隨著經(jīng)濟(jì)全球化步伐的加快，我國稅收事業(yè)面臨著更加嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)。雖然我國稅制不斷完善和反避稅力度日益加強(qiáng)，但惡意避稅問題依然十分嚴(yán)重。本文將首先選取三個(gè)典型惡意避稅案例，然后試從顯性成本和隱性成本角度展開深刻地剖析，最后得出解決問題的重要啟示。

　　一、惡意避稅的典型案例

　　案例1：“區(qū)內(nèi)注冊、區(qū)外經(jīng)營”案例

　　“腦白金”上市以來，就一直備受爭議。其中備受爭議的焦點(diǎn)之一就是：區(qū)內(nèi)注冊、區(qū)外經(jīng)營。從無錫市工商局提供的資料顯示：2001年12月5日，生產(chǎn)腦白金的無錫健特藥業(yè)有限公司的注冊地址正式從“無錫太湖國家旅游度假區(qū)南堤路88號(hào)（現(xiàn)歸無錫濱湖區(qū)管轄，原馬山鎮(zhèn)古竹橋西）”變更為“無錫新區(qū)錫南二路旺莊路北側(cè)”。而變更的地址正是在國務(wù)院批準(zhǔn)的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)。同時(shí)有資料顯示，無錫健特的實(shí)際經(jīng)營地仍然是無錫太湖國家旅游度假區(qū)南堤路88號(hào)，而所謂的無錫新區(qū)錫南二路旺莊路北側(cè)當(dāng)時(shí)僅是無錫工商局新區(qū)分局的一間富余辦公室，現(xiàn)已歸無錫新區(qū)國土房產(chǎn)管理局所有。無錫健特租用三年，年限從2001年12月5日至2003年12月5日，年租金為9000元。無錫健特2001年第四季度即開始享受15%的稅率優(yōu)惠，僅第四季度就獲得減免稅款2017萬元。近四年下來，無錫健特因稅率優(yōu)惠而獲得的稅收優(yōu)惠估計(jì)在1億左右。人們在發(fā)現(xiàn)“腦白金”的不白稅謎之后，一方面認(rèn)為腦白金有逃避社會(huì)責(zé)任、喪失商業(yè)誠信、企業(yè)違規(guī)之嫌疑，另一方面發(fā)現(xiàn)這背后有著當(dāng)?shù)卣某兄Z在起到重要的推動(dòng)作用。

　　案例2：“資本弱化”案例

　　2002年，寶潔在華子公司廣州寶潔在廣東某銀行貸款20億元，然后從貸款中撥出巨資無息借給關(guān)聯(lián)企業(yè)使用。這樣，廣州寶潔既可將利息支出在稅前扣除，少繳所得稅，又可以提供巨額無息貸款給關(guān)聯(lián)企業(yè)，省去正常借貸產(chǎn)生利息所得稅的稅賦。但是2003年，廣州市國稅局經(jīng)過周密調(diào)查依法調(diào)整廣州寶潔應(yīng)納稅所得額5.96億元，廣州寶潔因此補(bǔ)繳企業(yè)所得稅8149萬元。這是一個(gè)典型的利用“資本弱化”案例。

　　案例3：“轉(zhuǎn)讓定價(jià)”案例

　　轉(zhuǎn)讓定價(jià)是關(guān)聯(lián)企業(yè)特別是外資企業(yè)普遍采用的一種避稅行為。我們可用一組數(shù)據(jù)來反映轉(zhuǎn)讓定價(jià)案例的總體情況。目前，我國已批準(zhǔn)成立了40多萬家外企，相當(dāng)數(shù)量的外企通過各種避稅手段轉(zhuǎn)移利潤，造成從賬面上看，外企大面積虧損，虧損面達(dá)60%以上，年虧損金額達(dá)1200多億元。按照稅法的規(guī)定，以后的盈利可以彌補(bǔ)前年度的虧損。因此，我國每年要少征外企所得稅約300億元。根據(jù)國家稅務(wù)總局的抽樣調(diào)查，1/3的虧損外企是由于經(jīng)營不善等客觀原因造成的，而六成以上的外企存在非正常虧損，實(shí)質(zhì)上是虛虧實(shí)盈。從目前的情況來看，外企的主要避稅手段是轉(zhuǎn)讓定價(jià)，這占到避稅金額的60%以上。針對(duì)外企任意使用轉(zhuǎn)讓定價(jià)手段偷逃稅款的行為，新《征管法》再次強(qiáng)調(diào)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的合理調(diào)整權(quán)，新《征管細(xì)則》不僅明確界定了關(guān)聯(lián)企業(yè)的概念，而且規(guī)定了許多具體反制關(guān)聯(lián)企業(yè)惡意避稅的措施，同時(shí)規(guī)定了對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的年限調(diào)整期，而2004年9月國家稅務(wù)總局印發(fā)的《關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則》，可以說是樹立了中國反避稅的一座里程碑。

