由于商務(wù)作為一種新興的交易方式，正在中國蓬勃興起，無論對中國現(xiàn)代化的建設(shè)還是對人民的日常生活都產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響。本文將就電子商務(wù)下，現(xiàn)行中央與地方的稅收政策作一探討。

　　電子商務(wù)中的交易模式

　　電子商務(wù)是對整個(gè)貿(mào)易活動(dòng)實(shí)現(xiàn)電子化，傳統(tǒng)的貿(mào)易活動(dòng)在網(wǎng)絡(luò)空間展開，有形的商品可能轉(zhuǎn)為無形的商品，加書籍、唱片、計(jì)算機(jī)軟件等以數(shù)字產(chǎn)品的形式提供給消費(fèi)者；勞務(wù)的提供更加便捷，交易成本和交易費(fèi)用會(huì)大大降低，同時(shí)付款的方式也從傳統(tǒng)的支付現(xiàn)金、支票方式轉(zhuǎn)為支付電子貨幣等網(wǎng)上支付方式。網(wǎng)上交易記錄變得更易隱藏。但概括起來不過有兩種模式：一、有形商品的網(wǎng)上交易模式；二、數(shù)字化產(chǎn)品的網(wǎng)上交易模式。有形商品的網(wǎng)上交易模式，可以認(rèn)為是傳統(tǒng)交易形式的改變，并不影響交易的實(shí)質(zhì)，即商品的轉(zhuǎn)移，或者說是商品物理空間的變化。數(shù)字化產(chǎn)品的交易則是在虛擬空間上進(jìn)行的，沒有具體的物理載體，“從課稅意義上講，電子傳輸被認(rèn)為是提供服務(wù)”。

　　電子商務(wù)兩種交易模式的稅收政策分析

　　面對網(wǎng)上交易行為，如何區(qū)分電子商務(wù)收入的類型以確定適用的稅種呢？中國電子商務(wù)能否給予稅收優(yōu)惠以及給予優(yōu)惠的范圍如何確定呢？這些問題將是本文關(guān)注的焦點(diǎn)。

　　傳統(tǒng)實(shí)物商品交易的電子化不會(huì)動(dòng)搖課稅原則。傳統(tǒng)的商品交易，買賣雙方是以簽定契約的方式進(jìn)行的，買賣雙方處于一種面對面的狀態(tài)，交易的主體比較明確。那么以電子商務(wù)方式進(jìn)行的商品交易會(huì)是如何呢？首先我們來分析交易主體，從電子商務(wù)的交易方式看，無論B TO B、B TO C還是C TO C，其交易關(guān)系最終仍然是依賴有形的實(shí)物建立起來的，交易主體并沒有因電子交易而模糊，只是交易的方式有所改變，就象郵購方式，不足以動(dòng)搖課稅基礎(chǔ)一樣，傳統(tǒng)的商品交易轉(zhuǎn)為網(wǎng)上交易并不改變課稅基礎(chǔ)，因而傳統(tǒng)的商品交易在網(wǎng)上進(jìn)行時(shí)，必須課稅。這已形成國際的共識(shí)，不會(huì)動(dòng)搖現(xiàn)行的稅收原則。

　　數(shù)字化商品交易的跨地域性對地方政府課稅的影響。網(wǎng)絡(luò)為服務(wù)貿(mào)易提供了更為簡捷的途徑，大大縮小了服務(wù)的接受者與提供者的距離，同時(shí)服務(wù)的時(shí)間范圍也大大增長，甚至全日均可進(jìn)行。網(wǎng)上服務(wù)的跨地域性使網(wǎng)上服務(wù)與傳統(tǒng)的服務(wù)方式產(chǎn)生了較大的差別，傳統(tǒng)的服務(wù)由于受到地域的限制，僅限于一定的空間范圍，但網(wǎng)上的服務(wù)將是全球的，只要網(wǎng)絡(luò)覆蓋的地方，服務(wù)就可以延伸到。傳統(tǒng)服務(wù)的相對局限性，決定了服務(wù)提供者的收入來源是有限的，而網(wǎng)上服務(wù)將會(huì)使服務(wù)提供音的收入來源大大拓寬，在這種條件下我們來看課稅帶來的效應(yīng)，我們知道地方政府的課稅對象主要是服務(wù)貿(mào)易，其原因在于服務(wù)貿(mào)易的局限性所致，地方籌集的稅收收入的主要作用是服務(wù)于地方性的公共商品，這種對服務(wù)貿(mào)易課征的地方稅與對當(dāng)?shù)鼐用竦姆?wù)構(gòu)成了一種對稱性，但網(wǎng)上服務(wù)貿(mào)易的跨地域性使這種地方稅的課征失去了根據(jù)，因而網(wǎng)上服務(wù)貿(mào)易可能會(huì)動(dòng)搖地方政府征稅的基礎(chǔ)，甚至改變地方政府的課稅范圍，如果仍按以前的課稅原則，地方政府繼續(xù)對網(wǎng)上服務(wù)進(jìn)行課稅，則會(huì)引起地方政府對提供服務(wù)的站點(diǎn)資源進(jìn)行爭奪，影響服務(wù)貿(mào)易的流動(dòng)和資源的優(yōu)化配置。網(wǎng)絡(luò)服務(wù)貿(mào)易的跨地域性對傳統(tǒng)課稅方式的影響，也會(huì)使中央與地方的財(cái)政關(guān)系作一些必要的調(diào)整。在統(tǒng)一市場原則下，考慮中央與地方以及地區(qū)與地區(qū)之間的財(cái)政關(guān)系，也應(yīng)是制定當(dāng)前電子商務(wù)下稅收政策的出發(fā)點(diǎn)。

