會計和商業(yè)銀行審慎監(jiān)管服務(wù)于不同的目的，財務(wù)會計是報告過去的經(jīng)濟(jì)交易和事項對利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)利益的影響，傳遞的是會計主體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的信息。審慎監(jiān)管則是面向未來，以維護(hù)金融體系穩(wěn)定。

　　會計和商業(yè)銀行審慎監(jiān)管服務(wù)于不同的目的，財務(wù)會計是報告過去的經(jīng)濟(jì)交易和事項對利益相關(guān)者經(jīng)濟(jì)利益的影響，傳遞的是會計主體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的信息。審慎監(jiān)管則是面向未來，以維護(hù)金融體系的穩(wěn)定和保護(hù)商業(yè)銀行存款人的利益為目的。資本充足監(jiān)管是商業(yè)銀行審慎監(jiān)管的核心，但是銀行持續(xù)監(jiān)管需要以會計信息為基礎(chǔ)，因此監(jiān)管規(guī)定要根據(jù)會計計量方法的變化做出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整。由于新的企業(yè)會計準(zhǔn)則（以下簡稱“新準(zhǔn)則”）中有關(guān)金融工具會計核算準(zhǔn)則改變了單一的歷史成本計量模式而采用公允價值和歷史成本混合計量模式，會計核算方法的改變影響到商業(yè)銀行所有者權(quán)益的核算，而2004年的資本充足管理辦法對監(jiān)管資本的計量是建立在2001年開始實施的《金融企業(yè)會計制度》的基礎(chǔ)上，當(dāng)時的會計制度對金融資產(chǎn)和負(fù)債的計量是以歷史成本為基礎(chǔ)， 監(jiān)管資本應(yīng)當(dāng)根據(jù)會計準(zhǔn)則的變化做出調(diào)整可以降低商業(yè)銀行監(jiān)管報告和財務(wù)報告的成本，同時可以實現(xiàn)監(jiān)管的目標(biāo)。

　　一、金融工具會計核算的主要變化新準(zhǔn)則頒布以前我國商業(yè)銀行執(zhí)行的《金融企業(yè)會計制度》與國際會計準(zhǔn)則對金融工具的會計核算差距較大，在此之前我國沒有單獨的金融工具會計準(zhǔn)則，相關(guān)的會計處理是根據(jù)原投資準(zhǔn)則和負(fù)債的規(guī)定進(jìn)行核算，原投資準(zhǔn)則根據(jù)管理當(dāng)局的意圖分為短期投資和長期投資，長期投資根據(jù)投資工具的不同分為長期股權(quán)投資和長期債權(quán)投資。短期投資采用成本與市價孰低法計量，市價低于成本的部分提取短期投資跌價準(zhǔn)備，市價恢復(fù)后沖銷已經(jīng)提取的跌價準(zhǔn)備，但是最多將短期投資賬面價值恢復(fù)到原投資成本。而長期投資則根據(jù)賬面價值與可回收金額對比，可回收金額低于賬面價值需要提取長期投資減值準(zhǔn)備，可回收金額上升后可轉(zhuǎn)回已提取的減值準(zhǔn)備，最多恢復(fù)到原始投資成本。而對于衍生金融工具沒有明確的規(guī)定，商業(yè)銀行衍生金融工具的未實現(xiàn)盈虧在表外進(jìn)行披露。由此可見原來的投資準(zhǔn)則是建立在成本模式上的會計核算，跌價和減值準(zhǔn)備是謹(jǐn)慎性原則對歷史成本原則的修正。上市金融機(jī)構(gòu)從2006年1月1日開始實施財政部財會[2005]14 號文《關(guān)于印發(fā)<金融工具確認(rèn)和計量暫行規(guī)定（試行）>的通知》已經(jīng)提前采用了新的金融工具計量模式。

　　由于我國對金融機(jī)構(gòu)實行分業(yè)經(jīng)營的管制，新準(zhǔn)則中與商業(yè)銀行金融資產(chǎn)和負(fù)債核算直接相關(guān)的準(zhǔn)則有四個，分別是第22號的《金融工具的確認(rèn)和計量》、第23號的《金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》、第24號《套期保值》和第37號《金融工具列報》，對金融資產(chǎn)和負(fù)債的計量引入公允價值計量模式，對上市商業(yè)銀行實行股權(quán)激勵而實施的股份支付也要求采用公允價值計量，從而對商業(yè)銀行資本充足監(jiān)管產(chǎn)生影響。

