一、個(gè)人所得稅的首要政策目標(biāo)

　　個(gè)人所得稅有兩大政策目標(biāo)：一是純財(cái)政目標(biāo)；二是社會福利目標(biāo)。重農(nóng)學(xué)派和亞當(dāng)。斯密等自由主義經(jīng)濟(jì)學(xué)家，從純財(cái)政目標(biāo)出發(fā)，提出了普遍性和平等性原則。普遍性原則意味著每個(gè)人都應(yīng)納稅，平等性原則表明應(yīng)實(shí)行比例稅或按同比例納稅，反對累進(jìn)稅。這一觀點(diǎn)的提出有個(gè)重要的假設(shè)條件，即任何市場過程都是公平的，私人企業(yè)和自由競爭體制中的收入和財(cái)富分配是合理的、公正的。在此前提下，他們主張應(yīng)維護(hù)私人在市場上按要素稟賦和要素價(jià)格能夠獲得的一切收入，認(rèn)為稅收不應(yīng)該改變或較少改變收入和財(cái)富正確、公正的分配結(jié)果。瓦格納則提倡稅收的社會福利目標(biāo)。他認(rèn)為這些假設(shè)前提是不正確的，在以自由競爭經(jīng)濟(jì)表現(xiàn)的一般形式中是不能實(shí)現(xiàn)的。所以，他贊同稅收的社會福利標(biāo)準(zhǔn)，認(rèn)為稅收不僅是增加收入的手段，而且更重要的是對自由競爭所形成的收入和財(cái)富分配狀況加以改變，主張實(shí)行累進(jìn)稅，對低收入者實(shí)行稅收豁免，對不同來源的收入實(shí)行高低不同的稅率。

　　個(gè)人所得稅具有直接由納稅人負(fù)擔(dān)的不可轉(zhuǎn)嫁特點(diǎn)，因而其首要政策目標(biāo)就是實(shí)現(xiàn)稅收公平，即把公平作為最優(yōu)個(gè)人所得稅研究的出發(fā)點(diǎn)。

　　稅收公平有兩大準(zhǔn)則：受益原則和支付能力原則。最早出現(xiàn)的稅收公平思想是受益原則，它是在17世紀(jì)末英國君主立憲制和隨之產(chǎn)生的“國家契約理論”基礎(chǔ)上形成的。在19世紀(jì)中期，隨著功利主義哲學(xué)的興起，穆勒對受益原則進(jìn)行了攻擊，指出了受益原則的三大主要缺陷：（1）衡量問題；（2）人際比較問題；（3）忽視初始收入分配是否公平問題。從而結(jié)束了受益原則在職業(yè)經(jīng)濟(jì)學(xué)家中倍受寵愛的時(shí)代。稅收公平思想的主流由穆勒所推崇的支付能力原則取而代之。支付能力原則的最大特點(diǎn)就是重視稅收分配的公正性，從受益原則將稅收與公共支出合并考慮轉(zhuǎn)向只考慮稅收一個(gè)方面。

　　19世紀(jì)末20世紀(jì)初，威克塞爾和林達(dá)爾對受益原則加以發(fā)揚(yáng)，提出了自愿交換模型。威克塞爾將公平稅收分成兩個(gè)部分：一是利用稅收工具建立公平的分配狀態(tài)；二是以公平的方式分?jǐn)偣彩聵I(yè)的成本。這實(shí)際上就是把預(yù)算過程分為兩個(gè)步驟：第一步，依據(jù)某些社會公正原則對全社會的收入分配進(jìn)行調(diào)節(jié)，形成公正的收入分配；第二步再通過民主決策求得合理的公共支出和稅額。只有初始收入分配公平，才能使受益原則公平。預(yù)算過程分兩步揭示了即使用民主決策這種似乎最公正的機(jī)制仍然需要一定的前提，即初始的收入分配盡可能公平、合理。林達(dá)爾從分配的公平狀態(tài)已經(jīng)建立起來的假定出發(fā)，用與市場價(jià)格決定相似的方式確定公共事業(yè)的價(jià)格，并提出了公共事業(yè)供給與成本分?jǐn)偟木恻c(diǎn)如何確定的方法，其結(jié)果既滿足了支付能力學(xué)說的要求，也符合受益學(xué)說的觀點(diǎn)。林達(dá)爾需求曲線實(shí)際上不僅反映了來自公共支出的受益，而且也反映了有效需求即支付能力。根據(jù)林達(dá)爾的觀點(diǎn)，量能課稅與受益課稅的沖突只是形式上的，量能課稅是受益課稅的一個(gè)重要分支，二者并不矛盾。

