增值稅是一個優(yōu)良的稅種，但由于控管措施和手段不力，在我國偷逃增值稅問題一直比較嚴重，也使得增值稅管理費用和執(zhí)行費用相當高昂。理論上的增值稅控管是交叉稽核增值稅專用發(fā)票。但偷逃增值稅的手段是多種多樣的，加之我國現(xiàn)階段增值稅制不夠完善，僅靠稽核增值稅專用發(fā)票是遠遠不夠的。為此，筆者在總結歸納多年來對增值稅控管經驗的基礎上，提出“增值稅分析控制法”，以供參考。

　　一、基本原理增值稅計算離不開會計核算，而會計報表是會計信息的綜合反映，只有充分有效地利用會計報表才能解決增值稅的監(jiān)控問題。

　　“增值稅分析控制法”就是利用納稅人會計報表中產品（商品）銷售收入、產品（商品）銷售成本和期初存貨、期末存貨這兩組數(shù)據(jù)，通過“存貨資產變化”、“存貨率高低”、“收入與成本配比性”這3個指標來綜合分析其對增值稅的影響，估算出可能偷逃增值稅稅額總量，進而分析原因，判斷問題發(fā)生在賬內還是賬外，應從何處入手查證；然后，有針對性地進行賬內或賬外的調查取證，查實一個排除一個。

　　（一）“存貨資產變化”對增值稅的影響在購進扣稅法條件下（目前是“生產型”增值稅），假定企業(yè)產供銷絕對均衡，即期初存貨與期末存貨相等，從理論上講，它與按銷售實耗扣稅法計算的稅金應是相等的；然后，通過調整產供銷不均因素影響的稅金，即可驗證購進扣稅法應納增值稅申報的準確性。假設把產供銷環(huán)節(jié)資金占用的期初余額視為合理占用，那么，根據(jù)其期初余額與期末余額的差額就可計算調整產供銷不均因素影響的本期應納稅額。簡言之，存貨下降是增稅因素，存貨上升是減稅因素。

　　用公式表述：

　　按銷售實耗扣稅法計算的應納稅額＝（銷售收入－銷售成本×扣稅比率）×稅率產供銷不均因素影響的稅額＝（期初存貨－期末存貨）×稅率按購進扣稅法計算的應納稅額（簡稱為分析應繳稅金）＝按銷售實耗扣稅法計算的應納稅額＋產供銷不均因素影響的稅額綜合表示為：

　　分析應繳稅金＝[（銷售收入－銷售成本×扣稅比率）＋（期初存貨－期末存貨）]稅率可能偷逃稅額＝分析應繳稅金－已計應繳稅金

　?。ǘ┘俣l件對分析控制結果的影響。

　　1.增值稅規(guī)定估價入賬余額、在途材料、未取得抵扣憑證的貨物和商業(yè)購貨未付款等項目是不得扣稅的，在計算“分析應繳稅金”時假定其已經扣稅，這是因為分析取值來源于會計報表數(shù)字。在查賬時，若發(fā)現(xiàn)此類情況，應調增估算結果。對此，商業(yè)企業(yè)也可通過“[（進項稅額－進項稅額轉出）÷稅率]÷[（期末存貨－期初存貨） ＋商品銷售成本]”這個小于100％的扣稅比率預先修正。

　　2.計算“分析應繳稅金”時若未能將記入期間費用類賬戶、符合扣稅條件的外購貨物、勞務或購銷貨物運費應扣稅額估算入內，或因其扣稅額很少而忽略不計，或發(fā)現(xiàn)時調減估算結果。

　　3.工業(yè)企業(yè)扣稅比率用生產成本表計算或根據(jù)不同類型生產企業(yè)的經驗值估算，但很難精確?？紤]到期初存貨、期末存貨中原材料所占比重較大，分析時也可按100％扣稅比率計算。

　　4.統(tǒng)一用17％稅率計算“分析應繳稅金”時若有誤差，這個誤差由是否有差別稅率和扣除率來決定。

　　5.假定沒有“期初存貨已征稅款”，或有但未轉入本期抵扣，若轉入本期抵扣，則應調減估算結果。

　　二、稽查應用為便于查案分析和各級審核，我們在實際運用時設計并填列《增值稅稽查選案及檢查審核分析表》，基本結構大體可分為3個部分：會計報表數(shù)據(jù)、計算分析部分和附注部分。依據(jù)分析的基本公式不同和賬內、賬外檢查的區(qū)別，“增值稅分析控制法”主要有以下3個方面的功能：