　　網(wǎng)上數(shù)字化產(chǎn)品交易征稅在中國現(xiàn)行稅制下將會(huì)遇到如下的問題：稅種的適用性問題。網(wǎng)上數(shù)字化產(chǎn)品交易適用何種稅將是首先遇到的問題，有人基于網(wǎng)上交易的服務(wù)性特點(diǎn)，認(rèn)為應(yīng)繳納營業(yè)稅。在現(xiàn)行電子商務(wù)的稅收政策沒有明確的情況下，實(shí)際上部分網(wǎng)絡(luò)公司的確在交納營業(yè)稅，如以B TO B模式經(jīng)營的網(wǎng)絡(luò)公司就網(wǎng)上交易收取的傭金，就交納營業(yè)稅。如比較有名的“8848”網(wǎng)站就是根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》的規(guī)定對收取的傭金收入繳納營業(yè)稅的。傭金收入繳納營業(yè)稅的判斷在現(xiàn)行稅制下顯然是可行的。但仍會(huì)對稅收的征管帶來直接的問題，如商品交易通過傭金的方式回避交納增值稅，增值稅與營業(yè)稅稅負(fù)的差異可能促使這些公司避重就輕，來減輕稅負(fù)。因而，對傭金收入征收營業(yè)稅未必是一個(gè)好的政策。問題還在于數(shù)字化產(chǎn)品的在線交易交納營業(yè)稅還會(huì)帶來稅負(fù)的不公平，如以有形狀態(tài)存在的軟件產(chǎn)品、CD唱片、可視光碟、書籍等在現(xiàn)行稅制下無論“網(wǎng)上訂購”還是到“場所”購買，在現(xiàn)行稅制下都要繳納增值稅，如果變成“網(wǎng)上訂購并下載的數(shù)字化產(chǎn)品”，就適用營業(yè)稅的話，同質(zhì)的產(chǎn)品其稅負(fù)將會(huì)不同，顯然有違稅收公平的原則?！熬W(wǎng)上交易”能并存兩種不同的稅制嗎？營業(yè)稅與增值稅能在“網(wǎng)上并存”嗎？如果并存，將首先要?jiǎng)澐謨烧叩倪m用范圍。以何種原則進(jìn)行劃分呢？上述我們已經(jīng)論述了傳統(tǒng)增值稅與營業(yè)稅劃分征收范圍的重要依據(jù)之一，就是“稅收來源”與“稅收運(yùn)用”在區(qū)域的對稱性問題，網(wǎng)上交易與服務(wù)無疑影響了其對稱性；另外“網(wǎng)上交易”帶來的稅基流動(dòng)性和“網(wǎng)上交易性質(zhì)的劃分”可能引起的地區(qū)與地區(qū)、國稅與地稅“稅收管轄權(quán)”的沖突，適用“兩種稅制”的設(shè)想顯然會(huì)增加稅收管理的成本。網(wǎng)上交易的“單一稅制”應(yīng)是必然的選擇。