　　上述關(guān)于稅收分配的理論有一個(gè)共同點(diǎn)：都強(qiáng)調(diào)稅收調(diào)節(jié)職能的重要性，突出稅收的公平再分配效應(yīng)。從中我們可以得出結(jié)論：個(gè)人所得稅的最基本目標(biāo)應(yīng)定位于調(diào)節(jié)收入分配的公平化。

　　在現(xiàn)實(shí)中，經(jīng)濟(jì)學(xué)家對兩大公平原則的分歧主要集中在兩點(diǎn)：一是稅基的選擇問題；二是稅率的確定問題。稅基的選擇一般是在所得與消費(fèi)之間進(jìn)行，所得可更好地作為能力的替代，消費(fèi)可更接近于受益。對兩者之間最優(yōu)組合的研究構(gòu)成了最優(yōu)稅收理論的一個(gè)重要領(lǐng)域。衡量所得課稅公平性的重要標(biāo)準(zhǔn)就是看它是否符合支付能力原則，即國家課稅應(yīng)以納稅人的支付能力為依據(jù)，支付能力相同者同等課稅，支付能力不同者在課稅上應(yīng)有所區(qū)別。米德委員會（1978）提出了對現(xiàn)實(shí)有指導(dǎo)意義的評價(jià)最優(yōu)所得稅的一般原則：（1）高收入者應(yīng)按高平均稅率納稅，低收入者應(yīng)按低平均稅率納稅；（2）收入級別的最高檔和最低檔的邊際稅率都應(yīng)該特別低。第一條原則要求稅率應(yīng)具有累進(jìn)的性質(zhì)，以更好地促進(jìn)公平。第二條原則要求在促進(jìn)公平的同時(shí)也促進(jìn)效率。因?yàn)楫?dāng)個(gè)人處于收入的最高級別時(shí)，再高的邊際稅率也不會使稅收增加，所以對其規(guī)定一個(gè)特別低的稅率并不會破壞稅收公平，而一旦高收入個(gè)人受到幾乎為零的邊際稅率的激勵時(shí)，就會更少地選擇閑暇，反而有可能使稅收數(shù)額增加，更加有助于公平的實(shí)現(xiàn)。出于公平與效率的考慮，最優(yōu)非線性所得稅理論的研究得出結(jié)論：反對累進(jìn)所得稅的最高邊際稅率定為100%，相反主張將其定為0.認(rèn)為最高邊際稅率為0可帶來帕累托改善和改進(jìn)收入再分配。

　　二、我國個(gè)人所得稅應(yīng)把調(diào)節(jié)公平收入作為首要目標(biāo)

　　稅收公平收入分配功能的強(qiáng)弱與調(diào)節(jié)個(gè)人收入的各稅種密切相關(guān)，需要多個(gè)稅種及其他財(cái)政手段的配合。從我國目前的情況看，個(gè)人所得稅與財(cái)產(chǎn)稅（由于財(cái)產(chǎn)價(jià)值評估核定等方面的困難等還很不完善）、遺產(chǎn)稅（目前還沒有開征）相比，是一個(gè)比較健全、完善的調(diào)節(jié)手段，是調(diào)節(jié)收入分配能力最強(qiáng)的稅種，在實(shí)現(xiàn)個(gè)人收入分配職能方面發(fā)揮著其他稅種難以替代的作用。但由于個(gè)人所得稅稅制本身缺乏科學(xué)性和合理性，加之治稅環(huán)境和征管不力等因素的影響，導(dǎo)致其收入規(guī)模和完善程度都與其本身調(diào)節(jié)功能的有效發(fā)揮存在很大的差距，并在很大程度上背離了公平原則。尤其從現(xiàn)階段我國收入分配差距拉大，分配不公平程度加大①，并且收入出現(xiàn)隱性化、分散化和多元化的趨勢來考慮，必須把個(gè)人所得稅的調(diào)節(jié)公平收入分配作為首要的政策目標(biāo)，不斷加大個(gè)人所得稅對個(gè)人收入分配的調(diào)節(jié)力度。以調(diào)節(jié)收入分配公平為著力點(diǎn)，調(diào)整和改革現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制，既是理論上的必然性，也是現(xiàn)實(shí)的選擇。

　　主要參考資料：

　　（1） 楊鐵山、隋 麗《個(gè)人所得稅：問題與改革思路》（載《改革》2001年第2期）。

　?。?） 陳艷艷《完善個(gè)人所得稅，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長》（載《財(cái)政研究》2001年第8期）。

　　（3） 劉宇飛《當(dāng)代西方財(cái)政學(xué)》（北京大學(xué)出版社 2000年出版）。