隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，競(jìng)爭(zhēng)的加劇，越來(lái)越多的企業(yè)到外地從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)及相關(guān)的各類活動(dòng)，各類型的分支機(jī)構(gòu)也紛紛涌現(xiàn)。分支機(jī)構(gòu)如何辦理稅收事宜，其與總機(jī)構(gòu)之間的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)如何征稅已日趨成為人們普遍關(guān)注的問(wèn)題。對(duì)此，總局陸續(xù)出臺(tái)了一些政策文件，但實(shí)際工作中仍存在難以操作之處。筆者試就此問(wèn)題提出一些思路與建議，以供參考。

　　現(xiàn)行總分支機(jī)構(gòu)的征管政策及存在的問(wèn)題

　　1、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第四條第三款規(guī)定：設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，屬于視同銷售行為。同時(shí)，根據(jù)《增值稅暫行條例》第三十三條第七款及《增值稅專用發(fā)票管理使用規(guī)定》第六條第五款規(guī)定，此類視同銷售行為的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為貨物移送的當(dāng)天，增值稅專用發(fā)票開(kāi)具時(shí)限為貨物移送的當(dāng)天。即總機(jī)構(gòu)如將貨物移送至分支機(jī)構(gòu)，須在移送的當(dāng)天開(kāi)具發(fā)票，確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)，并向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅申報(bào)。

　　2、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所屬機(jī)構(gòu)間移送貨物征收增值稅問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[1998]137號(hào)）對(duì)暫行條例第四條第三款所稱的“用于銷售”，又作進(jìn)一步解釋：是指受貨機(jī)構(gòu)發(fā)生以下情形之一的經(jīng)營(yíng)行為：是否向購(gòu)貨方開(kāi)具發(fā)票；是否向購(gòu)貨方收取貸款。受貨機(jī)構(gòu)的貨物移送行為有上述兩項(xiàng)情形之一的，應(yīng)向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅；未發(fā)生上述兩項(xiàng)情形的，則應(yīng)由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一繳納增值稅，如果受貨機(jī)構(gòu)只就部分貨物向購(gòu)買方開(kāi)具發(fā)票或收取貸款，則應(yīng)當(dāng)區(qū)別不同情況計(jì)算并分別向總機(jī)構(gòu)所在地和分支機(jī)構(gòu)所在地繳納稅款。

　　綜合以上規(guī)定文件可知，根據(jù)分支機(jī)構(gòu)的行為，總分支機(jī)構(gòu)的納稅問(wèn)題可分為兩種情況。

　　情形一：異地分支機(jī)構(gòu)向購(gòu)貨方開(kāi)具發(fā)票或收款。

　　視同銷售   銷售

　　A──────→B────→C

　　總機(jī)構(gòu)   異地分支機(jī)構(gòu)     客戶

　　A→B環(huán)節(jié)屬于視同銷售行為，在貨物移送時(shí)，總機(jī)構(gòu)視同銷售向所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納增值稅，同時(shí)，向異地分支機(jī)構(gòu)開(kāi)具發(fā)票。

　　B→C環(huán)節(jié)屬于銷售行為。異地分支機(jī)構(gòu)向客戶收款或開(kāi)具發(fā)票，分支機(jī)構(gòu)應(yīng)在貨物的所有權(quán)轉(zhuǎn)移后即銷售實(shí)現(xiàn)時(shí)向分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納稅款。同時(shí)，可根據(jù)從總機(jī)構(gòu)取得的專用發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

　　情形二：異地分支機(jī)構(gòu)對(duì)購(gòu)貨方不開(kāi)發(fā)票、不收款。

　　國(guó)稅發(fā)[1998]137號(hào)文件規(guī)定：受貨機(jī)構(gòu)既不向購(gòu)貨方收取貸款，也不開(kāi)發(fā)票，應(yīng)由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一繳納稅款。然而，如上圖所示：由于異地分支機(jī)構(gòu)B的介入，A→c的銷售環(huán)節(jié)已變?yōu)锳→B→C.此時(shí)，如果異地分支機(jī)構(gòu)B不向客戶c開(kāi)發(fā)票和收款，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)總機(jī)構(gòu)可供征稅的環(huán)節(jié)就有兩個(gè)：A→B即貨物移送時(shí)；A→C即貨物售出時(shí)。在實(shí)際工作中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)總機(jī)構(gòu)是在貨物移送時(shí)征稅，還是在銷售真正實(shí)現(xiàn)時(shí)征稅？總機(jī)構(gòu)的發(fā)票應(yīng)在何時(shí)開(kāi)具，向誰(shuí)開(kāi)具？現(xiàn)行稅法并未對(duì)此作出明確規(guī)定，造成實(shí)際操作中稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)行不一，使得企業(yè)無(wú)所適從。因此，很有必要對(duì)此問(wèn)題進(jìn)行研究，并作出統(tǒng)一規(guī)定。