　　（一）分析存貨資產去向，控制“應稅賬戶”貸方發(fā)生額應計稅未計稅情況上述分析的是存貨的增與減，控制的是“可能偷逃稅額”。注意觀察存貨的去向：用于應稅耗用還是非應稅耗用，用于應稅耗用和銷售的賬戶我們稱之為“應稅賬戶”，用于非應稅耗用的賬戶我們稱之為“非應稅賬戶”。為分析方便，這里把存貨類賬戶、生產成本類賬戶、銷售及其成本費用類賬戶以及管理費用賬戶規(guī)定為“應稅賬戶”。除此之外的賬戶，則為“非應稅賬戶”。我們控制的重點就是看存貨轉入“非應稅賬戶”時是否按增值稅規(guī)定計算了稅金。

　　1.報表分析。其基本公式前面已述，該公式適用于征、扣稅率一致時的控制分析。當征、扣稅率不一致或需分別控制“銷項稅額”及“進項稅額－進項稅額轉出”時，可用下列公式：

　?。?）分析銷項稅額＝銷售收入×稅率（2）分析進項稅額＝[（期末存貨－期初存貨）＋銷售成本×扣稅比率]×綜合扣稅率（3）分析應交稅金＝分析銷項稅額－分析進項稅額2.總量控制。公式（1）主控銷項稅額。其中用17％稅率計算時，若出現(xiàn)“分析銷項稅額”大于申報銷項稅額的情況，先看是否有免稅收入或適用13％稅率計算的收入，然后再確定未計稅收入；二者相等時，看損益表中有無“其他業(yè)務利潤”，以分析“其他業(yè)務收入”是否計稅。公式（2）主控進項稅額。但必須用公式（3）按前面的公式分析“可能偷逃稅額”。這里，偷逃稅的原因可分為兩類：一類是因為“應稅賬戶”貸方發(fā)生額對應“非應稅賬戶”借方發(fā)生額應計稅而未計稅造成。如視同銷售行為、外購貨物改變用途或損失未計稅，這里包括以物抵債未通過銷售賬戶而未計稅的情況。另一類是因為“應稅賬戶”內部及其不同賬戶之間發(fā)生額應當計稅而未計稅造成的。如以物易物未通過銷售賬戶核算而未計稅（但對以物易物不計稅也不扣稅時不能控制）；再如“原材料”賬戶貸方發(fā)生額結轉入“其他業(yè)務支出”賬戶，但“其他業(yè)務收入”未計稅。

　　3.重點落實。其方法有二：一是從“應稅賬戶”貸方（重點查存貨類賬戶和生產成本類賬戶貸方）發(fā)生額查起，有時比較費力。二是分析資產負債表中長期投資、在建工程、待處理流動資產損益等項目有無余額，或其“期初數(shù)”與“期末數(shù)”的增減變化；看損益表中的營業(yè)外收入、營業(yè)外支出、其他業(yè)務利潤等項目有無數(shù)值，排除一些不可能因素后，從“非應稅賬戶”借方同時牽出“應稅賬戶”貸方的主要問題。

　?。ǘ┓治龃尕浡?，盤查存貨的真實性所謂存貨率，這里指的是期末存貨與一個年度的銷售成本之比。利用存貨率分析是為了斷定存貨的合理性。實際存貨的多少、存貨率的高低主要取決于生產經營周期長短及資金周轉速度。一般是工業(yè)高于商業(yè)。工業(yè)生產主要取決于在產品資金占用；商業(yè)經營一般是經營消費資料的高于經營生產資料的，經營笨重物資的企業(yè)甚至沒有存貨。企業(yè)資金都是有限的，不可能一直是購進多而銷售少。就一般情況而言，商業(yè)存貨率在5％－15％、工業(yè)存貨率在20％－30％比較合理。通過賬面存貨率與合理存貨率的比較，就能判斷“可能偷逃稅額”。

　　1.報表分析。

　　賬面存貨率＝（期末存貨÷年度銷售成本）×100％2.總量控制。賬面存貨率與合理存貨率比較如相差較大，可基本斷定為存貨賬物不符。賬面存貨率大于合理存貨率時，可能偷逃稅額＝[（期末存貨－年度銷售成本×合理存貨率）×（1＋成本利潤率）]×稅率成本利潤率＝（銷售收入－銷售成本）÷銷售成本×100％賬面存貨數(shù)量大于實際存貨的原因是存貨發(fā)生轉移未作存貨減少的賬務處理。主要有發(fā)出貨物未收到貨款不開票而遲記銷售；銷售貨物不開票而長期隱瞞銷售；虛假購進貨物即虛開增值稅專用發(fā)票（抵扣稅款）增大了庫存；貨物用于視同銷售行為或改變用途或發(fā)生非常損失。

