一、銀行會計報告的雙重目標的沖突與調(diào)適

　　墨西哥、東南亞及東亞金融危機留給我們的記憶還未曾消退，俄羅斯脆弱的金融體系再遭重創(chuàng)，并且引發(fā)了該國政治、經(jīng)濟和社會生活的全面動蕩，凡此種種，無一不令業(yè)內(nèi)人士怵目驚心。如何防范與化解金融風險，成為全球金融理論界和金融實業(yè)家共同關注、樂此不疲的熱門話題。應該看到，金融風險的發(fā)生、發(fā)展，存在一個從量的積累到質的飛躍過程。因此，在金融風險的防范與化解方面，防范比化解更為重要，其運作成本也遠低于風險的化解。防范以預警為前提，只有在實質性金融風險形成與擴散之前，在金融風險尚處于量的積累階段時，較為準確地識別風險并采取相關的風險控制措施，才能避免金融風險的形成與擴散。

　　銀行會計，作為一個向內(nèi)部管理當局和外部利益相關人提供決策相關性財務信息的人造信息系統(tǒng)，能否在公允地表達其財務狀況、經(jīng)營成果及資金變動情況的同時，較為充分地披露銀行經(jīng)營的風險狀況，是能否預警金融風險的重要條件。而銀行會計充分披露其經(jīng)營風險，僅從理論上而言，至少需要考慮這樣幾個方面的問題：

　�。ㄒ唬┬畔⑴�露的目標是什么？即應向誰披露信息。銀行不同于一般的公司，后者披露信息的主要目的限于供業(yè)主（股東）和債權人正確決策，前者則存在雙重的信息披露目標，即除滿足業(yè)主和債權人的信息需求（不妨稱這一目標為一般目標）外，還需要滿足金融監(jiān)管當局的信息需求（可稱之為特殊目標）。雙重信息披露目標，應同時滿足還是分別滿足？一般而言，通用會計信息對于金融監(jiān)管當局而言，是遠遠不夠的，而金融監(jiān)管當局需要的信息，如貸款分類標準及其會計處理等問題，是商業(yè)銀行不宜或不愿公開披露的，因而雙重披露目標之前存在著一定的沖突，而調(diào)適沖突的唯一可取之策是雙重報告標準，即針對金融監(jiān)管當局的特殊信息要求另行制定報告標準，這也就構成了應從理論上考慮的第二個問題，即：

　�。ǘ�）信息使用者需要哪些信息，應如何披露這些信息，即如何實現(xiàn)會計目標，信息披露的基本框架應如何確定。對于一般目標，銀行一般只需要提供通用的財務信息即可，即傳統(tǒng)的三大表及附表、附注，以充分反映銀行的清償能力、經(jīng)營績效、清償能力與經(jīng)營成果的安全性（即流動資產(chǎn)與經(jīng)營成果的現(xiàn)金含量），同時為方便信息使用者根據(jù)各自需要調(diào)整通用財務信息，還需要披露綜合性或特定要素確認與計量方面的會計政策。關于銀行會計的一般目標問題，國內(nèi)外理論界已有較多的研究成果（筆者也曾作過一些粗淺的探討：《試論銀行業(yè)財務報告的公允表達》，刊于《財經(jīng)論叢》），這里不作考察。至于特殊目標信息的披露框架問題，尚待金融理論界和會計職業(yè)界的同仁深入研究，這也是本文擬討論的主要問題。

　�。ㄈ�）如何保證披露信息的質量，信息披露的框架結構從理論上解決了信息本身的質量標準問題，而保證銀行披露的信息條例這些質量標準，還需要建立相應的信息質量保證體系和質量鑒證體系，以避免虛假信息誤導風險控制決策。

　　二、特殊目的報告體系的框架結構

　　研究銀行特殊目的報告體系的框架結構，可以從特殊目的的內(nèi)涵，即金融監(jiān)管當局的信息需求為起點。《中華人民共和國中國人民銀行法》規(guī)定：“中國人民銀行依法對金融機構及其業(yè)務實施監(jiān)督管理，維護金融業(yè)合法、穩(wěn)健地運行①”，同時又進一步明確了所謂“業(yè)務”主要是指“金融機構的存款、貸款、結算、呆賬等②”。這些規(guī)定，大體上界定了金融監(jiān)管當局的信息需求，亦即銀行特殊目的會計報告的目標——披露銀行存款、貸款、結算、呆賬等業(yè)務活動（經(jīng)營活動）的合規(guī)性、穩(wěn)健性的信息。