　　總分支機(jī)構(gòu)征稅環(huán)節(jié)的選擇

　　根據(jù)國(guó)稅發(fā)[1998]137定，異地分支機(jī)構(gòu)未向購(gòu)貨方收款或開(kāi)具發(fā)票，應(yīng)由總機(jī)構(gòu)統(tǒng)一向總機(jī)構(gòu)所在地繳納增值稅。下面，我們來(lái)對(duì)總機(jī)構(gòu)可選擇的征稅環(huán)節(jié)進(jìn)行比較分析。

　　1.在A→C環(huán)節(jié)征稅

　　將征稅環(huán)節(jié)選在總機(jī)構(gòu)至客戶環(huán)節(jié)，即銷售真正實(shí)現(xiàn)時(shí)對(duì)總機(jī)構(gòu)就該項(xiàng)銷售收入征收增值稅。我們認(rèn)為在此環(huán)節(jié)征稅是符合貨物銷售實(shí)現(xiàn)的本質(zhì)的。在這個(gè)過(guò)程中，總機(jī)構(gòu)收款并向購(gòu)貨方開(kāi)具發(fā)票；分支機(jī)構(gòu)既不收款，也不開(kāi)發(fā)票，在其中只是履行內(nèi)部往來(lái)的實(shí)物傳送過(guò)程。此類情況實(shí)質(zhì)上是總機(jī)構(gòu)與客戶構(gòu)成購(gòu)銷關(guān)系。同時(shí)，也只有在貨物由總機(jī)構(gòu)通過(guò)分支機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)交到客戶手中后，總機(jī)構(gòu)才擁有對(duì)該批貨物收款的權(quán)利。根據(jù)《增值稅暫行條例》第十九條的規(guī)定：銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款或者取得索取銷售額憑據(jù)的當(dāng)天。因此，在A→C環(huán)節(jié)征稅，理論上是符合的。

　　但此方案也存在以下的缺點(diǎn)。

　?。?）稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法準(zhǔn)確掌握貨物的銷售狀況。企業(yè)的分支機(jī)構(gòu)分散，貨物跨地區(qū)移送，導(dǎo)致產(chǎn)生了一系列的問(wèn)題：例如存貨是否在庫(kù)，數(shù)量是否確實(shí)，銷售收入是否實(shí)現(xiàn)，發(fā)票開(kāi)具是否真實(shí)，等等，對(duì)總機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)而言很難確定，這很可能成為企業(yè)偷逃稅款的重要途徑。

　?。?）對(duì)總機(jī)構(gòu)于貨物真正售至客戶時(shí)征稅，也就意味著總機(jī)構(gòu)將貨物移送至分支機(jī)構(gòu)時(shí)不征稅。但現(xiàn)實(shí)情況中分支機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)往往比較復(fù)雜，有時(shí)收款或開(kāi)發(fā)票（用于銷售），有時(shí)可視具體情況不收款、不開(kāi)發(fā)票（不用于銷售），此種情況下，第一步移送環(huán)節(jié)到底該不該征稅，如何征稅？按照這種方案無(wú)疑造成了對(duì)固定的兩個(gè)總分支機(jī)構(gòu)之間須視不同情況不同對(duì)待的問(wèn)題。而且，總機(jī)構(gòu)與分支機(jī)構(gòu)的貨物內(nèi)部移送（A→B環(huán)節(jié)）在前，由分支機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)移至客戶手中（B→C環(huán)節(jié)）在后，總機(jī)構(gòu)根本無(wú)法預(yù)先確定哪些貨物由分支機(jī)構(gòu)用于銷售（開(kāi)發(fā)票或收款），哪些貨物不用于銷售，這種情況很有可能造成所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)管不了，分支機(jī)構(gòu)稅務(wù)機(jī)關(guān)管不著的局面，形成管理的真空。

　　2.在A→B環(huán)節(jié)征稅

　　總機(jī)構(gòu)將貨物移送至分支機(jī)構(gòu)時(shí)（A→B環(huán)節(jié)）視同銷售，總機(jī)構(gòu)發(fā)生納稅義務(wù)。分支機(jī)構(gòu)將貨物移送至客戶手中時(shí)（B→C環(huán)節(jié)）不視其為銷售。

　　這種方案具有以下優(yōu)點(diǎn)：（1）有利于稅收的征管?！霸搭^控制”可使稅務(wù)機(jī)關(guān)較為容易掌握稅源。（2）有利于政策的配套和協(xié)調(diào)。只要貨物出庫(kù)移送，就發(fā)生納稅義務(wù)，與其他類型銷售的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間保持一致，易于操作。

