[摘　要]不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下的內(nèi)部控制具有不盡相同的表現(xiàn)。文章就私有產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、公有產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)及混合產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下的內(nèi)部控制進(jìn)行了系統(tǒng)分析，并在此基礎(chǔ)上就如何強(qiáng)化我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行了思考。

　　[關(guān)鍵詞]內(nèi)部控制；公司治理結(jié)構(gòu)；產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)

　　一、私有產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下的內(nèi)部控制分析

　　（一）獨(dú)資企業(yè)

　　在獨(dú)資企業(yè)中，業(yè)主作為出資人是自然人，而且僅僅限于一個(gè)。業(yè)主既是企業(yè)財(cái)產(chǎn)的所有者，又是企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者，同時(shí)也可以獨(dú)享全部企業(yè)的剩余索取權(quán)，并對(duì)自己的經(jīng)營(yíng)失敗承擔(dān)責(zé)任。實(shí)證資料表明，各國(guó)的獨(dú)資企業(yè)大多是家族式的組織，其治理結(jié)構(gòu)相當(dāng)簡(jiǎn)單，業(yè)主集所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)于一身，他可以借助家族內(nèi)部通過(guò)血緣關(guān)系所建立的親情關(guān)系以及某些族規(guī)或禮教下的道德約束等來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)充任管理者的家族成員的約束，這種內(nèi)部控制幾乎是高效率的，人們很少發(fā)現(xiàn)管理者的徇私舞弊。在中國(guó)，由于儒家文化“對(duì)族人的效忠”的人文環(huán)境，雖然管理者并非擁有一小部分本企業(yè)的剩余索取權(quán)，但家族企業(yè)成功所帶來(lái)的“光宗耀祖”的名譽(yù)等優(yōu)越感可以成為監(jiān)督他人的動(dòng)力。從某種意義上講，業(yè)主與作為事實(shí)上的代理人的管理者具有極強(qiáng)的親和力，信任大于防范，這種治理結(jié)構(gòu)對(duì)業(yè)主具有很大的誘惑力。然而，我們發(fā)現(xiàn)，在這些企業(yè)中，內(nèi)部控制制度不甚完善，控制手段比較落后，控制技術(shù)存在許多缺陷。盡管也會(huì)發(fā)生員工舞弊，但卻有比較好的察覺(jué)機(jī)制，使得內(nèi)部控制的效果不會(huì)比想象的程度差。這一事實(shí)折射出一個(gè)規(guī)律：產(chǎn)權(quán)的明晰和員工的素質(zhì)比內(nèi)部控制的其他要素更為重要。

　　在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制方面，獨(dú)資企業(yè)的業(yè)主仍然考慮以防止資財(cái)?shù)牧魇ё鳛槭滓刂颇繕?biāo)。除規(guī)模較大的企業(yè)可能聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師設(shè)計(jì)科學(xué)可行的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度外，相當(dāng)一部分獨(dú)資企業(yè)主要是沿襲本企業(yè)的傳統(tǒng)制度并在必要的情況下做出一些改進(jìn)。如果進(jìn)行制度的技術(shù)性分析，可以發(fā)現(xiàn)主要存在下述問(wèn)題：（1）書(shū)面文件資料不齊備，尤其是原始記錄對(duì)實(shí)物資產(chǎn)的控制缺乏效力；（2）控制標(biāo)準(zhǔn)有較大隨意性，甚至有不少標(biāo)準(zhǔn)來(lái)源于業(yè)主的口述，“人治”色彩濃厚，“照章辦事”的“法治精神”匾乏；（3）分工控制中不相容職務(wù)（如會(huì)計(jì)記賬與出納收付款項(xiàng)兩項(xiàng)職務(wù)）被家族成員兼任，同時(shí)，也無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)業(yè)主權(quán)力的反向約束；（4）對(duì)管理者的授權(quán)過(guò)大，如付款限額、提款標(biāo)準(zhǔn)等，若不加控制，不誠(chéng)實(shí)的家族成員也可能發(fā)生舞弊；（5）缺少職業(yè)化的內(nèi)部審計(jì)，僅靠非專(zhuān)業(yè)的家族成員所實(shí)施的稽核，效果往往不佳。以上問(wèn)題幾乎都是重要的，足以影響會(huì)計(jì)控制的效率，但是，獨(dú)資企業(yè)中家族成員的道德力量在很大程度上抵消了部分會(huì)計(jì)控制的技術(shù)缺陷，依然能夠使控制的效率達(dá)到較高的程度。

