稅收是國家財政收入、積累經(jīng)濟建設(shè)資金的重要來源，是國家對經(jīng)濟活動實行宏觀調(diào)控，調(diào)節(jié)生產(chǎn)、消費和國民收入的重要經(jīng)濟杠桿。國家加強對稅收的監(jiān)督和管理，保證稅收不斷增長，對于促進經(jīng)濟的發(fā)展，增強國力，不斷提高和改善人民的物質(zhì)和文化生活有著重要意義。因此，對于違反稅收法規(guī)的偷稅活動，國家要給予稅收制裁，違法者要承擔稅收責任。所謂稅收責任是指稅收法律關(guān)系有責主體因稅收違法行為，應(yīng)承擔的各種直接強制性法律后果；而根據(jù)行為違法的性質(zhì)不同，稅收責任主要可以分為稅收行政責任和稅收刑事責任。所以說，只有當稅收行政違法性達到一定量的要求，即具有刑事違法性時才能從稅收行政責任上升到稅收刑事責任，可見這兩種責任是相互銜接的，密切配合的。

　　近年來，隨著我國經(jīng)濟發(fā)展和稅制改革的深化，稅收犯罪愈來愈多，全國人大制定的十五計劃綱要中就曾強調(diào)：“依法加強稅收征管，打擊偷、漏、騙稅的行為，清繳欠稅，嚴禁越權(quán)減、免、退稅。”2002年8月29日，人民網(wǎng)公布國家稅務(wù)總局的一項測算數(shù)字：“按照發(fā)展中國家個人所得稅應(yīng)占總稅收15%的國際標準計算，我國每年的稅金流失至少在1000億元以上?！蓖瑫r“2001年我國7萬億元的存款中，人數(shù)不足20%的高收入階層擁有80%的比例，而其交納的個人收入調(diào)節(jié)稅僅占總量的不到10%.”“每年流失的1000億元是怎樣一個數(shù)字？據(jù)估算，1000億元比全國一年的縣財政收入還多，用它可以舉辦17次奧運會，可以架設(shè)80座楊浦大橋，可以再建兩個三峽工程，可以修5條京九鐵路……”。這就是目前我國面臨的稅收流失的現(xiàn)狀，毫無疑問，真實情況可能會更嚴重得多。

　　縱觀世界各國（地區(qū)）對稅收犯罪的立法方式，大致可以分為三種：一種是將稅收犯罪規(guī)定在統(tǒng)一的刑事法典中；一種是將稅收犯罪規(guī)定在相當于刑法典的專門稅收處罰法中；一種是將稅收犯罪規(guī)定在具體的稅法中。這幾種方式都有自己的利弊。我國采取第一種方式，這樣不僅能保持刑法的統(tǒng)一和集中，而且便于人們對這一類犯罪的總體掌握，其缺點是罪狀與稅收法律知識聯(lián)系緊密，難于適應(yīng)對于變動不居的稅收法律政策，缺乏靈活性。從我國的情況看，稅收犯罪在具體立法技術(shù)上還存在一些問題，主要是稅收犯罪的罪狀如何設(shè)計，如何與稅收法規(guī)相銜接、如何使稅收行政責任與稅收刑事責任相銜接。偷稅罪作為稅收犯罪的基本類型也體現(xiàn)了這一情況。

　　根據(jù)我國刑法第201條規(guī)定：“納稅人采取偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳賃證，在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10%以上不滿30%并且偷稅數(shù)額在1萬元以上不滿10萬元的，或者因偷稅被稅務(wù)機關(guān)給予二次行政處罰又偷稅的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30%以上并且偷稅數(shù)額在10萬元以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額一倍以上五倍以下罰金?！绷硗?，根據(jù)刑法第204條第2款的規(guī)定：納稅人繳納稅款后，采取假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款，未超過繳納稅款部分，也按第201條的規(guī)定定罪處罰。鑒于稅收犯罪的雙重違法性，筆者就根據(jù)稅法、刑法的有關(guān)規(guī)定和刑事司法實踐中出現(xiàn)的問題對偷稅罪的立法完善進行探討：

