增值稅是一個優(yōu)良的稅種，但由于控管措施和手段不力，在我國偷逃增值稅問題一直比較嚴重，也使得增值稅管理費用和執(zhí)行費用相當高昂。理論上的增值稅控管是交叉稽核增值稅專用發(fā)票。但偷逃增值稅的手段是多種多樣的，加之我國現(xiàn)階段增值稅制不夠完善，僅靠稽核增值稅專用發(fā)票是遠遠不夠的。為此，筆者在總結(jié)歸納多年來對增值稅控管經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，提出“增值稅分析控制法”，以供參考。

　　一、基本原理增值稅計算離不開會計核算，而會計報表是會計信息的綜合反映，只有充分有效地利用會計報表才能解決增值稅的監(jiān)控問題。

　　“增值稅分析控制法”就是利用納稅人會計報表中產(chǎn)品（商品）銷售收入、產(chǎn)品（商品）銷售成本和期初存貨、期末存貨這兩組數(shù)據(jù)，通過“存貨資產(chǎn)變化”、“存貨率高低”、“收入與成本配比性”這3個指標來綜合分析其對增值稅的影響，估算出可能偷逃增值稅稅額總量，進而分析原因，判斷問題發(fā)生在賬內(nèi)還是賬外，應(yīng)從何處入手查證；然后，有針對性地進行賬內(nèi)或賬外的調(diào)查取證，查實一個排除一個。

　　（一）“存貨資產(chǎn)變化”對增值稅的影響在購進扣稅法條件下（目前是“生產(chǎn)型”增值稅），假定企業(yè)產(chǎn)供銷絕對均衡，即期初存貨與期末存貨相等，從理論上講，它與按銷售實耗扣稅法計算的稅金應(yīng)是相等的；然后，通過調(diào)整產(chǎn)供銷不均因素影響的稅金，即可驗證購進扣稅法應(yīng)納增值稅申報的準確性。假設(shè)把產(chǎn)供銷環(huán)節(jié)資金占用的期初余額視為合理占用，那么，根據(jù)其期初余額與期末余額的差額就可計算調(diào)整產(chǎn)供銷不均因素影響的本期應(yīng)納稅額。簡言之，存貨下降是增稅因素，存貨上升是減稅因素。

　　用公式表述：

　　按銷售實耗扣稅法計算的應(yīng)納稅額＝（銷售收入－銷售成本×扣稅比率）×稅率產(chǎn)供銷不均因素影響的稅額＝（期初存貨－期末存貨）×稅率按購進扣稅法計算的應(yīng)納稅額（簡稱為分析應(yīng)繳稅金）＝按銷售實耗扣稅法計算的應(yīng)納稅額＋產(chǎn)供銷不均因素影響的稅額綜合表示為：

　　分析應(yīng)繳稅金＝[（銷售收入－銷售成本×扣稅比率）＋（期初存貨－期末存貨）]稅率可能偷逃稅額＝分析應(yīng)繳稅金－已計應(yīng)繳稅金

　?。ǘ┘俣l件對分析控制結(jié)果的影響。

　　1.增值稅規(guī)定估價入賬余額、在途材料、未取得抵扣憑證的貨物和商業(yè)購貨未付款等項目是不得扣稅的，在計算“分析應(yīng)繳稅金”時假定其已經(jīng)扣稅，這是因為分析取值來源于會計報表數(shù)字。在查賬時，若發(fā)現(xiàn)此類情況，應(yīng)調(diào)增估算結(jié)果。對此，商業(yè)企業(yè)也可通過“[（進項稅額－進項稅額轉(zhuǎn)出）÷稅率]÷[（期末存貨－期初存貨） ＋商品銷售成本]”這個小于100％的扣稅比率預(yù)先修正。

　　2.計算“分析應(yīng)繳稅金”時若未能將記入期間費用類賬戶、符合扣稅條件的外購貨物、勞務(wù)或購銷貨物運費應(yīng)扣稅額估算入內(nèi)，或因其扣稅額很少而忽略不計，或發(fā)現(xiàn)時調(diào)減估算結(jié)果。