　　賬面存貨數(shù)量小于實際存貨的原因是貨物增加不入賬或遲入賬。包括購進和受托代銷、接受捐贈的貨物或實物返利等不入賬，實行賬外經營，借以隱瞞銷售，或遲記收入。

　　3.重點落實。就是查明存貨的真實性，也就是要查實期末賬面存貨數(shù)量與實際盤存數(shù)量差額的原因，以便確定如何進行稅務處理。

　　（三）分析收入與成本配比性，控制截留收入或“非應稅耗用”作“應稅耗用”情況配比原則是會計核算的基本原則。但會計收入與增值稅“收入”有差別，增值稅“收入”指的是所有應該計征增值稅的依據(jù)，而會計規(guī)定與稅法規(guī)定有不同，有些項目如價外費用、視同銷售等可以不通過銷售收入賬戶核算。這里所稱的“配比”是按稅法定義的配比。收入與成本不配比，表現(xiàn)特征就是增值額稅金負擔率的異常。由此，可以估算出“可能偷逃稅額”。

　　1.報表分析。

　　增值額稅金負擔率＝增值率×稅率＝[（銷售收入－銷售成本×扣稅比率）÷銷售收入]×稅率目前，企業(yè)正常稅金負擔率的幅度為：商業(yè)經營：鋼材、生鐵、汽車0.2％－0.8％，個別的達到1％以上；其他貨物1％－1.7％，少數(shù)可達到3％。工業(yè)生產：加工過程較短的在2％－4％，少數(shù)可達到5％；加工過程較長的在5％－7％，機械生產可達到9％；個別高附加值產品或高征低扣的可達10％－12％。

　　2.總量控制。增值額稅金負擔率低于同行業(yè)稅金負擔率且明顯的，可基本斷定是截留了收入或者擴大了成本。截留收入主要有隱匿銷售、截留差價或價外費用不入賬或雖入賬但不計稅等情況。擴大成本主要有返利不沖減相應成本也不沖減其進項稅額；視同銷售、外購貨物改變用途或損失不作相應賬務處理，而將此成本隱醫(yī)到銷售成本中去，或者將非應稅耗用的外購或自產貨物記入了“應稅賬戶”。

　　與“分析存貨率”相反，此類問題的特點是存貨增減基本如實作賬務處理，所以存貨賬物基本相符或差別不懸殊。但由于截留收入或擴大成本才表現(xiàn)出成本利潤率、毛利率或增值率低于同行業(yè)的正常水平?？刂频姆椒ㄖ饕歉闱逭鎸嵉拿剩ㄈ绯椴殇N項、進項發(fā)票計算），或用同行業(yè)的正常毛利率、成本利潤率，推算出隱瞞的應計稅收入額。

　　隱瞞計稅額＝銷售成本÷（1－實際毛利率）－已計收入或＝銷售成本×（1＋成本利潤率）－已計收入可能偷逃稅額＝隱瞞計稅額×稅率3.重點落實。即查實賬外經營情況。

　?。?）此類業(yè)戶多有真假兩本賬，能否查到真賬是取證的關鍵；也可把發(fā)票存根合計與申報收入核對；價外費用或返利可從賬內查實或找到線索；判斷非應稅耗用外購或自產貨物是否記入了“應稅賬戶”，可重點從生產成本類賬戶分析。必要時，應結合外調查證。

　?。?）確難查實的，應取其收入與成本不配比的證據(jù)，按新修訂的《稅收征管法》第35條第4款規(guī)定，確定此項的應補稅額。

　?。ㄋ模┎樽C上述未能控制的問題在檢查時還要注意：（1）貨物交易的違章發(fā)票抵扣稅的查證；（2）應征增值稅的固定資產銷售是否計稅；（3）列入固定資產、在建工程等“非應稅賬戶”的外購貨物扣稅，甚至無發(fā)票虛擬扣稅等。這需要從有關“非應稅賬戶”的借方查證。判斷方法：在按上述3種控制方法查實后，調整有關數(shù)據(jù)，重新測算增值額稅金負擔率，仍然偏低的，可基本斷定有偷逃稅情況存在。

　　三、開發(fā)計算機軟件的意義綜上所述，“增值稅分析控制法”不僅能監(jiān)控增值稅計算和偷逃稅總量，而且能提供查證偷逃稅手段的信息，使調查取證做到有的放矢，減少不必要的稽查工作量；由于能控制偷逃稅總量及判斷問題原因，所以能監(jiān)控查案質量，也將大幅度提高增值稅的征管效率。該辦法的另一個特點，是能適用于財務制度不健全企業(yè)的增值稅控管，同時適用于小規(guī)模納稅人。

　　按照“增值稅分析控制法”原理，開發(fā)計算機軟件，不僅適用于增值稅征收、管理和稽查各環(huán)節(jié)，更適應當前征管機構改革和征管網絡化建設的需要。特別是隨著高度集中征收模式的建立，如果在稅款征收時實現(xiàn)自動為管理分局和稽查分局選案（選案權層次越高，對下監(jiān)管力度越大），將對強化增值稅征管、提高查案質量和降低增值稅管理成本有十分重要的意義。