　　一、關(guān)于偷稅罪主體的思考

　　關(guān)于偷稅的主體，我國稅法規(guī)定的是納稅人和扣繳義務(wù)人，國際上有的國家只規(guī)定為納稅人，有的國家規(guī)定為有義務(wù)納稅的人。隨著經(jīng)濟發(fā)展和稅制改革的進行，稅務(wù)代理人和代征人大量出現(xiàn)，此類人實施的偷稅行為往往無法制裁。當前，對于代征人侵占稅款的，一般以貪污罪論處，對于稅務(wù)代理人與納稅人勾結(jié)的偷稅，以偷稅罪共犯處理，但對于其私自決定偷稅的，刑法就無能為力了，所以說如何處理他們的違法犯罪行為，就成為一個突出問題，應(yīng)該增設(shè)稅務(wù)代理人偷稅罪。另外，有些學(xué)者認為應(yīng)當規(guī)范扣繳義務(wù)人的刑事責任，借鑒別國經(jīng)驗，建議增設(shè)扣繳義務(wù)人不履行扣繳義務(wù)罪。對于扣繳義務(wù)人在稅法上的法律地位存有多種學(xué)說，從我國當前的稅法來看，筆者認為，納稅義務(wù)說更接近，所以仍以偷稅罪處理扣繳義務(wù)人的不繳或少繳稅款的行為是比較恰當?shù)摹?/p>

　　二、關(guān)于偷稅罪的罪過問題

　　“偷稅罪的責任形式是故意。這里的故意，是指明知是偷稅行為而有意實施的主觀心理狀態(tài)?！笨梢姡瑢ν刀愖锏闹饔^方面規(guī)定為直接故意，通常認為由于納稅人不熟悉稅收法規(guī)或由于工作失誤等原因而漏稅的行為沒有偷稅的犯罪故意，不能構(gòu)成犯罪。從國際上看，大多數(shù)把納稅人疏忽及有意的行為都包括在偷稅的概念中，疏忽的行為與有意的行為之間的差別在大多數(shù)稅收管轄區(qū)并不特別重要，外國將漏稅也包括在偷稅中，大概是為了減輕司法證明責任。所以，有的學(xué)者主張將漏稅行為犯罪化，從而嚴密刑事法網(wǎng)，最大限度地打擊偷稅犯罪，只是根據(jù)漏稅與偷稅在主觀惡性上不同，在處罰上加以體現(xiàn)。罪過問題決定著偷稅與漏稅的區(qū)分與否問題，主要是因為：首先，偷稅罪與漏稅兩者在主觀惡性上是不同的，前者主觀惡性大，具有較大的社會危害性，而后者主觀上沒有犯罪故意，主觀惡性小，所以不宜定罪。其二，刑罰輕緩化已成為當今世界現(xiàn)代刑罰思想的主流，刑法干預(yù)經(jīng)濟的適度性和輕緩化是許多國家所堅持的刑事政策，刑罰的目的不完全是打擊犯罪，重要的一面還在于保障人權(quán)，如若把漏稅行為歸為犯罪，打擊面未免太寬。第三，稅收犯罪屬于行政犯罪，其主要是源于法律的規(guī)定，而非行動自身，漏稅行為通過行政教育改造、處罰是完全可以制裁的，只有有意識的偷稅行為達到一定情節(jié)才可以被刑罰制裁，這也是稅收行政責任和稅收刑事責任合理分配和良好銜接的要求。所以，筆者認為外國的作法不一定全對，主張將漏稅行為犯罪化的觀點是盲目的，我國刑法對偷稅罪罪過形式的規(guī)定是合理的。

　　三、關(guān)于對偷稅的客觀方面存在問題的思考

　　這方面存在的問題最多，其主要表現(xiàn)在偷稅行為的認定標準即罪量的規(guī)定、罪狀的立法方式、偷稅數(shù)額和應(yīng)納稅額的計算方法、應(yīng)納稅額的期限計算等幾個方面。

　　1、關(guān)于偷稅罪的比例加數(shù)額標準之思考

　　現(xiàn)行刑法對偷稅行為達到定罪的判定標準主要是以比例加數(shù)額的方法來確定。對此標準存有三種看法。第一種觀點，認為偷稅數(shù)額所占應(yīng)納稅額的比例大小，從一定程度上反映了行為人的主觀惡性大小，偷稅數(shù)額的大小反映了社會危害性的大小，這樣的雙重標準是主觀客觀相統(tǒng)一的結(jié)果，是科學(xué)適當?shù)?。第二種觀點是因為本罪的第一個量刑幅度（指偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10%以上不滿30%并且偷稅數(shù)額在1萬元以上不滿10萬元的，下同）規(guī)定了上限，而第二個量刑幅度（指偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30%以上并且偷稅數(shù)額在10萬元以上的，下同）規(guī)定了下限，從而造成對偷稅行為給予刑事處罰的兩個“真空地帶”，故主張應(yīng)當將現(xiàn)有的第一量刑幅度上限取消，當達到一定的偷稅數(shù)額時取消比例限制，單純以偷稅數(shù)額為標準，比如偷稅30萬元以上時。第三種觀點，認為應(yīng)當完全取消偷稅罪的比例加數(shù)額標準，單純采取數(shù)額標準。筆者認為在認定犯罪基本構(gòu)成時應(yīng)當以單純的偷稅數(shù)額為標準，在加重量刑情節(jié)時可以考慮適用比例或以比例加數(shù)額或單純以數(shù)額巨大、特別巨大為標準。主要理由是：