　　（二）合伙企業(yè)

　　在合伙企業(yè)中，合伙人既是出資人，又是經(jīng)營(yíng)者，企業(yè)的全部資產(chǎn)是全部合伙人的共有資產(chǎn)，全部負(fù)債也是全部合伙人的共有負(fù)債。從委托代理關(guān)系看，在合伙活動(dòng)范圍內(nèi)所發(fā)生的事情上，每個(gè)合伙人都是其余合伙人的代理人。合伙人處在同一個(gè)利益體之中，每個(gè)人按合伙契約所實(shí)施的行為都可能引致無(wú)限責(zé)任的壓力，這促成了合伙人之間的牽制以及對(duì)雇員的有效監(jiān)督。合伙人都有一種潛意識(shí)的監(jiān)督的動(dòng)力，每個(gè)合伙人既要考慮對(duì)自己負(fù)責(zé)，又要考慮對(duì)他人負(fù)責(zé)。

　　合伙契約是一個(gè)不完全契約，這一確立合伙關(guān)系的契約會(huì)因?yàn)橐粋€(gè)人的退伙而失效。在不少合伙企業(yè)中，內(nèi)部控制制度也像合伙契約一樣受到重視，但通常會(huì)因內(nèi)部約定事項(xiàng)的某些特殊性而使制度本身存在較多不完善性；合伙人對(duì)未來(lái)的收益及持續(xù)經(jīng)營(yíng)等缺乏明晰的預(yù)期，轉(zhuǎn)而對(duì)短期行為產(chǎn)生較大興趣。處在同等地位上的合伙人一旦發(fā)生爭(zhēng)議，因?yàn)槿鄙俦匾闹俨脵C(jī)構(gòu)，在合伙契約存在欠缺時(shí)，大多只能依靠道德力量的調(diào)節(jié)，對(duì)此可以從合伙前的合伙人選定時(shí)的信任度觀察出來(lái)。從這種意義上看，對(duì)合伙人實(shí)施的內(nèi)部控制，除合伙契約這一控制標(biāo)準(zhǔn)外，還必須依靠道義規(guī)則作有效補(bǔ)充。實(shí)際上，合伙人的負(fù)責(zé)精神本身是道義上的而不是行為規(guī)范所控制的。

　　合伙企業(yè)會(huì)計(jì)控制的效率高低，主要取決于在合伙契約及相關(guān)規(guī)章中對(duì)會(huì)計(jì)控制制度的設(shè)計(jì)。合伙契約是合伙人利益均衡狀態(tài)下的產(chǎn)物，它規(guī)定了或授權(quán)其他規(guī)章規(guī)定適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)控制制度；而制度的設(shè)計(jì)應(yīng)是合伙企業(yè)建立之前協(xié)商的，因?yàn)?，一個(gè)企業(yè)開(kāi)始營(yíng)運(yùn)，管制權(quán)利的分割業(yè)已完成并給予了各個(gè)合伙人確定的授權(quán)，再設(shè)計(jì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，勢(shì)必造成權(quán)利分配的利己觀與“失衡”感。這時(shí)的制度設(shè)計(jì)已進(jìn)入了“對(duì)人不對(duì)事”的困惑狀態(tài)，平息來(lái)自合伙人的爭(zhēng)端頗為困難。只有制度的設(shè)計(jì)體現(xiàn)“對(duì)事不對(duì)人”的原則，在既定制度下考慮授權(quán)與分工，才可能防止因部分個(gè)人利益損傷而否定制度的情況發(fā)生。在一般情況下，合伙企業(yè)更傾向于尋找外部力量（如聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師）設(shè)計(jì)一種能代表各方利益的公正的科學(xué)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度，這種制度在常態(tài)上是比較健全的，或者功能缺陷并不明顯，可以有效地發(fā)揮作用。但是，合伙人之間的掣肘與摩擦?xí)斐蓛?nèi)耗，影響會(huì)計(jì)控制效率。

　　單純從會(huì)計(jì)控制的技術(shù)層面看，由于合伙企業(yè)規(guī)模比股份公司小得多，其內(nèi)部分工比較粗，存在會(huì)計(jì)人員兼任多種相容職務(wù)的問(wèn)題，因會(huì)計(jì)人員缺乏專(zhuān)業(yè)化分工的工作條件，作業(yè)效率也可能降低。