　　二、惡意避稅的成本分析

　　面對(duì)眾多案例和數(shù)據(jù)，大多數(shù)企業(yè)看到的是可觀的稅收利益，或?qū)嶋H的減免稅款，或所謂的貨幣時(shí)間價(jià)值，這就使得惡意避稅之風(fēng)有愈演愈烈之勢。然而，這些企業(yè)殊不知惡意避稅不僅會(huì)讓他們付出顯性成本，還會(huì)讓社會(huì)和他們共同承擔(dān)著巨大的隱性成本。

　　（一） 惡意避稅的顯性成本分析

　　惡意避稅顯性成本是指企業(yè)為采取惡意避稅手段而支付的正常成本。通過以上惡意避稅案例可知，惡意避稅的顯性成本與惡意避稅的稅收收益相比往往相差極大。這些企業(yè)可以通過惡意避稅手段攫取數(shù)億元的稅收利益，而往往只需付出其不到1%的支出，就產(chǎn)生了巨大的“杠桿效應(yīng)”。例如，惡意避稅的顯性成本往往表現(xiàn)為聘請(qǐng)稅收專業(yè)機(jī)構(gòu)和人員的成本、配合惡意避稅策略的機(jī)構(gòu)和人員費(fèi)用以及與政府有關(guān)機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通的協(xié)調(diào)費(fèi)用等等。這些顯性成本既可以取得超額收益，又可以在稅前限額扣除?？上攵?，“理性”的納稅人是絕對(duì)不會(huì)輕易放棄這筆交易的。因此，在巨大的惡意避稅稅收收益的光環(huán)照耀下，惡意避稅的顯性成本則顯得是那么的渺小。但是，如果“理性”的納稅人只看到光環(huán)，忽視光環(huán)背后的陰影時(shí)，最終的惡果將會(huì)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出他們的想象能力。

　?。ǘ?惡意避稅的隱性成本分析

　　本文認(rèn)為，惡意避稅的隱性成本不僅包括機(jī)會(huì)成本，還包括隱藏在惡意避稅現(xiàn)象背后的契約成本。根據(jù)科斯的現(xiàn)代企業(yè)理論，企業(yè)是“契約的聯(lián)結(jié)點(diǎn)”。從整體來看，企業(yè)是眾多契約組合而成的一個(gè)契約。一般來說，這個(gè)契約的各方利益關(guān)系人有社會(huì) （包括政府、雇員、股東、供應(yīng)商、顧客、信貸方等）和企業(yè)。因此，惡意避稅的隱性成本分析將從社會(huì)與企業(yè)兩個(gè)角度展開分析。