　?、俦壤訑?shù)額標準設(shè)定的確存在定罪上的“真空地帶”，漏洞太大，導(dǎo)致司法實踐中會出現(xiàn)依法無據(jù)的情形。這兩個盲點在于如果納稅人所偷稅數(shù)額達到應(yīng)納稅額30%以上且在1萬元以上但又不足10萬元時，或者納稅人偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10%以上不滿30%且偷稅數(shù)額在10萬元以上時，以現(xiàn)行標準無法認定犯偷稅罪。

　?、诎船F(xiàn)行標準勢必會造成大額納稅人偷稅數(shù)額巨大但因比例不夠而不能定罪，小額納稅人偷稅數(shù)額不太大但因比例高則被定罪，甚至達到加重量刑的情節(jié)，比如某大企業(yè)偷稅30萬元，但偷稅數(shù)額僅占應(yīng)納稅款的8%時，依法無法定罪，而某小企業(yè)偷稅10萬元，但偷稅數(shù)額卻占應(yīng)納稅款的50%時，依法應(yīng)當從重處罰。這種結(jié)果體現(xiàn)在法律上即是違背了法律面前人人平等的原則、刑法上的罪責刑相適應(yīng)的原則，造成同樣的違法犯罪行為得不到相同的處罰。有人認為因為大額納稅人上繳的稅款更多，對國家貢獻更大，所以給予其更為自由、更大的偷稅空間，顯然這是很謊謬的道理。不論行為人偷稅數(shù)額本身占到自己應(yīng)納稅額的多少，不同納稅人偷稅數(shù)額如果相同，其經(jīng)濟價值是相等的，對國家和社會的作用和影響是一樣的，那么偷稅行為對社會的危害必然也是一樣的，也就是說偷稅罪的社會危害性主要集中體現(xiàn)在偷稅數(shù)額上。另外，比例的大小不一定必然反映出行為人的主觀惡性。比如，在漏稅行為中，因為行為人是無意識的，比例再大也不能說明行為人就是故意的；某大企業(yè)“大額偷稅小比例”就肯定比某小企業(yè)“小額偷稅大比例”的情況主觀惡性小嗎？答案不言自明，上述例子也能說明，也許某大企業(yè)正是知道自己是“瘦死的駱駝也會比馬大”，所以稍微有個小動作就可以得到比小額納稅人更為巨大的偷稅數(shù)額呀。

　?、垡酝刀惐壤鳛榕卸藴什粔驀烂埽瑢嵺`中無法規(guī)范操作，甚至會成為個別行政執(zhí)法、司法人員徇私枉法的工具和途徑。刑法沒有明確規(guī)定偷稅數(shù)額和應(yīng)納稅額的計算期間，以及應(yīng)納稅額的計算方法等問題，導(dǎo)致采取不同的時間段，不同的稅額相加方法，就必然產(chǎn)生罪與非罪不同的兩種認定結(jié)果（因為篇幅所限不再舉例）。盡管最高人民法院2002年11月4日出臺了《關(guān)于審理偷稅中抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》以及公安部作出了《關(guān)于如何理解＜刑法＞第201條規(guī)定的“應(yīng)納稅額”問題的批復(fù)，對上述比例的計算作了相關(guān)解釋，但仍會存在很多難以操作或不盡合理的問題（因篇幅所限不再舉例）。如果采取偷稅數(shù)額單純標準，則以上技術(shù)難題和立法漏洞均可以迎刃而解。

　?、墁F(xiàn)行比例加數(shù)額標準還可能導(dǎo)致其他刑法理論受阻問題。按照刑法理論，偷稅罪主體可以是徐行犯也可以連續(xù)犯，即長時間地化整為零的作案，導(dǎo)致刑法理論與立法技術(shù)的沖突，刑法關(guān)于第201條第3款規(guī)定了多次偷稅未經(jīng)處理的，按照累計數(shù)額計算，這就可能出現(xiàn)上述因應(yīng)納稅額的期間計算不同而導(dǎo)致罪與非罪不同認定的情形再次出現(xiàn)。