　　二、公有產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下的內(nèi)部控制分析

　　公有產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)企業(yè)的典型代表是國(guó)有企業(yè)，即國(guó)家作為單獨(dú)出資人的企業(yè)。國(guó)家是一個(gè)抽象的政治概念，它的實(shí)際內(nèi)容是在此國(guó)家特定地域上獲得注冊(cè)的人民。國(guó)家所有也即“全民所有”。人民作為初始委托人，以納稅形式提供財(cái)政基礎(chǔ)，建立了代表國(guó)家行使權(quán)力的政府，政府又由代理人轉(zhuǎn)變?yōu)榈诙哟蔚奈腥?，以?guó)家出資人的形式向企業(yè)投資，委托經(jīng)理人負(fù)責(zé)企業(yè)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)。

　　在傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下，國(guó)有企業(yè)是政府的附庸，政府既充當(dāng)所有者身份，又是一個(gè)行使企業(yè)許多經(jīng)營(yíng)權(quán)的管理者；而企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者則是一個(gè)由政府委任并完全服從政府意志的“公務(wù)人員”，企業(yè)所實(shí)施的內(nèi)部控制往往被簡(jiǎn)化到近于極致的狀態(tài)。盡管從理論上講，國(guó)有企業(yè)的全部剩余索取權(quán)歸屬國(guó)家，但問(wèn)題是，政府主張“國(guó)家、企業(yè)與職工個(gè)人利益三兼顧”原則，伴隨著國(guó)有企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體的事實(shí)上缺位（政府的許多部門(mén)管制企業(yè)的結(jié)果是沒(méi)有真正的所有者代表），企業(yè)截留國(guó)家應(yīng)得剩余索取權(quán)的例子比比皆是。在國(guó)有企業(yè)中，一方面是缺少必要的法律約束經(jīng)營(yíng)者，更重要的是政府缺乏一套有效的激勵(lì)機(jī)制使經(jīng)營(yíng)者獲得一定剩余索取權(quán)。我國(guó)相當(dāng)一部分國(guó)有企業(yè)，內(nèi)部控制處在幼稚狀態(tài)，甚至流于形式，主要原因是：（1）政府對(duì)國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者缺乏資產(chǎn)保值與增值的制度約束與契約規(guī)定，經(jīng)營(yíng)者無(wú)意于健全內(nèi)部控制制度的努力；（2）規(guī)范的內(nèi)部控制制度體現(xiàn)了“人人平等”的精神，這給經(jīng)營(yíng)者謀取私利制造了障礙，經(jīng)營(yíng)者缺少健全內(nèi)部控制制度的自發(fā)的積極性；（3）政府給予企業(yè)經(jīng)營(yíng)者很大權(quán)力的同時(shí)忽略了給予相應(yīng)的約束，誘使經(jīng)營(yíng)者濫用權(quán)力，時(shí)有繞過(guò)或干預(yù)內(nèi)部控制制度的現(xiàn)象發(fā)生；（4）由于企業(yè)剩余索取權(quán)基本上由國(guó)家所有，經(jīng)營(yíng)者認(rèn)為沒(méi)有必要像私營(yíng)企業(yè)業(yè)主一樣對(duì)健全內(nèi)部控制付出很大的時(shí)間與精力。

　　由于政府對(duì)國(guó)有企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者缺乏控制，許多企業(yè)在內(nèi)部控制方面主要是沿襲本企業(yè)的舊制度，這種制度中包含著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制環(huán)境遺傳下來(lái)的行政管制的風(fēng)格，書(shū)面化的系統(tǒng)的內(nèi)部控制制度很少能夠見(jiàn)到。現(xiàn)行制度作為一種習(xí)慣性做法，多靠口授的形式推廣或傳授。幾乎很少有企業(yè)（可能只是在發(fā)生經(jīng)濟(jì)犯罪案件時(shí)因來(lái)自外部的警告）自覺(jué)檢討本單位的內(nèi)部控制制度的缺陷并設(shè)法予以改進(jìn)。