　　1.從社會(huì)的角度分析

　　如果從社會(huì)角度來分析，企業(yè)的惡意避稅行為將增加以下隱性成本：

　　⑴      誠信成本

　　無論是第一次提出稅收原則理論的威廉·配第，還是后來的亞當(dāng)·斯密、西斯蒙第、薩伊、瓦格納，在他們的理論中，公平原則都占據(jù)著十分重要的地位。公平原則又可分為橫向公平原則和縱向公平原則。橫向公平原則要求具有相同福利水平的納稅者必須得到相同的稅收待遇，縱向公平原則要求具有不同福利水平的納稅者必須得到不同的稅收待遇。從以上外資企業(yè)惡意避稅數(shù)據(jù)案例可知，惡意避稅不僅破壞了橫向公平原則，也破壞了縱向公平原則。這種破壞所產(chǎn)生的惡果，就是誠信納稅人對(duì)稅收失去信心，從而追循惡意避稅者的腳步，導(dǎo)致全社會(huì)整體喪失稅收誠信。然而，這種誠信的喪失不僅會(huì)體現(xiàn)在稅收上，更會(huì)由于納稅人的自利本性擴(kuò)展到其他領(lǐng)域，結(jié)果造成全社會(huì)喪失誠信。而誠信是一個(gè)社會(huì)不可缺少的元素，當(dāng)一些契約方之間試圖重新建立誠信時(shí)，這種誠信成本的再次投入將會(huì)是非常巨大的。

　　⑵      征稅成本

　　面對(duì)嚴(yán)重的惡意避稅挑戰(zhàn)，博弈一方的征稅機(jī)關(guān)必然會(huì)采取措施預(yù)防、懲罰和監(jiān)督企業(yè)的納稅行為。征稅機(jī)關(guān)一方面在全社會(huì)加強(qiáng)稅收宣傳、提倡誠信納稅。全國稅收宣傳月活動(dòng)從2002年開始連續(xù)四年都以“誠信納稅”為主題，這足以證明征稅機(jī)關(guān)對(duì)建立誠信納稅氛圍的高度重視和巨大投入。另一方面完善征管、加強(qiáng)稽查。金稅工程和CTAIS系統(tǒng)的建立的確為堵塞征管漏洞、提高稽查效率和增加稅收收入等方面起到重要作用，但國家每年也要為之付出幾十億甚至上百億的人力、物力和財(cái)力。但是，我國企業(yè)的惡意避稅現(xiàn)狀仍不容忽視，征稅成本仍將不斷上升，這不得不讓人深思。

　　⑶      精神成本

　　惡意避稅的主導(dǎo)者，往往是企業(yè)的高層雇員包括經(jīng)理層和高級(jí)財(cái)務(wù)人員。在他們?yōu)槠髽I(yè)或?yàn)樽约壕鹑《愂绽鏁r(shí)，他們是否也為之付出一定的成本呢？這一點(diǎn)恰恰經(jīng)常被人們所忽視。在當(dāng)今提倡“以人為本”的社會(huì)理念里，惡意避稅主導(dǎo)者為之付出的精神成本也是不可避免的。這種精神成本的產(chǎn)生不僅取決于社會(huì)的輿論和個(gè)人的道德觀和價(jià)值觀，也取決于征稅機(jī)關(guān)的征管和稽查能力。因此，惡意避稅主導(dǎo)者的精神成本也是不可忽視的。

　　2.從企業(yè)的角度分析

　　如果從企業(yè)的角度來分析，企業(yè)的惡意避稅行為將增加以下隱性成本：

　?、?財(cái)務(wù)成本

　　一旦惡意避稅行為和結(jié)果被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)和調(diào)整，惡意避稅的企業(yè)將面臨著補(bǔ)繳大量稅款的局面，而美國針對(duì)惡意避稅已經(jīng)開始加大避稅處罰力度。如美國從1996年就轉(zhuǎn)讓定價(jià)違法問題增加處罰規(guī)定，對(duì)調(diào)增所得稅凈額達(dá)500萬美元以上，按其調(diào)增額分別罰款20%~40%.雖然我國對(duì)惡意避稅尚未規(guī)定有處罰措施，但如廣州寶潔8149萬元的稅款補(bǔ)繳，這也將嚴(yán)重破壞企業(yè)或關(guān)聯(lián)企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)平衡，影響企業(yè)現(xiàn)金流的正常運(yùn)動(dòng)。同時(shí)，補(bǔ)繳大量稅款的限時(shí)性不僅會(huì)增加關(guān)聯(lián)企業(yè)的臨時(shí)融資成本，而且更可能使關(guān)聯(lián)企業(yè)喪失良好的投資機(jī)會(huì)。也許有人認(rèn)為即使補(bǔ)繳稅款也可視同獲得一筆無息貸款即貨幣時(shí)間價(jià)值，但是與被迫限時(shí)補(bǔ)繳大量稅款對(duì)于企業(yè)所產(chǎn)生的財(cái)務(wù)沖擊相比，惡意避稅帶給企業(yè)的財(cái)務(wù)成本無疑將遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其獲得的貨幣時(shí)間價(jià)值。