　　銀行經(jīng)營活動合規(guī)性信息披露的基本框架，不同時期有著不同的內(nèi)涵。在計劃經(jīng)濟體制向市場經(jīng)濟體制過渡的早期，我國貨幣政策的主要手段是直接信用限額，因此，如實地反映其信息規(guī)模的執(zhí)行情況，是專業(yè)銀行特殊目的會計報告的基本框架之一。隨著我國專業(yè)銀行逐步商業(yè)化和商業(yè)銀行自我約束、自擔風險的經(jīng)營機制逐步確立，直接信用限額控制已經(jīng)成為歷史，合規(guī)性信息的基本框架亦不再限于信貸規(guī)模執(zhí)行情況。關于當前乃至市場經(jīng)濟體制初步建立以后，銀行合規(guī)性信息的基本披露框架問題，可從兩個層次上進行分析。第一，即銀行業(yè)務活動遵循綜合性法律、法規(guī)的基本情況，具體而言，《商業(yè)銀行法》、《公司法》及各歷史時期貨幣政策③的主要要求對有關業(yè)務活動及其會計處理的規(guī)定，以及銀行對這些規(guī)定的遵循情況，構成銀行經(jīng)營合規(guī)性信息披露框架的第一個層次。第二，銀行遵循各具體業(yè)務的有關法律、法規(guī)的情況，如《貸款通則》、《貸款分類指導原則》、《票據(jù)法》、《支付結算辦法》、有關銀行間同業(yè)拆借的有關規(guī)定等等，構成銀行經(jīng)營合規(guī)性信息披露框架的第二層次。

　　關于穩(wěn)健性信息（即銀行經(jīng)營風險狀況）的基本披露框架問題，應該說是特殊目的會計報告的主要內(nèi)容。由于我國實行嚴格分業(yè)經(jīng)營的金融體制，即將存、貸款，保險，信托，證券等諸金融產(chǎn)業(yè)嚴格分開，因此，有效地隔離了各種不同性質的經(jīng)營風險，同時也使特定的金融風險相對地集中于某一特定的金融產(chǎn)業(yè)。如銀行業(yè)所面臨的風險主要是信用風險、流動性風險（支付風險）和利率風險，同時信用風險也主要集中于銀行業(yè)。因此，按照流動性風險、信用風險、利率風險④等分別披露其風險狀況，是穩(wěn)健性信息披露的基本框架。

　　流動性風險披露的內(nèi)容至少應包括：特定會計期間期末流動資產(chǎn)占流動負債的比例，銀行確認流動資產(chǎn)與流動負債的會計政策，各種流動資產(chǎn)變現(xiàn)能力的差異等，在可能的情況下，銀行還應披露流動資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值及其計算方法等。通過這些資料，金融監(jiān)管當局可以綜合評價銀行的短期清償能力（支付能力），并據(jù)以進行不同銀行間的比較。

　　信用風險披露的內(nèi)容至少應包括：（l）各種貸款及類似資產(chǎn)的集中程度，包括對特定客戶、特定行業(yè)、特定地區(qū)（國家）、特定幣種的集中程度，監(jiān)管當局可以依據(jù)這些資料分析和評價銀行的風險分散政策；（2）貸款的主要類別及各類貸款的絕對額與相對額，同時還應披露銀行的貸款分類政策，如每類貸款主要質量指標和數(shù)量指標，對貸款進行分類的周期等，監(jiān)管當局可以依據(jù)這些信息對銀行資產(chǎn)風險的一般水平⑤、變動程度進行分析，進行從整體上評價銀行的資產(chǎn)風險水平。

　　利率風險披露的內(nèi)容至少應包括：銀行的綜合資金成本（加權平均利率）和邊際資金成本（邊際利率），銀行資產(chǎn)的平均收益（貸款的加權平均利率）和邊際收益（貸款的邊際利率），盈利的安全邊際等指標，及上述諸指標測算依據(jù)、計算方法等。金融監(jiān)管當局可以通過對上述指標的分析，從總體上評價在利率變動的情況下，銀行的經(jīng)營風險情況。

　　銀行在向金融監(jiān)管當局披露上述會計信息的同時，還應定期或應監(jiān)管當局要求提供有關合規(guī)性控制與風險控制的管理政策。具體包括：銀行確保各部門、各分行及其業(yè)務主管的經(jīng)營活動符合有關法律、法規(guī)和政策的措施體系；銀行的風險控制目標體系，實際風險水平的計量程度與計量標準，各部門、各分行風險管理績效的評價與考核，風險控制措施體系等。通過了解這些信息，金融監(jiān)管當局不僅可以評價銀行經(jīng)營活動的合規(guī)性與穩(wěn)健性，而且還可以了解、評價銀行經(jīng)營活動合規(guī)性與穩(wěn)健性現(xiàn)狀的成因和變化趨勢，從而，可以更為有效地預警金融風險。