　　三、混合產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下的內(nèi)部控制分析

　　混合產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)的典型企業(yè)是包含公私股份的股份公司，在這種公司制下，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)在這一法人組織中完全分離，股東作為委托人可以委托職業(yè)經(jīng)理作為代理人負(fù)責(zé)經(jīng)營(yíng)，同時(shí)又設(shè)置了一個(gè)比較龐雜有序的治理結(jié)構(gòu)。股東大會(huì)是一個(gè)由股東組成的最高權(quán)力機(jī)構(gòu)，它選舉產(chǎn)生董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)，再由董事會(huì)委托經(jīng)理人經(jīng)營(yíng)企業(yè)，由監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)與經(jīng)理人實(shí)施監(jiān)督。從這個(gè)意義看，公司治理結(jié)構(gòu)是一個(gè)多極權(quán)力相互制衡的控制系統(tǒng)。在股份公司中，基于上述控制系統(tǒng)并在其之下建造的是整套比較健全的內(nèi)部控制制度，它的特點(diǎn)是：（1）書(shū)面資料比較齊全和真實(shí)，由于內(nèi)部利益多元化的制衡，以及對(duì)外信息披露的法定要求，會(huì)計(jì)控制的過(guò)程比較規(guī)范；（2）大多數(shù)企業(yè)擁有計(jì)劃、預(yù)算、定額、目標(biāo)以及責(zé)任管理的控制標(biāo)準(zhǔn)，再加上內(nèi)部各種規(guī)章制度，控制標(biāo)準(zhǔn)相當(dāng)完善；（3）由于委托代理層次多、關(guān)系復(fù)雜，授權(quán)與分工在吸取經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)與借鑒他人長(zhǎng)處的基礎(chǔ)上得以科學(xué)化。由于每一個(gè)公司員工都處在內(nèi)部控制的過(guò)程中，預(yù)設(shè)的牽制功能有助于阻止濫用權(quán)力；（4）一般業(yè)務(wù)的控制程序都可能聘請(qǐng)專(zhuān)家予以設(shè)計(jì)或指導(dǎo)，可以保證簡(jiǎn)化、可行和有效；（5）“幾乎每一大公司都聘雇內(nèi)部稽核人員，執(zhí)行多種業(yè)務(wù)方面的稽核”（馮均科，2001），由于業(yè)務(wù)稽核與會(huì)計(jì)稽核、內(nèi)部審計(jì)于同一控制體系，控制效率明顯趨高。在WalterB.Meigs等人所著《審計(jì)學(xué)原理》一書(shū)所描繪的一般公司的組織圖中，將審計(jì)小組歸屬董事會(huì)，并可管制業(yè)務(wù)稽核工作，說(shuō)明內(nèi)部審計(jì)具有很高的組織地位，這對(duì)于約束經(jīng)理人以及高層次決策者，可以獨(dú)立地有權(quán)威地發(fā)揮作用。

　　現(xiàn)代股份公司所提供的治理結(jié)構(gòu)為實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化的內(nèi)部控制提供了良好的條件。因?yàn)?，整個(gè)組織是在一個(gè)既定的規(guī)則下運(yùn)作的，而不是在經(jīng)營(yíng)者隨心所欲擺布下運(yùn)作的；就如同一個(gè)法制社會(huì)，應(yīng)聽(tīng)任法律權(quán)威，而不是聽(tīng)任行政長(zhǎng)官的個(gè)人權(quán)威。用著名組織理論權(quán)威M.韋伯的言論來(lái)表達(dá)，即“法人群體的成員們服從于一個(gè)當(dāng)權(quán)者，并不是服從作為個(gè)人的他，而是服從非人格化的規(guī)章。因此，可以說(shuō)，僅僅是在權(quán)力合理劃定的界限范圍內(nèi)才有服從的義務(wù)，這種權(quán)力是按照規(guī)章授予的?！痹谝粋€(gè)公司中，內(nèi)部控制制度的權(quán)威大于經(jīng)理人的權(quán)威，除非通過(guò)正式渠道對(duì)此制度進(jìn)行了修正，否則，任何人都應(yīng)服從制度權(quán)威。這是克服企業(yè)中實(shí)行“人治”的一件法寶；在公司制企業(yè)中，由于存在著多級(jí)復(fù)雜的權(quán)力牽制，制度權(quán)威易于實(shí)現(xiàn)，可以產(chǎn)生較明顯的控制效率。