　?、葜饔^惡性的有無與主觀惡性的大小是不同的，所以對于定罪來說只要能從手段、情節(jié)、比例等多方面分析證明出行為人的主觀上有惡性即可，而主觀惡性的大小實際上主要是個量刑情節(jié)問題，而非是定罪問題。偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅款的比例一般即是主觀惡性大小的體現(xiàn)。

　　綜上所述，筆者認為應(yīng)當取消比例加數(shù)額的標準，采取單一的偷稅數(shù)額標準，在加重量刑情節(jié)中可以適當規(guī)定比例或比例加數(shù)額或數(shù)額巨大及特別巨大的標準，使各種稅收責任更加配套、合理、科學(xué)。

　　2、關(guān)于敘明罪狀的立法表述方式之思考

　　1997年新修訂的刑法規(guī)定的偷稅罪較1979年刑法有了很大進步，即從空白罪狀改為敘明罪狀，詳細描述了偷稅罪在客觀方面的行為表現(xiàn)和定罪標準。新刑法對偷稅手段的表述采取了列舉式的方法，有助于貫徹罪刑法定的原則，但是對于司法機關(guān)認定偷稅罪產(chǎn)生了一定不良影響，因為偷稅罪是一種經(jīng)濟犯罪，在我國經(jīng)濟飛速發(fā)展和世界科技突飛猛進的形勢下，稅收法律法規(guī)、稅收征管制度是在不斷變化的，納稅人偷稅的手段也是多種多樣、推陳出新的，各種典型案件層出不窮……如果僅對犯罪手段作列舉式的規(guī)定，肯定會出現(xiàn)大量新型偷稅案件得不到應(yīng)有的刑事制裁，稅收制度與刑法的相關(guān)規(guī)定嚴重脫節(jié)和矛盾更加突出，所以，從增強刑法與稅收法律制度的協(xié)調(diào)性、以及刑法自身的周延性、功能性角度，應(yīng)該采取空白罪狀與敘明罪狀之長處，在對偷稅行為手段進行列舉的同時，概括性規(guī)定“兜底條款”以保持刑法的穩(wěn)定性與周延性。

　　3、關(guān)于“經(jīng)稅收機關(guān)通知申報而拒不申報”之思考

　　“經(jīng)稅收機關(guān)通知申報而拒不申報”是新刑法增加的一種偷稅方式，隨后在2001年4月新修訂的《稅收征管法》中才在第63條偷稅罪的概念中加入此項規(guī)定。實踐中利用不申報的方式逃避納稅義務(wù)的情況是大量和普遍存在的。此項規(guī)定的問題主要出在兩個方面：①從此規(guī)定表述的文字和邏輯上理解句意會出現(xiàn)偏差。稅法和刑法都是這樣表述的：“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報”，所以有的學(xué)者認為應(yīng)當理解為“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報”是“拒不申報”和“進行虛假的納稅申報”的前提條件。這樣一來，虛假申報也必須是經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知后才有可能構(gòu)成偷稅罪。而有多數(shù)人則認為這句話應(yīng)當理解為“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報”與“進行虛假的納稅申報”是并列關(guān)系。筆者認為，從字面上和邏輯上這兩種理解都是講得通的，也就是說這句話的表述的確存在容易引起歧義的語病，應(yīng)該在修改法條時加以明確表述。②這一規(guī)定的關(guān)鍵問題在于“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報而拒不申報”這一條罪狀是否應(yīng)該取消。2001年最高人民法院《關(guān)于審理偷稅中抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》對“經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報”進行了解釋：納稅人、扣繳義務(wù)人已經(jīng)依法辦理登記或者扣繳稅款登記的；依法不需要辦理稅收登記、扣繳登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法通知其申報的；尚未依法辦理稅務(wù)登記、扣繳款登記的納稅人、扣繳義務(wù)人，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)依法書面通知其申報的。由此解釋可見這一行為與“偷稅”行為的秘密性、欺詐性顯然不相符合，拒不申報含有公然對抗的意思，是一種公開性抗稅行為，不符合偷稅罪本質(zhì)特征。此其一。其二，“拒不申報”并不一定就是必然違反納稅義務(wù)，不一定就構(gòu)成偷稅行為。納稅申報是指納稅人依照稅法的規(guī)定，向征稅機關(guān)提交有關(guān)納稅事項的書面報告的一種法定行為?？梢?，納稅申報和納稅兩個概念的含義是不能等同的。根據(jù)稅收法律法規(guī)的規(guī)定，納稅義務(wù)是以應(yīng)稅事實的發(fā)生為前提的，而納稅申報義務(wù)的產(chǎn)生并不以應(yīng)稅事實的發(fā)生前提?！霸诖似陂g（筆者注：指納稅申報期間），無論有無應(yīng)稅收入、所得、其他應(yīng)稅項目或者代扣代繳、代收代繳稅款項目，納稅人、扣繳義務(wù)人均應(yīng)到主管稅務(wù)機關(guān)辦理申報事宜?！笨梢姡`反了納稅申報義務(wù)并不一定就會違反納稅義務(wù)。所以，筆者認為上述最高人民法院的司法解釋中關(guān)于經(jīng)稅務(wù)機關(guān)通知申報的解釋有擴大解釋之嫌，建議無論辦理納稅登記與否，對于一般性的進行不申報的行為，經(jīng)查實達到偷稅數(shù)額標準的行為可以以偷稅罪處罰，但是如果確經(jīng)納稅機關(guān)書面通知而拒不申報，情節(jié)嚴重的，應(yīng)該通過修改抗稅罪的罪狀以抗稅罪來處罰。