　　三、特殊目的報告體系的質量保證體系

　　特殊目的會計報告的披露框架，從理論上解決了信息的內(nèi)容及信息本身的質量標準問題，然而，銀行報告的這些信息，能否客觀、真實地反映其經(jīng)營活動的合規(guī)性和穩(wěn)健性，對于金融監(jiān)管當局的金融風險預警而言，是十分重要的。失真的信息不僅無益金融體系的風險預警與控制，甚至可能導致金融監(jiān)管當局風險控制決策的誤動作，從而加劇金融風險，因此，建立銀行特殊目的會計報告體系的質量保證體系，也不容忽視。一般意義上分析，這種質量保證體系主要包括銀行的內(nèi)部會計控制體系與信息的外部鑒證體系。

　　建立健全銀行的內(nèi)部會計控制體系，首先是建立針對“人”的直接控制，因為任何會計信息的收集、加工、整理、傳遞，都是在主管人員的干預下由特定崗位的經(jīng)辦人員執(zhí)行的。銀行一方面要強化各部門、各分行主管人員的控制意識，另一方面要加強對行員的職業(yè)道德和業(yè)務技能教育，為銀行的內(nèi)部會計控制營造一個良好的控制環(huán)境。其次，要健全內(nèi)部控制程序。要建立明確的授權審批制度，以保證業(yè)務活動及其記錄，是由有權人員按程序辦理的；要適度分離不相容責任，以防止、識別并糾正業(yè)務活動及其記錄過程中出現(xiàn)的各種錯弊；要建立并完善資產(chǎn)、重要憑證和會計記錄的實質性保護制度，保證資產(chǎn)和會計記錄的安全完整；要建立內(nèi)部稽核審計制度，保證稽核人員的相對獨立性，賦予稽核人員以應有的權威，以保證內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的正常運行，并促進內(nèi)部會計控制系統(tǒng)的不斷進化。

　　信息的外部鑒證體系主要是指注冊會計師審計制度�？疾煳覈�現(xiàn)行有關注冊會計師法律、法規(guī)和專業(yè)標準，《國有企業(yè)審計的特殊考慮》原則上適用于國有商業(yè)銀行，《公司法》有關注冊會計師年度報告審計的規(guī)定，原則上也適用于股份制商業(yè)銀行、外資銀行、中外合資銀行及外國銀行的境內(nèi)分支機構。但這些規(guī)定主要針對銀行的一般目的的報告體系（即年報）的。特殊目的會計報告體系無疑需要來自外部的鑒證，但應由誰來實施鑒證？我國金融監(jiān)管傳統(tǒng)作法是以中央銀行的現(xiàn)場稽核為主�，F(xiàn)場稽核既是對銀行經(jīng)營活動合規(guī)性、穩(wěn)健性實施檢查的過程，也是對相關信息質量的評價過程，因而不存在信息質量鑒證的問題，但隨著我國金融監(jiān)管（稽核監(jiān)督）方式的逐步改革，以銀行經(jīng)營風險評價為基礎的非現(xiàn)場稽核將逐漸占據(jù)主要地位，銀行特殊目的會計報告質量的外部鑒證這一問題終將逐步暴露出來�？疾靽�外的經(jīng)驗，各金融發(fā)達國家商業(yè)銀行都有向金融監(jiān)管當局提供經(jīng)注冊會計師審計過的特殊目的會計報告的義務。歐盟的許多成員，如德、法等國，商業(yè)銀行向金融監(jiān)管當局提供的定期報告達40—50種之多，而金融監(jiān)管當局可以根據(jù)需要責成其提供特定內(nèi)容的臨時報告。這些報告中的多數(shù)都需要注冊會計師的鑒證報告。再從國內(nèi)工商企業(yè)對外披露信息鑒證制度的實踐來看，工商企業(yè)向外報送的年度報告，必須同時附送中國注冊會計師審計報告。除此之外，它們向外報送的諸如基建預決（結）算報告，同時也必須依法接受注冊會計師的審計。基于同樣理由，對于銀行的特殊目的會計報告，也可以考慮建立注冊會計師的審計監(jiān)證制度，即由中央銀行提出報告內(nèi)容、報告標準⑥和報送時限，由商業(yè)銀行在規(guī)定的時間內(nèi)提供并同時附送銀行自行委托的注冊會計師的審計報告。至于哪些特殊報告必須經(jīng)注冊會計師鑒證，金融監(jiān)管當局可以在綜合評價商業(yè)銀行可能承擔的審計費用和有效監(jiān)管可能帶來的效益的基礎上，依據(jù)成本效益原則確定。