”減少額=當期“負債和所有者權益總計”減少額

　　五、消費型增值稅實施中存在的問題

　　(一)存量固定資產的進項稅額抵扣問題

　　通過對案例2008年新增的現(xiàn)行增值稅征稅范圍內的固定資產在生產型增值稅政策和消費型增值稅政策下進行的相關對比可以發(fā)現(xiàn)，在消費型增值稅政策下，固定資產進項稅額的抵扣既直接降低了當期的稅費，又通過折舊費用的降低減少了相應的生產成本及管理成本，提高了當期收益能力。同時，在一定程度上對企業(yè)資本結構起到了優(yōu)化作用。

　　但在新《條例》中僅僅準予抵扣2009年1月1日以后新增的現(xiàn)行增值稅征稅范圍內的固定資產中所含的增值稅進項稅額，不包括現(xiàn)行增值稅征稅范圍內的存量固定資產中所含的增值稅稅款，即使企業(yè)在2008年12月31日購買或2008年購買當年未達到使用狀態(tài)也不得抵扣。這就使得案例中A公司在2008年新增的固定資產仍按生產型增值稅政策進行會計核算處理，也就在當年享受不到上述提到消費型增值稅政策帶來的利好。

　　對于企業(yè)尤其是固定資產比例高、大型資產密集型企業(yè)來說，這是很不公平的。企業(yè)作為政策的接受者，不可能預知其具體內容及頒布時間，勢必造成增值稅轉型前后購置固定資產而使企業(yè)間因投資時間差異形成稅負的重大差異。不公平的稅負不符合消費型增值稅的定義，不利于增值稅改革的順利推進。

　　(二)加劇利用增值稅發(fā)票偷稅的風險

　　一方面，我國現(xiàn)行增值稅計稅采用發(fā)票法，即納稅人可以扣除的稅金應該由增值稅專用發(fā)票或其他抵扣憑證來確定。因此，增值稅專用發(fā)票不僅具有一般商事憑證作用，而且具有納稅憑證和扣稅憑證的作用。這次增值稅轉型無疑加大了增值稅專用發(fā)票抵稅作用的含金量。

　　另一方面，新《條例》對于固定資產進項稅額抵扣的相關限制，影響了部分企業(yè)購入的部分固定資產的進項稅抵扣。由此，企業(yè)為了增加進項稅額的抵扣，以委托他人虛開增值稅發(fā)票，制造虛假交易；或以假進貨退回的名義，將2009年1月1日以前購入、已索取普通發(fā)票的固定資產，將普通發(fā)票退回銷售方，請銷售方開具紅字普通發(fā)票沖減銷售后，開具增值稅專用發(fā)票進行抵扣；又或是將購入生活用的汽車、高檔家用電器等固定資產，變換開票產品名稱，用作企業(yè)進行抵扣等手段，利用增值稅發(fā)票進行偷稅。

　　鑒于我國這種“以票管稅”為主的手段難以有效控制現(xiàn)實經(jīng)濟運作中的偷漏稅問題，利用增值稅發(fā)票的偷稅行為將會加劇。

　　六、進一步完善消費型增值稅的建議

　　(一)允許增值稅轉型前一年新增設備類固定資產抵扣50%的進項稅

　　綜合稅收征管可行性及我國財政承受力的考慮，針對可操作性及存量固定資產的進項稅額抵扣問題，筆者建議允許增值稅轉型前一年(2008年)新增設備類固定資產憑增值稅專用發(fā)票抵扣其50%的進項稅額，對于金額特別大的企業(yè)進行2～3年分期抵扣。

　　1.該方案可以通過金稅系統(tǒng)使稅務局基本掌握該地區(qū)增值稅

　　轉型前一年新增設備類固定資產的抵扣情況，從而解決了期初存量固定資產折舊確認和計量的稅收難題，使稅收征管方面具有可操作性。

　　2.增值稅轉型前一年設備類固定資產進項稅的50%使購置時間性差異造成稅負差異的那部分固定資產的抵扣可以順理成章地納入“固定資產須驗收交付使用后予以抵扣”的稅收條款進行管理，從而使得稅收政策銜接變得平滑，同時低稅率抵扣符合國際期初固定資產過渡性政策慣例。

　　3.對抵扣金額特別大的進項稅分期抵扣減輕了財政收入一次抵扣進項稅額的壓力。

　　(二)加強增值稅專用發(fā)票的監(jiān)管力度，完善征管方式

　　在審核增值稅專用發(fā)票時，除了防偽應作為專門技術另行探討外，還應設計切實可行的審核程序，特別是交叉審核，并將其納入稅務審計，作為經(jīng)常性稽查的主要內容。

　　同時，需要盡快實行增值稅征管的信息化以至全國聯(lián)網(wǎng)，建立企業(yè)—銀行—稅務部門—工商部門之間遙相呼應的計算機稽征體系，達到信息共享。

　　但是，僅憑加強監(jiān)管難以達到治本的效果，關鍵是要改變現(xiàn)行增值稅僅僅以票扣稅的現(xiàn)狀，降低發(fā)票的含金量，從根源上遏制利用增值稅發(fā)票偷逃稅現(xiàn)象。筆者建議在增值稅計稅采用發(fā)票法的基礎上結合賬簿法的計稅方式，使得進項稅款的計算不僅要“以票扣稅”，而且要“憑賬扣稅”。

　　結論與展望

　　國際金融危機導致的我國經(jīng)濟下行的風險正在加劇，需要政策上的實質性利好來減少經(jīng)濟周期波動的影響。增值稅的轉型應運而生，它一方面能刺激企業(yè)加大投資力度、加快技術升級的步伐，在一定程度上緩解經(jīng)濟衰退；另一方面讓利于民，是建設社會主義和諧社會的題中之義。但是，增值稅轉型是一項復雜的系統(tǒng)工程，是一個循序漸進的過程，不可能一蹴而就。筆者相信在不久的將來，今后消費型增值稅政策將根據(jù)經(jīng)濟形勢發(fā)展的不斷調整而不斷推進，與時俱進，促進國民經(jīng)濟又快又好的發(fā)展。

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