　　3.工業(yè)企業(yè)扣稅比率用生產(chǎn)成本表計算或根據(jù)不同類型生產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)驗值估算，但很難精確?？紤]到期初存貨、期末存貨中原材料所占比重較大，分析時也可按100％扣稅比率計算。

　　4.統(tǒng)一用17％稅率計算“分析應(yīng)繳稅金”時若有誤差，這個誤差由是否有差別稅率和扣除率來決定。

　　5.假定沒有“期初存貨已征稅款”，或有但未轉(zhuǎn)入本期抵扣，若轉(zhuǎn)入本期抵扣，則應(yīng)調(diào)減估算結(jié)果。

　　二、稽查應(yīng)用為便于查案分析和各級審核，我們在實際運用時設(shè)計并填列《增值稅稽查選案及檢查審核分析表》，基本結(jié)構(gòu)大體可分為3個部分：會計報表數(shù)據(jù)、計算分析部分和附注部分。依據(jù)分析的基本公式不同和賬內(nèi)、賬外檢查的區(qū)別，“增值稅分析控制法”主要有以下3個方面的功能：

　?。ㄒ唬┓治龃尕涃Y產(chǎn)去向，控制“應(yīng)稅賬戶”貸方發(fā)生額應(yīng)計稅未計稅情況上述分析的是存貨的增與減，控制的是“可能偷逃稅額”。注意觀察存貨的去向：用于應(yīng)稅耗用還是非應(yīng)稅耗用，用于應(yīng)稅耗用和銷售的賬戶我們稱之為“應(yīng)稅賬戶”，用于非應(yīng)稅耗用的賬戶我們稱之為“非應(yīng)稅賬戶”。為分析方便，這里把存貨類賬戶、生產(chǎn)成本類賬戶、銷售及其成本費用類賬戶以及管理費用賬戶規(guī)定為“應(yīng)稅賬戶”。除此之外的賬戶，則為“非應(yīng)稅賬戶”。我們控制的重點就是看存貨轉(zhuǎn)入“非應(yīng)稅賬戶”時是否按增值稅規(guī)定計算了稅金。

　　1.報表分析。其基本公式前面已述，該公式適用于征、扣稅率一致時的控制分析。當征、扣稅率不一致或需分別控制“銷項稅額”及“進項稅額－進項稅額轉(zhuǎn)出”時，可用下列公式：

　?。?）分析銷項稅額＝銷售收入×稅率（2）分析進項稅額＝[（期末存貨－期初存貨）＋銷售成本×扣稅比率]×綜合扣稅率（3）分析應(yīng)交稅金＝分析銷項稅額－分析進項稅額2.總量控制。公式（1）主控銷項稅額。其中用17％稅率計算時，若出現(xiàn)“分析銷項稅額”大于申報銷項稅額的情況，先看是否有免稅收入或適用13％稅率計算的收入，然后再確定未計稅收入；二者相等時，看損益表中有無“其他業(yè)務(wù)利潤”，以分析“其他業(yè)務(wù)收入”是否計稅。公式（2）主控進項稅額。但必須用公式（3）按前面的公式分析“可能偷逃稅額”。這里，偷逃稅的原因可分為兩類：一類是因為“應(yīng)稅賬戶”貸方發(fā)生額對應(yīng)“非應(yīng)稅賬戶”借方發(fā)生額應(yīng)計稅而未計稅造成。如視同銷售行為、外購貨物改變用途或損失未計稅，這里包括以物抵債未通過銷售賬戶而未計稅的情況。另一類是因為“應(yīng)稅賬戶”內(nèi)部及其不同賬戶之間發(fā)生額應(yīng)當計稅而未計稅造成的。如以物易物未通過銷售賬戶核算而未計稅（但對以物易物不計稅也不扣稅時不能控制）；再如“原材料”賬戶貸方發(fā)生額結(jié)轉(zhuǎn)入“其他業(yè)務(wù)支出”賬戶，但“其他業(yè)務(wù)收入”未計稅。