　　國內(nèi)稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)問題。國內(nèi)稅收管轄權(quán)如何對網(wǎng)上交易進(jìn)行協(xié)調(diào)呢？如“網(wǎng)上交易”可能會(huì)造成注冊地、發(fā)貨地和結(jié)算地處于不同的地區(qū)，根據(jù)現(xiàn)行增值稅的稅收管轄權(quán)看，貨物的起運(yùn)地或應(yīng)稅勞務(wù)的提供地是增值稅納稅的地點(diǎn)。納稅人應(yīng)向貨物的發(fā)運(yùn)地所在的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納稅款，如在北京注冊的從事電子商務(wù)的公司，其發(fā)貨地在廣州或上海，在深圳的消費(fèi)者可以訪問其網(wǎng)址向該公司訂購電腦，該消費(fèi)者通過深圳的網(wǎng)上銀行支付貸款，這筆收入應(yīng)在何地交納增值稅呢？可假設(shè)幾種情況：（1）加該公司在廣州設(shè)立分支機(jī)構(gòu)并被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為增值稅的納稅人，廣州分支機(jī)構(gòu)（可假設(shè)為商品配送中心）可能要負(fù)有交納增值稅的義務(wù)，但實(shí)際上該公司并沒有實(shí)際的銷售收入，其無法履行繳納的增值稅的義務(wù)，廣州的稅務(wù)機(jī)關(guān)征收增值稅顯然欠妥；（2）該公司不在廣州設(shè)立分支機(jī)構(gòu)僅租賃或設(shè)立存貨的倉庫，倉庫管理人員根據(jù)定單發(fā)貨，這可能造成事實(shí)上的不履行繳納增值稅的義務(wù)。（3）在北京注冊的公司是否要繳增值稅呢？從現(xiàn)行的規(guī)定看，至少北京的公司能核算應(yīng)繳納的增值稅稅額，如北京的公司向深圳的消費(fèi)者開具了發(fā)票并收取了商品貸款。但通過網(wǎng)上訂購這種方式，廣州的消費(fèi)者也能在當(dāng)?shù)刭彽剿璧呢浳?，而把款?xiàng)支付給在北京的公司，如果在北京交納增值稅，將意味著部分財(cái)政收入向北京轉(zhuǎn)移，地方利益的驅(qū)動(dòng)將會(huì)引起稅收管轄權(quán)的沖突，即廣州與北京都不會(huì)放棄其財(cái)政利益而對同一筆交易課稅。上述的例子反映了“網(wǎng)上訂購有形產(chǎn)品”可能帶來的稅收管轄權(quán)沖突問題。增值稅收入的共享性為解決國內(nèi)稅收管轄權(quán)的沖突增加了困難。這一困難無法依靠增值稅稅制自身來解決，但從降低課稅成本的角度看可參照企業(yè)所得稅的課稅辦法，按核算地標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)增值稅的納稅人，同時(shí)強(qiáng)化各地稅務(wù)機(jī)關(guān)的法律責(zé)任，由于電子商務(wù)交易的跨地域性，要求各地的稅務(wù)機(jī)關(guān)必須通力協(xié)作，如納稅人情報(bào)資料的交換、詢證等，當(dāng)然可借助網(wǎng)絡(luò)工具降低合作的成本，提高工作效率。但現(xiàn)行法律上仍末明確在稅收征管協(xié)作方面各地稅務(wù)部門所應(yīng)承擔(dān)的法律義務(wù)和責(zé)任。隨著電子商務(wù)化迅速發(fā)展這一問題將會(huì)日益突出。

　　網(wǎng)上數(shù)字化商品的交易在中國可以免稅嗎？回顧94年的稅制改革和分稅制財(cái)政關(guān)系的建立，我們可以看到中央與地方的財(cái)政關(guān)系對稅收制度的依賴性大大增強(qiáng)，無論稅種的設(shè)立和課稅范圍的調(diào)整均會(huì)觸動(dòng)中央與地方的財(cái)政關(guān)系，因而在電子商務(wù)這種新的交易方式所導(dǎo)致的市場概念革新，使稅收政策的制定必須重新定位。這一點(diǎn)是我國與西方發(fā)達(dá)國家在電子商務(wù)下制定稅收政策不同之處。我們不可能照搬國外的做法，比如美國已對外宣布電子商務(wù)交易中的服務(wù)貿(mào)易免征稅款。中國可以免征稅款嗎？如不考慮征稅技術(shù)上的困難，僅從政策層面上講，免征稅款無疑會(huì)促進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展，同時(shí)也意味著政府要喪失部分財(cái)政利益，無論中央或地方均會(huì)遇到同樣的問題。有必要考慮的問題是電子商務(wù)的服務(wù)貿(mào)易免稅所造成的財(cái)政沖擊，能否超出我們現(xiàn)有財(cái)政的承受能力？另外，從國與國的稅收關(guān)系看，象以美國為代表的電子商務(wù)發(fā)達(dá)的國家，是電子商務(wù)服務(wù)貿(mào)易或產(chǎn)品的提供國，其免稅政策無疑會(huì)大大增加其數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)的出口競爭力，而以中國為代表的發(fā)展中國家，如同樣實(shí)施免稅政策其后果將不僅是中國政府財(cái)政利益的受損，而且對處于發(fā)展初期的中國電子商務(wù)也會(huì)帶來不可避免的沖擊，特別在中國加入WTO后，將更為明顯。另外發(fā)達(dá)國家在考慮課稅政策時(shí)，一般不主張開征新稅種，原來的稅收原則仍適用于電子商務(wù)。但發(fā)達(dá)國家的稅收制度以直接稅為主體，其不會(huì)對電子商務(wù)中的服務(wù)貿(mào)易產(chǎn)生直接影響。這一點(diǎn)使發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家在制定稅收政策考慮的側(cè)重點(diǎn)會(huì)存在差異，發(fā)達(dá)國家更多關(guān)注稅收屬人原則在電子商務(wù)中的運(yùn)用，如“常設(shè)機(jī)構(gòu)”等概念的認(rèn)定，但以流轉(zhuǎn)稅為主體的發(fā)展中國家，更多關(guān)注征稅造成的扭曲問題，如中國現(xiàn)行稅收制度的轉(zhuǎn)型，其中包括增值稅與營業(yè)稅在電子商務(wù)中的適用性問題。中國94年的稅制改革采用外購扣稅法的增值稅制度，無疑是較大的進(jìn)步，增值稅制度更符合市場法則，減輕了原有課稅制度的扭曲性，但由于稅收制度過多服務(wù)于中國分權(quán)化改革的中央財(cái)政需要，稅制轉(zhuǎn)型不徹底，扭曲依然存在。因而中國在推行市場化改革的進(jìn)程中，再一次對稅制進(jìn)行改革應(yīng)是題中之義。這無疑是選擇電子商務(wù)稅收政策的機(jī)會(huì)，換句話，電子商務(wù)下的稅收政策的制定應(yīng)和稅制改革同時(shí)進(jìn)行。