　　4、關(guān)于刑法第204條第2款以偷稅罪論處的行為定性之思考

　　根據(jù)刑法第204條第2款的規(guī)定，納稅人繳納稅款后，采取假報出口或者其他欺騙手段，騙取所繳納的稅款，未超過繳納稅款部分，也按偷稅罪定罪處罰；騙取稅款超過所繳納的稅款部分，依照騙取出口退稅罪的規(guī)定處罰。有的學(xué)者認為“在此情況下，行為人騙回本人所交納的稅款，相當于應(yīng)當納稅而沒有納稅，是偷稅性質(zhì)。”有的學(xué)者認為騙取出口退稅罪的行為人由于沒有實際出口，根本就沒有交納稅款，因而使國家遭受損失，而如果繳納稅款后又虛構(gòu)出口事實騙取稅款的，就定偷稅罪。但目前有很多人對此提出異議，筆者贊同認為這一款的規(guī)定不妥的觀點。主要理由如下：①行為人實施的行為是一種詐騙行為，而不是偷稅行為，其主要是利用了自己已交納稅款的行為為前提條件而已，交稅的行為是一種義務(wù)行為，而騙稅的行為才是犯罪行為。②行為人交納了應(yīng)納稅款以后，該稅款已經(jīng)成為了國家財產(chǎn)，符合了國家稅款的特征，不再是個人掌握的財產(chǎn)。犯罪對象符合騙取出口退稅罪的要求。③納稅人在繳納稅款之后，如果騙取的稅款超過了已繳稅款，就會造成對同一犯罪行為，人為的分成了兩個罪，實行數(shù)罪并罰，顯然是不符合數(shù)罪并罰理論的，這是對一個犯罪行為的重復(fù)評價。④這一規(guī)定必然導(dǎo)致實踐中會因為騙取稅額不同而出現(xiàn)時而定偷稅罪，時而定偷稅罪和騙取出口退稅罪，顯然又違背了同罪同罰的刑法理論。⑤如此規(guī)定還可能造成在以偷稅罪處罰時，因為存在前述比例加數(shù)額造成的“真空地帶”，可能使應(yīng)當以犯罪論處的行為而無法認定為偷稅罪，而此時依法也不能適用騙取出口退稅罪的規(guī)定，從而放縱了犯罪。

　　“在我國稅務(wù)行政執(zhí)法和司法實踐中，稅收行政責任和稅收刑事責任的關(guān)系沒有妥善銜接。……造成這一問題的原因一方面可能是因為稅務(wù)工作本身的復(fù)雜性，另一方面也是由于我國稅收責任制度尚不完善，對于稅收行政責任和稅收刑事責任在立法上缺乏規(guī)劃?！彼裕C上所述，不僅僅要對作為危害稅收征管罪基本罪型的偷稅罪根據(jù)稅收工作和司法實踐的不斷深入而完善，而且對其他稅收犯罪亦應(yīng)隨著稅收體制的深化改革和經(jīng)濟的不斷發(fā)展而加強研究、修正，不斷優(yōu)化稅收責任立法，努力實現(xiàn)稅法和刑法的價值和功能。