　　在股份公司中，龐大的組織體系、精細(xì)的分工授權(quán)以及科學(xué)的管理手段將內(nèi)部控制的技術(shù)含量推到了高峰，這是獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)所無(wú)法比擬的；而優(yōu)良的治理結(jié)構(gòu)所形成的有序的委托代理關(guān)系以及由于其中包含約束機(jī)制、監(jiān)督意識(shí)、制度監(jiān)控等，這也是國(guó)有企業(yè)所無(wú)法比擬的。因此，股份公司中的內(nèi)部控制具有較高的效率。但是應(yīng)當(dāng)注意，股份公司內(nèi)部控制制度是私有產(chǎn)權(quán)下獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)內(nèi)部控制制度的一個(gè)繼承與發(fā)展，它仍然沒(méi)有偏離后者所創(chuàng)造的控制原理與制度構(gòu)架。況且，我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)尚不健全，“新老三會(huì)”關(guān)系尚未理順，“內(nèi)部人控制”問(wèn)題和行政干預(yù)現(xiàn)象仍普遍存在等等問(wèn)題都嚴(yán)重影響著內(nèi)部控制作用的發(fā)揮。

　　四、強(qiáng)化我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的幾點(diǎn)思考

　　根據(jù)上述分析，我們不難明白這樣一個(gè)事實(shí)：不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下的內(nèi)部控制的表現(xiàn)有所不同，產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)影響甚至左右著內(nèi)部控制效率。目前，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制改革已全面展開(kāi)，對(duì)國(guó)有企業(yè)的改造也已逐步深入。在此背景下，企業(yè)內(nèi)控制度如何跟上企業(yè)發(fā)展的步伐，適應(yīng)不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下（特別是公司制企業(yè)）企業(yè)發(fā)展的要求，就值得我們思考。

　?。ㄒ唬╆P(guān)于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范體系的思考

　　目前內(nèi)部控制規(guī)范還缺乏一個(gè)成型的體系。就內(nèi)容層次上，雖已制定了幾部法律與規(guī)范，但從完整性來(lái)看，還遠(yuǎn)末達(dá)到社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)對(duì)內(nèi)部控制規(guī)范體系完整性的要求。目前《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》的基本規(guī)范和貨幣資金的具體規(guī)范已頒布實(shí)施，其他的具體規(guī)范也將陸續(xù)出臺(tái)。全部?jī)?nèi)容完成后，將在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制方面形成一個(gè)較完整的規(guī)范體系；但也應(yīng)看到，在操作性層次上，尚有相當(dāng)艱巨的任務(wù)。目前，許多規(guī)范的諸多內(nèi)容是非常原則性的，在現(xiàn)實(shí)中針對(duì)不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)企業(yè)的可操作性相對(duì)較差。

　　（二）關(guān)于內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)定位的思考

　　目標(biāo)定位是內(nèi)部控制的根本所在。只有目標(biāo)定位明確了，相應(yīng)地內(nèi)容范圍才能夠確定，設(shè)置方式以及評(píng)價(jià)指標(biāo)體系的建立也才能有所參照與依據(jù)。目前我國(guó)內(nèi)部控制的目標(biāo)定位與COSO報(bào)告相對(duì)完整的定位相比還有較大的距離。COSO報(bào)告將內(nèi)部控制的目標(biāo)定位于：財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)的效率效果以及法律法規(guī)的遵循性。我國(guó)內(nèi)部控制的定位主要還是局限于保證業(yè)務(wù)活動(dòng)的有效進(jìn)行，防錯(cuò)糾弊，會(huì)計(jì)資料的真實(shí)、合法與資產(chǎn)的安全和完整方面。這種目標(biāo)定位的相對(duì)低調(diào)與我國(guó)現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)狀況確實(shí)相符合。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和企業(yè)狀況的不斷改善，對(duì)公司制企業(yè)的目標(biāo)定位應(yīng)有相應(yīng)的提高。不僅需要借鑒國(guó)際上有關(guān)內(nèi)部控制的目標(biāo)定位，同時(shí)也需考慮中國(guó)國(guó)情，立足于中國(guó)企業(yè)的現(xiàn)實(shí)，從改善中國(guó)企業(yè)現(xiàn)狀和完善公司治理的角度出發(fā)，應(yīng)既遵循適當(dāng)?shù)那罢靶耘c發(fā)展性，同時(shí)又有立足于現(xiàn)實(shí)的穩(wěn)定性與可操作性，從而給中國(guó)的內(nèi)部控制規(guī)范以一個(gè)適當(dāng)?shù)哪繕?biāo)定位。