　　制定電子商務(wù)稅收政策的總體思路

　　電子商務(wù)具有跨地域性特點(diǎn)，帶來了稅基的流動(dòng)性。市場統(tǒng)一性的原則，要求當(dāng)前的稅制必須進(jìn)一步改革，本文就電子商務(wù)的稅制改革提出如下的思路：

　　1.為減少稅收對電子商務(wù)交易的扭曲，可考慮擴(kuò)大增值稅的課稅范圍，對網(wǎng)上交易的數(shù)字產(chǎn)品征收增值稅使其與傳統(tǒng)有形產(chǎn)品享有同樣的稅收待遇，避免不必要的稅收扭曲，這是當(dāng)前急需明確的。對網(wǎng)上進(jìn)行的服務(wù)貿(mào)易，考慮征收增值稅，原因在于征收增值稅不僅有助于減輕重復(fù)課稅的弊端，而且有助于服務(wù)貿(mào)易的流動(dòng)，并可減少地方政府出于財(cái)政利益考慮而對網(wǎng)上服務(wù)貿(mào)易的干擾。

　　2.完成增值稅的轉(zhuǎn)型。將網(wǎng)上交易的數(shù)字化產(chǎn)品納入增值稅的課稅范圍就必須完成增值稅的轉(zhuǎn)型，當(dāng)前的生產(chǎn)型增值稅不徹底轉(zhuǎn)為消費(fèi)型的增值稅，納稅人的稅收負(fù)擔(dān)則會(huì)大大加重，結(jié)果不利于電子商務(wù)的發(fā)展。擴(kuò)大增值稅的抵扣范圍，一方面可減少現(xiàn)有增值稅重復(fù)征稅的弊端，另一方面有利于實(shí)現(xiàn)稅收的公平。促進(jìn)電子商務(wù)的發(fā)展。

　　3.為扶持電子商務(wù)的發(fā)展，應(yīng)考慮使用必要的稅收優(yōu)惠政策。如可對與有形貨物交易無關(guān)聯(lián)的網(wǎng)上服務(wù)或數(shù)字產(chǎn)品的收入免征個(gè)人或企業(yè)所得稅。并可考慮對網(wǎng)上服務(wù)或數(shù)字產(chǎn)品按優(yōu)惠稅率征收增值稅。

　　4.為適應(yīng)增值稅改革的需要，中央與地方的分配關(guān)系應(yīng)作必要的調(diào)整。增值稅的地方分成比例可考慮給予提高，以減輕由于稅制改革而造成的中央與地方財(cái)政關(guān)系的震蕩。

　　5.繼續(xù)完善地方稅體系?，F(xiàn)行地方稅中營業(yè)稅收入的比例過大，給增值稅的改革增加了難度，因此只有改變現(xiàn)行營業(yè)稅在地方稅收比例過高狀況，才能實(shí)現(xiàn)增值稅的轉(zhuǎn)型，除規(guī)范地方政府的收費(fèi)行為進(jìn)行費(fèi)改稅外，也可考慮設(shè)計(jì)新的稅種，如有利于環(huán)保的綠稅和社會(huì)保障稅等。