　�。ㄒ唬�對金融工具核算引入公允價值計量   除了長期股權(quán)投資外，新準(zhǔn)則改變了長期和短期投資的分類，將金融工具劃分為金融資產(chǎn)和金融負(fù)債，其中金融資產(chǎn)又可以分為四類：以公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)、持有至到期投資、貸款和應(yīng)收款項和可供出售資產(chǎn)。初始確認(rèn)時無論是金融資產(chǎn)還是負(fù)債都按照公允價值計量，在后續(xù)計量時第一和第四類采用公允價值計量，不同之處是第一類公允價值的變動直接計入當(dāng)期損益，影響本期經(jīng)營成果；而第四類的公允價值變動計入所有者權(quán)益的資本公積，待該資產(chǎn)終止確認(rèn)或者減值時轉(zhuǎn)入損益，第二和第三類采用攤余成本計量。金融負(fù)債分為以公允價值計量且其變動計入損益的金融負(fù)債和其他金融負(fù)債，其中前者用公允價值計量并且公允價值的變動直接計入當(dāng)期損益，后者采用攤余成本計量。

　　由歷史成本轉(zhuǎn)向公允價值和攤余成本結(jié)合方式計量會使金融工具市價的變化影響當(dāng)期利潤或所有者權(quán)益的金額，而這些資產(chǎn)的市價可能在下期發(fā)生相反的變化，使已經(jīng)計入損益或者權(quán)益的部分轉(zhuǎn)回，由于管理者難以直接控制金融工具市價的變化從而導(dǎo)致利潤和權(quán)益的波動性加大，影響會計上的資本計量。又由于我國沒有公允價值計量的詳細(xì)指引，商業(yè)銀行在應(yīng)用公允價值計量模式時的難度較大，影響計量結(jié)果的可靠性。

　　（二）金融資產(chǎn)減值會計變化   主要體現(xiàn)在以下方面：

　　一是資產(chǎn)減值提取的標(biāo)準(zhǔn)變化。目前商業(yè)銀行的減值和跌價準(zhǔn)備采用的是成本與市價孰低法和判斷未來可回收金額的方法，成本與市價孰低法由于有明確的市價提取跌價準(zhǔn)備的金額容易確定，判斷未來可回收金額的方法取決于管理層對未來的預(yù)計主觀性比較大。目前商業(yè)銀行的貸款資產(chǎn)首先提取一般準(zhǔn)備金，然后在五級分類的基礎(chǔ)上分類提取貸款損失準(zhǔn)備金。而新的準(zhǔn)則要求提取減值準(zhǔn)備必須有客觀證據(jù)表明發(fā)生了減值。除了直接采用公允價值計量的交易性金融資產(chǎn)無須考慮減值問題，其他金融資產(chǎn)在有明確證據(jù)的情況下都需要提取減值準(zhǔn)備。

　　二是減值損失的轉(zhuǎn)回變化。原來的投資的減值和貸款損失準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回直接計入當(dāng)期損益，新準(zhǔn)則根據(jù)工具金融資產(chǎn)的種類確定不同的轉(zhuǎn)回方法，對以攤余成本計量的金融資產(chǎn)和可供出售的債務(wù)工具在減值后有證據(jù)表明價值恢復(fù)通過損益轉(zhuǎn)回，最高不超過提取減值前的攤余成本；而可供出售的權(quán)益工具發(fā)生的減值損失不能通過損益轉(zhuǎn)回，要通過資本公積轉(zhuǎn)回�？晒┏鍪鄣膫鶆�(wù)工具發(fā)生的減值損失價值恢復(fù)的可以通過損益轉(zhuǎn)回已經(jīng)提取的減值準(zhǔn)備，而長期股權(quán)投資的減值不得轉(zhuǎn)回。對減值轉(zhuǎn)回的限制有利于抑制管理層盈余管理的行為，但是長期股權(quán)投資減值不得轉(zhuǎn)回使得投資在轉(zhuǎn)讓之前的減值減少利潤，而在處置當(dāng)期的利潤顯著增加，使不同會計期間的資本波動性加大。

　　三是減值準(zhǔn)備的提取方法變化。以攤余成本計量的金融資產(chǎn)要求采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)的方法提取減值準(zhǔn)備，與現(xiàn)行的商業(yè)銀行按照貸款五級分類提取貸款損失準(zhǔn)備相比要求商業(yè)銀行對未來現(xiàn)金流量做出合理預(yù)計并采用特定的利率折現(xiàn)，對商業(yè)銀行的會計估計的要求更高，使商業(yè)銀行為滿足監(jiān)管資本需要調(diào)節(jié)當(dāng)期減值準(zhǔn)備的空間增加。