　　（三）關(guān)于內(nèi)部控制內(nèi)容范圍的思考

　　內(nèi)部控制理論在西方經(jīng)過(guò)近一個(gè)世紀(jì)的發(fā)展，成熟于COSO報(bào)告的五大要素，即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通以及監(jiān)督。這是西方成熟市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)以及發(fā)達(dá)資本市場(chǎng)條件下企業(yè)內(nèi)部控制需考慮的要件。我國(guó)內(nèi)部控制的內(nèi)容范圍與COSO報(bào)告相比，還有相當(dāng)?shù)木嚯x。內(nèi)部控制的內(nèi)容主要集中于會(huì)計(jì)領(lǐng)域?！稌?huì)計(jì)法》、《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范》等法律法規(guī)主要是從會(huì)計(jì)控制的角度來(lái)規(guī)范內(nèi)部控制；獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則中的定位也是著重于企業(yè)的會(huì)計(jì)責(zé)任方面。隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，處于社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初級(jí)階段的中國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)容范圍的確定是一個(gè)需考慮的問(wèn)題。從中國(guó)現(xiàn)有的有關(guān)內(nèi)部控制法規(guī)的內(nèi)容來(lái)看，作為企業(yè)外部條件的控制環(huán)境與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估部分相對(duì)較弱，在今后內(nèi)部控制規(guī)范的制定中需加以強(qiáng)調(diào)。

　?。ㄋ模╆P(guān)于內(nèi)部控制環(huán)境的思考

　　企業(yè)的控制環(huán)境是內(nèi)部控制其他要素發(fā)揮作用的基礎(chǔ)，直接影響到企業(yè)內(nèi)部控制的貫徹執(zhí)行以及企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，是內(nèi)部控制的核心。COSO報(bào)告認(rèn)為，控制環(huán)境是指對(duì)建立、加強(qiáng)或削弱特定政策、程序及其效率產(chǎn)生影響的各種因素，具體包括企業(yè)的董事會(huì)，企業(yè)管理人員的品行、操守、價(jià)值觀、素質(zhì)與能力，管理人員的管理哲學(xué)與經(jīng)營(yíng)觀念，企業(yè)文化等。顯而易見(jiàn)，不同產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)下的企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境存在著差異，但有些是共同的（如員工的道德水準(zhǔn)、價(jià)值觀念，管理層的管理哲學(xué)、經(jīng)營(yíng)理念和企業(yè)文化等）。

　　企業(yè)文化氛圍的形成，員工道德水準(zhǔn)和價(jià)值觀念的養(yǎng)成甚至企業(yè)經(jīng)營(yíng)理念的形成，都是一個(gè)漫長(zhǎng)的過(guò)程，在建設(shè)企業(yè)內(nèi)部控制時(shí)，我們只能加以引導(dǎo)、利用，而難以在短時(shí)間內(nèi)改變。這就要求在道德規(guī)范與行為準(zhǔn)則建設(shè)中，避免空洞的說(shuō)教，按內(nèi)部控制的要求，針對(duì)各崗位的特點(diǎn)建立起具有操作性的行為規(guī)范與準(zhǔn)則體系，從而為內(nèi)部控制發(fā)揮作用提供良好的人文環(huán)境。

　?。ㄎ澹╆P(guān)于公司治理結(jié)構(gòu)的思考

　　包含公私出資人股權(quán)的股份公司，代表著現(xiàn)代企業(yè)制度的主流與精華。對(duì)這種企業(yè)內(nèi)部控制的核心是公司治理結(jié)構(gòu)，解決治理結(jié)構(gòu)中存在的諸如“一股獨(dú)大”、“內(nèi)部人控制”等問(wèn)題，協(xié)調(diào)諸如“新老三會(huì)”、“內(nèi)部調(diào)控和外部調(diào)控”等關(guān)系問(wèn)題等。