　　這種方案的缺點(diǎn)也相當(dāng)突出：（1）發(fā)票的開(kāi)具問(wèn)題與現(xiàn)行稅收政策相抵觸。根據(jù)《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》第六條規(guī)定，當(dāng)總機(jī)構(gòu)向分支機(jī)構(gòu)移送貨物時(shí)視同銷售行為，專用發(fā)票開(kāi)具時(shí)限為貨物移送的當(dāng)天。此時(shí)開(kāi)發(fā)票，只能開(kāi)給異地的分支機(jī)構(gòu)，而當(dāng)貨物真正銷售給客戶時(shí)，客戶需要發(fā)票，怎么辦？因?yàn)楝F(xiàn)行的增值稅征管模式實(shí)行“以票管稅”，如果必須開(kāi)發(fā)票，則必然以繳稅為前提。這樣，造成一筆銷售重復(fù)納稅。（2）不符合銷售的原則。在A→B不是銷售的環(huán)節(jié)視同銷售予以征稅，在貨物轉(zhuǎn)移到c真正實(shí)現(xiàn)銷售后卻不視為銷售征稅，不符合銷售以所有權(quán)轉(zhuǎn)移為前提的原則。（3）存在著企業(yè)會(huì)計(jì)處理的難題。

　　建議和對(duì)策

　　在現(xiàn)實(shí)生活中，異地分支機(jī)構(gòu)不向購(gòu)貨方收取貸款，不開(kāi)發(fā)票的行為相當(dāng)普遍。如異地的辦事處和中轉(zhuǎn)倉(cāng)庫(kù)，他們大多是為宣傳產(chǎn)品、方便客戶所設(shè)置的，不發(fā)生直接的銷售行為，不存在直接的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，合同由總機(jī)構(gòu)簽訂，貨款由客戶直接付到總機(jī)構(gòu)指定的帳戶，發(fā)票由總機(jī)構(gòu)開(kāi)。因此，這類辦事處、中轉(zhuǎn)倉(cāng)庫(kù)大多未進(jìn)行稅務(wù)登記。可在實(shí)際情況，其總機(jī)構(gòu)只要被稅務(wù)機(jī)關(guān)查出貨物移送即被認(rèn)為“視同銷售”進(jìn)行征稅，當(dāng)貨物銷售后由于需要開(kāi)發(fā)票而造成重復(fù)繳稅的問(wèn)題。

　　綜合以上分析，我們提出以下建議：

　　方案一：從便于稅收操作與企業(yè)的實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)出發(fā)，我們建議：從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的分支機(jī)構(gòu)（例如分公司、營(yíng)銷點(diǎn)）必須辦理稅務(wù)登記，具備開(kāi)發(fā)票、向客戶收款的權(quán)利，因此銷售貨物時(shí)，必須向購(gòu)貸方開(kāi)具發(fā)票或收取貸款，納入當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的管理。從事非生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的分支機(jī)構(gòu)（例如辦事處、中轉(zhuǎn)倉(cāng)庫(kù)）可不辦理稅務(wù)登記，但必須持有總機(jī)構(gòu)所在地開(kāi)出的“外出經(jīng)營(yíng)稅收管理證明”。為便于征管，可要求企業(yè)在貨物內(nèi)部移送時(shí)必須向稅務(wù)機(jī)關(guān)“掛號(hào)”，并由總機(jī)構(gòu)制作統(tǒng)一的出庫(kù)單，待銷售后以銷貨清單與出庫(kù)單定期核銷，申報(bào)納稅。同時(shí)，賦予分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的協(xié)查權(quán)，以便對(duì)異常情況做到調(diào)查清楚，處理及時(shí)。

　　方案二：在貨物的內(nèi)部移送環(huán)節(jié)（A→B環(huán)節(jié)）視同銷售征稅，但不開(kāi)具發(fā)票，將開(kāi)具發(fā)票的時(shí)限推至銷售實(shí)現(xiàn)后，使征稅與開(kāi)具發(fā)票這兩項(xiàng)行為適度地分離，以避免重復(fù)征稅。具體來(lái)說(shuō)：在貨物移送時(shí)視同銷售納稅，總機(jī)構(gòu)發(fā)生納稅義務(wù)，以移送貨物的全額收入申報(bào)納稅；待貨物真正實(shí)現(xiàn)銷售后，確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)，根據(jù)銷貨清單由總機(jī)構(gòu)開(kāi)具發(fā)票。為了便于稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管，也可將貨物內(nèi)部移送這類經(jīng)濟(jì)行為的發(fā)票開(kāi)具權(quán)收歸稅務(wù)機(jī)關(guān)，在貨物移送時(shí)，必須申報(bào)納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)控企業(yè)不得開(kāi)具發(fā)票，待貨物銷售后，由企業(yè)申請(qǐng)?jiān)诙悇?wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督下向客戶開(kāi)具發(fā)票或申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)。至于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理，可在納稅申報(bào)時(shí)做繳清稅款的處理。貨物內(nèi)部移送，申報(bào)納稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——已交稅金”，貸記“銀行存款”等科目；銷售實(shí)現(xiàn)后，向客戶收款和開(kāi)具發(fā)票時(shí)確認(rèn)銷售收入的實(shí)現(xiàn)，借記“銀行存款”等科目，貸記：“銷售收入”、“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅——銷項(xiàng)稅額”。