　　⑵ 涉稅成本

　　避免成為稽查重點(diǎn)，是避稅的一個(gè)基本思想，而惡意避稅恰恰正是稅務(wù)稽查的重點(diǎn)。且不論企業(yè)為應(yīng)對(duì)稅務(wù)稽查所付出的成本，其本身也要為這些避稅行為付出巨大代價(jià)。關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整，國家和稅務(wù)機(jī)關(guān)先后修訂《征管法》及《征管細(xì)則》，而且在2004年印發(fā)《關(guān)聯(lián)企業(yè)業(yè)務(wù)往來預(yù)約定價(jià)實(shí)施規(guī)則》，這說明我國稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整手段日益成熟。關(guān)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)經(jīng)歷過一個(gè)長期的摸索過程。在未實(shí)行預(yù)約定價(jià)方式以前，對(duì)于轉(zhuǎn)讓定價(jià)的調(diào)整，納稅人就要為了應(yīng)對(duì)、配合稅務(wù)機(jī)關(guān)的調(diào)整、審計(jì)，需要提供國內(nèi)外各種資料，投入很大精力，而且經(jīng)過長達(dá)數(shù)年形成的調(diào)整方案往往會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營產(chǎn)生重大的影響。目前，我國已在深圳、廈門等沿海城市開展關(guān)聯(lián)企業(yè)間預(yù)約定價(jià)機(jī)制的試點(diǎn)工作，從目前的情況看，已經(jīng)較好地解決了稅企的定價(jià)矛盾。然而，筆者認(rèn)為：首先，從成本和效率角度來看，預(yù)約定價(jià)一般只適用于大中型以上的關(guān)聯(lián)企業(yè)，因?yàn)樵陬A(yù)約定價(jià)制整個(gè)操作過程中，企業(yè)會(huì)經(jīng)過大量申請(qǐng)、審批等程序，這些程序要花去納稅人的大量人力、物力、財(cái)力。其次，在操作過程中可能涉及一些潛在問題。例如，為裁定哪些信息或事實(shí)是相關(guān)聯(lián)的，納稅人可能被稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供更多在正常情況下是保密的資料，而且都是當(dāng)期交易或交易前的資料，因此從所有人的角度來看，就更為敏感。同樣，如果一個(gè)試行中的預(yù)約定價(jià)協(xié)議因?yàn)椴荒苓_(dá)成一致意見而放棄，納稅人則可能遭受巨大損失，而且在任何可能導(dǎo)致的訴訟中喪失優(yōu)勢?？梢?，由于惡意避稅所隱含的涉稅成本已大大超出我們過去對(duì)涉稅成本的想象，這已經(jīng)不能不引起企業(yè)的高度關(guān)注。

　?、?信譽(yù)成本

　　在信息高度暢通的今天，“信譽(yù)創(chuàng)造價(jià)值”已經(jīng)不再是神話，信譽(yù)已經(jīng)構(gòu)成企業(yè)核心競爭力的重要組成部分。是否誠信納稅，已經(jīng)成為社會(huì)衡量一個(gè)納稅主體是否具有社會(huì)責(zé)任、商業(yè)誠信、經(jīng)濟(jì)實(shí)力的一個(gè)重要標(biāo)準(zhǔn)。新《征管細(xì)則》第48條已規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)納稅信譽(yù)等級(jí)評(píng)定工作，并建立納稅信譽(yù)等級(jí)評(píng)定制度，這一規(guī)定已經(jīng)體現(xiàn)出稅務(wù)機(jī)關(guān)要充分利用征管信息資源，健全完善誠信納稅的評(píng)價(jià)機(jī)制、激勵(lì)機(jī)制和監(jiān)督機(jī)制。正如日本的藍(lán)色申報(bào)制度和韓國的綠色申報(bào)制度，他們對(duì)于那些誠信納稅的企業(yè)和個(gè)人給予積極的稅收優(yōu)惠，這正體現(xiàn)了良好的信譽(yù)可以創(chuàng)造價(jià)值的現(xiàn)代理念。而惡意避稅無疑將使企業(yè)喪失其信譽(yù)，喪失良好的稅收生存空間，最終喪失的還不僅是企業(yè)的稅收利益，更可能是企業(yè)的核心競爭力。