　　3.重點落實。其方法有二：一是從“應(yīng)稅賬戶”貸方（重點查存貨類賬戶和生產(chǎn)成本類賬戶貸方）發(fā)生額查起，有時比較費力。二是分析資產(chǎn)負債表中長期投資、在建工程、待處理流動資產(chǎn)損益等項目有無余額，或其“期初數(shù)”與“期末數(shù)”的增減變化；看損益表中的營業(yè)外收入、營業(yè)外支出、其他業(yè)務(wù)利潤等項目有無數(shù)值，排除一些不可能因素后，從“非應(yīng)稅賬戶”借方同時牽出“應(yīng)稅賬戶”貸方的主要問題。

　　（二）分析存貨率，盤查存貨的真實性所謂存貨率，這里指的是期末存貨與一個年度的銷售成本之比。利用存貨率分析是為了斷定存貨的合理性。實際存貨的多少、存貨率的高低主要取決于生產(chǎn)經(jīng)營周期長短及資金周轉(zhuǎn)速度。一般是工業(yè)高于商業(yè)。工業(yè)生產(chǎn)主要取決于在產(chǎn)品資金占用；商業(yè)經(jīng)營一般是經(jīng)營消費資料的高于經(jīng)營生產(chǎn)資料的，經(jīng)營笨重物資的企業(yè)甚至沒有存貨。企業(yè)資金都是有限的，不可能一直是購進多而銷售少。就一般情況而言，商業(yè)存貨率在5％－15％、工業(yè)存貨率在20％－30％比較合理。通過賬面存貨率與合理存貨率的比較，就能判斷“可能偷逃稅額”。

　　1.報表分析。

　　賬面存貨率＝（期末存貨÷年度銷售成本）×100％2.總量控制。賬面存貨率與合理存貨率比較如相差較大，可基本斷定為存貨賬物不符。賬面存貨率大于合理存貨率時，可能偷逃稅額＝[（期末存貨－年度銷售成本×合理存貨率）×（1＋成本利潤率）]×稅率成本利潤率＝（銷售收入－銷售成本）÷銷售成本×100％賬面存貨數(shù)量大于實際存貨的原因是存貨發(fā)生轉(zhuǎn)移未作存貨減少的賬務(wù)處理。主要有發(fā)出貨物未收到貨款不開票而遲記銷售；銷售貨物不開票而長期隱瞞銷售；虛假購進貨物即虛開增值稅專用發(fā)票（抵扣稅款）增大了庫存；貨物用于視同銷售行為或改變用途或發(fā)生非常損失。

　　賬面存貨數(shù)量小于實際存貨的原因是貨物增加不入賬或遲入賬。包括購進和受托代銷、接受捐贈的貨物或?qū)嵨锓道炔蝗胭~，實行賬外經(jīng)營，借以隱瞞銷售，或遲記收入。

　　3.重點落實。就是查明存貨的真實性，也就是要查實期末賬面存貨數(shù)量與實際盤存數(shù)量差額的原因，以便確定如何進行稅務(wù)處理。

　?。ㄈ┓治鍪杖肱c成本配比性，控制截留收入或“非應(yīng)稅耗用”作“應(yīng)稅耗用”情況配比原則是會計核算的基本原則。但會計收入與增值稅“收入”有差別，增值稅“收入”指的是所有應(yīng)該計征增值稅的依據(jù)，而會計規(guī)定與稅法規(guī)定有不同，有些項目如價外費用、視同銷售等可以不通過銷售收入賬戶核算。這里所稱的“配比”是按稅法定義的配比。收入與成本不配比，表現(xiàn)特征就是增值額稅金負擔率的異常。由此，可以估算出“可能偷逃稅額”。

　　1.報表分析。

　　增值額稅金負擔率＝增值率×稅率＝[（銷售收入－銷售成本×扣稅比率）÷銷售收入]×稅率目前，企業(yè)正常稅金負擔率的幅度為：商業(yè)經(jīng)營：鋼材、生鐵、汽車0.2％－0.8％，個別的達到1％以上；其他貨物1％－1.7％，少數(shù)可達到3％。工業(yè)生產(chǎn)：加工過程較短的在2％－4％，少數(shù)可達到5％；加工過程較長的在5％－7％，機械生產(chǎn)可達到9％；個別高附加值產(chǎn)品或高征低扣的可達10％－12％。