　�。ㄈ�）套期保值會計   在新準(zhǔn)則頒布之前我國沒有針對套期保值業(yè)務(wù)的會計處理規(guī)范，商業(yè)銀行也不存在真正的套期保值會計。套期工具的未實現(xiàn)利得或者損失不納入表內(nèi)核算，被套期項目的浮動盈虧也不進(jìn)行會計處理。新會計準(zhǔn)則采用國際會計準(zhǔn)則通行的分類方法將套期保值分為現(xiàn)金流量套期、公允價值套期和境外凈投資套期三類，要求在相同會計期間將套期工具和被套期項目的公允價值變動抵消后的差額計入當(dāng)期損益。由于有效套期必須能夠抵消被套期項目的風(fēng)險，抵消后的差額對當(dāng)期損益和權(quán)益不會產(chǎn)生顯著的影響。不符合有效套期的只能按照相應(yīng)的會計準(zhǔn)則進(jìn)行確認(rèn)計量。新會計準(zhǔn)則允許對預(yù)期交易進(jìn)行現(xiàn)金流套期，套期工具公允價值變動產(chǎn)生的未實現(xiàn)利得或損失中計入權(quán)益，待被套期的預(yù)期交易實際發(fā)生時，再從權(quán)益中轉(zhuǎn)入損益。

　　以歷史成本為基礎(chǔ)的會計信息的可靠性程度高，但是由于歷史成本是過去信息，對會計信息使用人面向未來的決策相關(guān)性程度低。本次會計準(zhǔn)則改革的導(dǎo)向是提高會計信息的決策相關(guān)性，因此對商業(yè)銀行的金融資產(chǎn)和負(fù)債允許采用公允價值計量，公允價值變動無論是直接計入損益還是計入資本公積最終都會影響帳面的資本，但是公允價值的可靠性程度低，對監(jiān)管當(dāng)局的資本充足監(jiān)管提出了挑戰(zhàn)。

　　二、執(zhí)行新準(zhǔn)則對商業(yè)銀行監(jiān)管資本計量的影響商業(yè)銀行監(jiān)管為了達(dá)到維護(hù)金融體系穩(wěn)定和保護(hù)存款人利益的目標(biāo)，通過對商業(yè)銀行的最低資本要求來限制商業(yè)銀行為盲目追求利潤而擴(kuò)大高風(fēng)險的資產(chǎn)項目�！栋腿麪枀f(xié)議》確定的資本充足監(jiān)管成為商業(yè)銀行監(jiān)管的核心。會計資本是資產(chǎn)與負(fù)債賬面價值的差額，體現(xiàn)的是所有者對銀行凈資產(chǎn)的要求權(quán)。而監(jiān)管資本則的作用是對未預(yù)期損失的緩沖，對于那些不符合會計資本要求的一些長期次級債務(wù)由于在清算時位于一般債權(quán)之后，按照監(jiān)管的規(guī)定可以作為附屬資本計算資本充足率。按照我國銀行資本充足率的計量規(guī)定（2004），銀行監(jiān)管資本包括核心資本和附屬資本兩部分，核心資本除了不包括所有者權(quán)益中銀行提取的一般準(zhǔn)備金外，基本與會計的所有者權(quán)益一致，但是要扣除合并商譽(yù)，具體包括：核心資本包括實收資本或普通股、資本公積、盈余公積、未分配利潤和少數(shù)股東權(quán)益。附屬資本包括重估儲備、一般準(zhǔn)備、優(yōu)先股、可轉(zhuǎn)換債券和長期次級債務(wù)。資本充足率的基本計算公式如下： ，其中核心資本充足率不得低于4%，總資本充足率不得低于8%.商業(yè)銀行的會計核算的改變必然影響到銀行凈資產(chǎn)從而影響銀行監(jiān)管，因為監(jiān)管需要的基礎(chǔ)信息來自于會計信息。對銀行資本監(jiān)管產(chǎn)生影響體現(xiàn)在以下幾個方面：