　?、?或有成本

　　或有成本是與企業(yè)的或有負(fù)債相對(duì)應(yīng)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)或有負(fù)債的定義是：過去的交易或事項(xiàng)形成的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項(xiàng)的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)；或過去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠地計(jì)量。那么我們?nèi)绾谓Y(jié)合企業(yè)的納稅義務(wù)來理解企業(yè)的或有負(fù)債呢？新《征管法》和新《征管細(xì)則》規(guī)定：“任何部門、單位和個(gè)人做出的與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的決定一律無效；納稅人應(yīng)當(dāng)按照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行納稅義務(wù)；其簽訂的合同、協(xié)議等與稅收法律、行政法規(guī)相抵觸的，一律無效?！毙隆墩鞴芗?xì)則》還明確，稅款征收優(yōu)于所有權(quán)力，這也意味著濫用權(quán)力拿稅法送人情的現(xiàn)象已經(jīng)一去不復(fù)返了。將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則定義與稅收法律規(guī)定兩者相結(jié)合，我們就會(huì)發(fā)現(xiàn)企業(yè)由于惡意避稅行為將會(huì)導(dǎo)致其或有負(fù)債的增加。因?yàn)槟切?dǎo)致企業(yè)產(chǎn)生惡意避稅的地方政府行為，在法律上是沒有依據(jù)的，更是被明文禁止的。例如，2004年7月13日國家稅務(wù)總局在其官方網(wǎng)站正式發(fā)布公告，稱將在全國范圍內(nèi)就減免稅政策落實(shí)情況進(jìn)行全面調(diào)查。當(dāng)時(shí)稅收專家人士分析認(rèn)為中央目前進(jìn)行減免稅政策執(zhí)行情況的普查，核心問題是對(duì)地方在減免稅問題上亂開口子的現(xiàn)象加以制止。隨后再對(duì)開發(fā)區(qū)稅收優(yōu)惠政策的清查過程中，就在全國2527個(gè)開發(fā)區(qū)共查出1000多家企業(yè)存在“區(qū)內(nèi)注冊、區(qū)外經(jīng)營”問題，數(shù)量之多已接近全部被查企業(yè)的一半?？磥恚切┻`規(guī)政府和違規(guī)企業(yè)又要面臨著一場劇烈的考驗(yàn)。因此，對(duì)于那些惡意避稅的企業(yè)來說，這些或有負(fù)債就是一種或有成本，而一旦其轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)成本，其稅收成本的剛性特征也將充分暴露無疑，那時(shí)企業(yè)才真正體會(huì)到惡意避稅的惡果。

　　三、惡意避稅的成本分析啟示

　　從成本的角度分析惡意避稅案例的真正目的，是為了找到解決惡意避稅的思路和方法。通過以上分析，我們會(huì)得到一個(gè)重要的啟示：通過對(duì)納稅成本制度的設(shè)計(jì)可以達(dá)到預(yù)防和制約惡意避稅的最終目的。筆者認(rèn)為，為降低全社會(huì)的契約成本，優(yōu)化有限的社會(huì)資源，針對(duì)惡意避稅的納稅人，我們不僅應(yīng)提高惡意避稅的顯性成本，更應(yīng)從其隱性成本的角度出發(fā)對(duì)我國的稅收制度展開研究和設(shè)計(jì)，迫使惡意避稅的隱性成本凸現(xiàn)，并具有強(qiáng)烈的剛性，從而降低納稅人追求惡意避稅收益的動(dòng)機(jī)，增加惡意避稅的收益風(fēng)險(xiǎn)，最終規(guī)范納稅人的納稅行為。因此，從長遠(yuǎn)的眼光來看，這不僅是有利于保護(hù)我國的稅收事業(yè)，更有利于保護(hù)企業(yè)自身的發(fā)展和壯大。

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