　　2.總量控制。增值額稅金負擔率低于同行業(yè)稅金負擔率且明顯的，可基本斷定是截留了收入或者擴大了成本。截留收入主要有隱匿銷售、截留差價或價外費用不入賬或雖入賬但不計稅等情況。擴大成本主要有返利不沖減相應(yīng)成本也不沖減其進項稅額；視同銷售、外購貨物改變用途或損失不作相應(yīng)賬務(wù)處理，而將此成本隱醫(yī)到銷售成本中去，或者將非應(yīng)稅耗用的外購或自產(chǎn)貨物記入了“應(yīng)稅賬戶”。

　　與“分析存貨率”相反，此類問題的特點是存貨增減基本如實作賬務(wù)處理，所以存貨賬物基本相符或差別不懸殊。但由于截留收入或擴大成本才表現(xiàn)出成本利潤率、毛利率或增值率低于同行業(yè)的正常水平。控制的方法主要是搞清真實的毛利率（如抽查銷項、進項發(fā)票計算），或用同行業(yè)的正常毛利率、成本利潤率，推算出隱瞞的應(yīng)計稅收入額。

　　隱瞞計稅額＝銷售成本÷（1－實際毛利率）－已計收入或＝銷售成本×（1＋成本利潤率）－已計收入可能偷逃稅額＝隱瞞計稅額×稅率3.重點落實。即查實賬外經(jīng)營情況。

　?。?）此類業(yè)戶多有真假兩本賬，能否查到真賬是取證的關(guān)鍵；也可把發(fā)票存根合計與申報收入核對；價外費用或返利可從賬內(nèi)查實或找到線索；判斷非應(yīng)稅耗用外購或自產(chǎn)貨物是否記入了“應(yīng)稅賬戶”，可重點從生產(chǎn)成本類賬戶分析。必要時，應(yīng)結(jié)合外調(diào)查證。

　?。?）確難查實的，應(yīng)取其收入與成本不配比的證據(jù)，按新修訂的《稅收征管法》第35條第4款規(guī)定，確定此項的應(yīng)補稅額。

　?。ㄋ模┎樽C上述未能控制的問題在檢查時還要注意：（1）貨物交易的違章發(fā)票抵扣稅的查證；（2）應(yīng)征增值稅的固定資產(chǎn)銷售是否計稅；（3）列入固定資產(chǎn)、在建工程等“非應(yīng)稅賬戶”的外購貨物扣稅，甚至無發(fā)票虛擬扣稅等。這需要從有關(guān)“非應(yīng)稅賬戶”的借方查證。判斷方法：在按上述3種控制方法查實后，調(diào)整有關(guān)數(shù)據(jù)，重新測算增值額稅金負擔率，仍然偏低的，可基本斷定有偷逃稅情況存在。

　　三、開發(fā)計算機軟件的意義綜上所述，“增值稅分析控制法”不僅能監(jiān)控增值稅計算和偷逃稅總量，而且能提供查證偷逃稅手段的信息，使調(diào)查取證做到有的放矢，減少不必要的稽查工作量；由于能控制偷逃稅總量及判斷問題原因，所以能監(jiān)控查案質(zhì)量，也將大幅度提高增值稅的征管效率。該辦法的另一個特點，是能適用于財務(wù)制度不健全企業(yè)的增值稅控管，同時適用于小規(guī)模納稅人。

　　按照“增值稅分析控制法”原理，開發(fā)計算機軟件，不僅適用于增值稅征收、管理和稽查各環(huán)節(jié)，更適應(yīng)當前征管機構(gòu)改革和征管網(wǎng)絡(luò)化建設(shè)的需要。特別是隨著高度集中征收模式的建立，如果在稅款征收時實現(xiàn)自動為管理分局和稽查分局選案（選案權(quán)層次越高，對下監(jiān)管力度越大），將對強化增值稅征管、提高查案質(zhì)量和降低增值稅管理成本有十分重要的意義。