　�。ㄒ唬┙鹑谫Y產(chǎn)與負(fù)債分類和確認(rèn)的改變影響監(jiān)管資本的計量   商業(yè)銀行持有的衍生金融工具由表外納入表內(nèi)核算首先面臨的問題是要將其劃分為金融資產(chǎn)或者負(fù)債，而現(xiàn)行的《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》將表外披露的衍生金融工具首先轉(zhuǎn)換成基礎(chǔ)金融工具，再按照基礎(chǔ)金融工具的風(fēng)險系數(shù)計算資本要求。衍生金融工具的劃分直接影響資產(chǎn)金額和負(fù)債的金額，進(jìn)而影響風(fēng)險加權(quán)資產(chǎn)和資本，同時影響到資本充足率計量結(jié)果。比如商業(yè)銀行發(fā)行的可轉(zhuǎn)換債券按照現(xiàn)行的會計制度在轉(zhuǎn)換前作為負(fù)債核算，實際轉(zhuǎn)換部分作為所有者權(quán)益核算，而按照新的會計準(zhǔn)則在可轉(zhuǎn)換債券發(fā)行后就需要首先確定負(fù)債部分的價值，總金額減去負(fù)債部分作為所有者權(quán)益核算，分割后不得改變，這部分差額是認(rèn)股權(quán)的價格，計入所有者權(quán)益。

　　資產(chǎn)證券化業(yè)務(wù)由于將信貸資產(chǎn)從表內(nèi)轉(zhuǎn)向表外，由于減少了資本充足率公式中的風(fēng)險加權(quán)資產(chǎn)降低了監(jiān)管資本的要求。對不同類型的資產(chǎn)采用不同的核算方法，因此對不同類型資產(chǎn)的相互劃轉(zhuǎn)可能成為管理當(dāng)局調(diào)節(jié)利潤和資本的手段，必須根據(jù)新的會計核算方法修訂資本的計量方法。

　　（二）公允價值的應(yīng)用對資本計量的影響   新準(zhǔn)則的最大特點是對金融工具引入了公允價值計量模式，優(yōu)點是可以及時反映市價變化對商業(yè)銀行所持有的金融資產(chǎn)和負(fù)債的影響，為證券市場投資者提供更加相關(guān)的信息。但是金融工具市價的波動將會使銀行的損益和所有者權(quán)益相應(yīng)波動頻繁，影響銀行資本充足的計量。公允價值的變動對直接以公允價值計量并且其變動計入損益的資產(chǎn)會影響到當(dāng)期的利潤和資產(chǎn)的賬面價值，進(jìn)而影響未分配利潤，而對于可供出售的資產(chǎn)公允價值的變化調(diào)整資產(chǎn)的賬面價值和資本公積，待該資產(chǎn)轉(zhuǎn)出時將資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。公允價值變動的不確定性管理層難以控制，納入表內(nèi)核算直接影響到會計利潤和資本，而目前的資本計量方法中賬面所有者權(quán)益除了一般準(zhǔn)備金外都直接作為核心資本計算，一般準(zhǔn)備金作為附屬資本。新會計制度下所有者權(quán)益中包括了由于公允價值變動帶來的損益，具有暫時性和不確定性，新準(zhǔn)則實施后公允價值變動帶來的影響部分是否能夠作為核心資本有待明確。從監(jiān)管資本的性質(zhì)來看必須具有穩(wěn)定性和長期性才能體現(xiàn)對存款人利益的保護(hù)，而公允價值變動所帶來的利潤和資本公積的變化不具備這一要求，應(yīng)該排除在監(jiān)管資本的核心資本外。