　　針對(duì)上述問(wèn)題，具體要做到：（1）優(yōu)化上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)，推進(jìn)產(chǎn)權(quán)主體多元化。我國(guó)的上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，“一股獨(dú)大”的現(xiàn)狀導(dǎo)致了兩個(gè)問(wèn)題：一是股權(quán)過(guò)度集中，造成了大股東和中小股東、公眾投資人之間的利益矛盾，二是由于目前國(guó)有股權(quán)不能流通，使擁有絕大部分股權(quán)的不可流通的公眾股股東價(jià)值基礎(chǔ)和利益取向相背離；（2）完善董事會(huì)的決策機(jī)制。要將董事會(huì)成員與總領(lǐng)導(dǎo)班子徹底分開(kāi)，建立起相互制衡的構(gòu)架，適當(dāng)下放董事會(huì)的經(jīng)營(yíng)權(quán)利，建立具有相當(dāng)權(quán)力的決策咨詢機(jī)構(gòu)，建立具有重大決策權(quán)的管理、技術(shù)、審計(jì)、價(jià)格、薪酬等委員會(huì)制度；（3）聘請(qǐng)專(zhuān)家進(jìn)入董事會(huì)，積極推進(jìn)獨(dú)立董事制度。獨(dú)立董事的加入，不僅能夠降低執(zhí)行董事在董事會(huì)成員中的比例，也有利于公司內(nèi)部的檢查、監(jiān)督和評(píng)價(jià)，更有利于強(qiáng)化公司的制衡機(jī)制；（4）突出董事會(huì)在建立和完善內(nèi)部控制體系中的核心作用，在制定內(nèi)部控制有關(guān)規(guī)定時(shí)要明確單位負(fù)責(zé)人應(yīng)負(fù)的責(zé)任。

　　（六）關(guān)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的思考

　　內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行有效性的檢測(cè)。對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，應(yīng)該執(zhí)行哪些評(píng)價(jià)程序、遵循什么樣的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，是否需建立內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)準(zhǔn)則，用什么樣的評(píng)價(jià)形式等等都是需考慮的因素。如果需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任，在什么情況下承擔(dān)責(zé)任、承擔(dān)什么責(zé)任等，這些都是需要謹(jǐn)慎解決的問(wèn)題。目前，我國(guó)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)體系尚未建立，已制定和出臺(tái)的內(nèi)部控制規(guī)范，這方面的內(nèi)容尚未作為主要部分予以重視。而“從我國(guó)一些企業(yè)的現(xiàn)狀分析，這些企業(yè)不是沒(méi)有內(nèi)部控制，而是沒(méi)有很好執(zhí)行，其中往往是企業(yè)負(fù)責(zé)人帶頭不執(zhí)行、破壞既定的內(nèi)部控制程序，導(dǎo)致內(nèi)部控制形同虛設(shè)或只對(duì)下不對(duì)上”由此可見(jiàn)，只有建立一套完善的、符合實(shí)際的，具有可操作性的評(píng)價(jià)指標(biāo)體系，內(nèi)部控制制度在實(shí)踐中才具有現(xiàn)實(shí)的可運(yùn)行性與有效性。

　?。ㄆ撸╆P(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制效果與控制成本關(guān)系問(wèn)題的思考

　　企業(yè)內(nèi)部控制效果與成本應(yīng)該是正相關(guān)的，但也并非絕對(duì)。如按職務(wù)分離控制要求，記賬人員與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)的審批人員、經(jīng)辦人員、財(cái)物保管人員的職責(zé)權(quán)限應(yīng)當(dāng)明確，并相互分離、相互制約；業(yè)務(wù)程序控制要求每項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)事項(xiàng)從發(fā)生到終結(jié)都要按照事先規(guī)定的授權(quán)———執(zhí)行———記錄———復(fù)核等互相牽制的程序進(jìn)行辦理，特別是執(zhí)行、記錄、復(fù)核不得由一人包辦等等。所有這些控制效果，是建立在一定的內(nèi)部控制人員成本和其他相應(yīng)成本基礎(chǔ)之上的。但也并不是內(nèi)控人員愈多，耗費(fèi)成本愈大，效果就愈佳，關(guān)鍵在于內(nèi)控人員職責(zé)要明確，權(quán)限要清晰并要盡責(zé)盡力。要在實(shí)踐中逐步探尋一個(gè)內(nèi)控效果與內(nèi)控成本的合理結(jié)構(gòu)比例，同時(shí)借助于企業(yè)“外控”（外部審計(jì)和外部其它控制手段）的壓力與動(dòng)力支持，既取得良好的內(nèi)控效果，又能盡可能地節(jié)約內(nèi)部控制所耗費(fèi)的成本。

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