　�。ㄈ�）股份支付股權(quán)和期權(quán)激勵對資本計量的影響   我國《證券法》、《公司法》和《上市公司股權(quán)激勵管理辦法》（試行）等規(guī)定，企業(yè)可以通過股票期權(quán)等權(quán)益工具對職工實行激勵的辦法，已完成股權(quán)分置改革的上市公司，允許建立股權(quán)激勵機(jī)制。我國的上市銀行也開始實行股權(quán)和期權(quán)激勵方案，由于在此之前沒有相應(yīng)的會計規(guī)范，各家企業(yè)的股權(quán)激勵處理不盡相同。新會計準(zhǔn)則對股權(quán)和期權(quán)激勵的會計規(guī)范體現(xiàn)在第11號《股份支付》中，《股份支付》準(zhǔn)則要求以權(quán)益結(jié)算的股份支付，無須等待期即可行權(quán)的按照授予日的股份公允價值計入費用和資本公積；須等待的在等待期內(nèi)每個資產(chǎn)負(fù)債表日估計可行權(quán)的股份數(shù)量按照授予日的公允價值計入費用和資本公積。行權(quán)日根據(jù)實際行權(quán)的股份數(shù)量轉(zhuǎn)入股本和股本溢價。由此可見如果實行了股權(quán)激勵方案，銀行的所有者權(quán)益中的資本公積會受到激勵股份的數(shù)量和授予日的股票價格影響，而此類資本公積并不能體現(xiàn)出對風(fēng)險的緩沖作用，不符合監(jiān)管資本的本質(zhì)。以業(yè)績?yōu)橐罁?jù)的股權(quán)激勵方案可能促使管理層為了自身的股權(quán)利益而操縱利潤到達(dá)股權(quán)激勵規(guī)定的行權(quán)標(biāo)準(zhǔn)。新會計準(zhǔn)則中由于對金融工具會計廣泛采用公允價值計量模式一方面導(dǎo)致當(dāng)期未實現(xiàn)的收益和損失計入當(dāng)期的利潤或者資本公積，直接影響到會計資本的確定，另一方面由于公允價值的可靠性取決于會計人員的職業(yè)判斷，對商業(yè)銀行資本充足監(jiān)管提出了更高的要求。

　　三、監(jiān)管資本與會計資本的協(xié)調(diào)金融資產(chǎn)會計核算的變化使凈利潤和所有者權(quán)益包括的內(nèi)容發(fā)生了變化，凈利潤既包括正常經(jīng)營的損益也包括某些管理者難以控制的市價變化帶來的損益，雖然為了突出公允價值變化和資產(chǎn)的減值損失的影響，新準(zhǔn)則要求將公允價值變動損益和資產(chǎn)減值損失單列，但是最終會影響未分配利潤進(jìn)而影響所有者權(quán)益。對于那些不直接通過損益的公允價值變動則直接影響所有者權(quán)益。金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)需要根據(jù)準(zhǔn)則的變化及時調(diào)整監(jiān)管資本的標(biāo)準(zhǔn)和風(fēng)險加權(quán)資產(chǎn)的計算方法，體現(xiàn)監(jiān)管資本的實質(zhì)。

　　監(jiān)管資本體現(xiàn)的是資本對風(fēng)險的緩沖作用，金融資產(chǎn)和負(fù)債公允價值變動在資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)移之前屬于未實現(xiàn)的利得和損失，根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債種類的不同可能計入當(dāng)期損益或者暫時通過資本公積核算，對資本的影響具有暫時性，未來可能發(fā)生反轉(zhuǎn)，不符合監(jiān)管資本的要求，不能計入監(jiān)管資本。

　　對于加權(quán)風(fēng)險資產(chǎn)的計量原來的風(fēng)險系數(shù)難以適應(yīng)新的金融資產(chǎn)和負(fù)債的分類，主要是衍生金融工具由表外納入表內(nèi)核算后如何確定其風(fēng)險權(quán)重是必須明確的問題。公允價值會計計量模式的采用為商業(yè)銀行為滿足監(jiān)管資本要求的監(jiān)管套利提供了空間，這也正是《巴塞爾新資本協(xié)議》制定的原因之一。

　　由于新會計準(zhǔn)則首先從2007年1月1日在上市公司實行，非上市公司沒有明確的實施期限，上市銀行已經(jīng)在2006年年報中提前采用財政部頒布的金融工具計量方法，計量方法是改變會對商業(yè)銀行的資本監(jiān)管帶來了挑戰(zhàn)，非上市銀行暫時仍然執(zhí)行的是金融企業(yè)會計制度，因此資本充足監(jiān)管可以實行分類監(jiān)管的措施，其他銀行仍然按照原辦法計量，監(jiān)管資本的改革應(yīng)該首先以上市銀行作為實驗，按照原有辦法和新的計量方法同時報送，檢驗新會計準(zhǔn)則對監(jiān)管資本的實際影響，根據(jù)對上市銀行影響的評價制定適用于整個商業(yè)銀行的監(jiān)管資本計量新標(biāo)準(zhǔn)，才能消除監(jiān)管資本套利的存在空間。

　　參考文獻(xiàn)：

　　[1]財政部：《企業(yè)會計準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

　　[2]中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會：《商業(yè)銀行資本充足率管理辦法》2004年第2號。

　　[3]Fair Value Accounting and Financial Stability，European Central Bank， Occasional Paper Series，2004.