隨著市場經(jīng)濟體制的確立，企業(yè)逐步成為自主經(jīng)營、自負盈虧的商品生產(chǎn)者。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和《企業(yè)財務(wù)通則》的頒布實施，則又使企業(yè)在理財方面有了更大的自主權(quán)，會計核算更加規(guī)范，保護了投資者的利益，而涉外企業(yè)所得稅法和內(nèi)資企業(yè)所得稅暫行條例卻從法的角度界定了計稅所得的核算方法。這樣，會計所得和計稅所得就存在一定的差異，對差異的分析和處理就成為所得稅會計的核心問題。本文試作一些探討。

　　一、會計所得與計稅所得形成差異的原因

　　由于稅法規(guī)則與會計原則有差別，會計所得與應(yīng)納稅所得之間的差異就會合理存在。歸納產(chǎn)生差異的原因主要有：l、為減輕所得稅負擔(dān)，將年度經(jīng)營虧損后轉(zhuǎn)；2、收入與支出的認定存在時間性差異，大多數(shù)企業(yè)傾向于延后認定收入和提前認定支出；3、由法規(guī)因素而導(dǎo)致的永久性差異。經(jīng)營虧損后轉(zhuǎn)而導(dǎo)致的差異，主要在于稅法中規(guī)定企業(yè)的年度虧損可以在今后五年內(nèi)用所得稅前利潤延續(xù)彌補。因此，在這里著重分析時間性差異和永久性差異。

　　時間性差異是由稅法和會計制度對收入和支出的時間認定不一致而引起的，但在今后若干會計期間能夠轉(zhuǎn)回的差異。如：企業(yè)前期折舊費超過稅法規(guī)定額度的部分，企業(yè)仍作費用計列損益，而按稅法規(guī)定此部分不作扣除項目。后期折舊費減少，低于稅法規(guī)定額度，前期未扣除部分在此時作扣除項目。

　　永久性差異是指應(yīng)納稅所得與會計所得所包含的經(jīng)濟內(nèi)容不同，并在今后若干會計期間不能轉(zhuǎn)回的差異。如：滯納金、罰款、贊助費等按稅法規(guī)定不能從本期或以后各期收益中抵扣；而從財務(wù)會計核算角度講，可從會計收益中扣除。

　　二、所得稅會計對差異的處理

　　在這方面通常采用兩種方法，即應(yīng)付 稅款法和納稅影響法，它們在運用上的區(qū)別主要表現(xiàn)在：

　?。?）體現(xiàn)的所得稅會計屬性不同。如果把所得稅看做是利潤的分配，則應(yīng)付稅款法有其存在的理由，應(yīng)按實際分配數(shù)人賬；如果把所得稅看做是一項費用支出，則此方法有悖于收益與費用配比的原則，納稅影響會計法把所得稅支出作為一項費用，需要在各相關(guān)會計期間進行合理分配。

　?。?）適用對象不同。應(yīng)付稅款法適用于對永久性差異的會計處理。而納稅影響法一般情況下適用于對時間性差異的會計處理。用“一般情況下”來限定是因為在會計所得小于應(yīng)納稅所得時，如預(yù)計今后會計期間沒有足夠的納稅會計所得能轉(zhuǎn)銷時間性差異，仍采用應(yīng)付稅款法。

　　（3）遵循的核算原則不同。在應(yīng)付稅款法下，會計核算比較簡單，其應(yīng)納稅款是按稅法規(guī)定將會計所得調(diào)整為應(yīng)納稅所得，再乘以適用稅率計算而得，即以收付實現(xiàn)制作為結(jié)賬基礎(chǔ)。在納稅影響法下，會計核算是按本期會計所得計算出的應(yīng)繳所得稅列作稅款費用，按應(yīng)納稅所得計算出應(yīng)繳所得稅列作應(yīng)交稅金，兩者的差額作為遞延稅款，在會計上增設(shè)“遞延稅款”科目，核算這項納稅影響額的產(chǎn)生及其在以后各期的轉(zhuǎn)銷情況，其會計核算雖較應(yīng)付稅款法復(fù)雜，但符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

　?。?）核算的結(jié)果及其影響不同。采用應(yīng)付稅款法時，不管會計所得多少，企業(yè)當(dāng)期的所得稅款費用與計提的應(yīng)付所得稅款準(zhǔn)備，都是依據(jù)調(diào)整后的納稅所得來計算的，兩者金額相等，所存在的永久性差異對當(dāng)期的納稅不產(chǎn)生影響，影響的只是稅后利潤，從而影響所有者權(quán)益。納稅影響法則有所不同，在所得稅稅率不變的情況下，計人當(dāng)期的所得稅款費用與當(dāng)期計提的應(yīng)付所得稅款準(zhǔn)備分別以會計所得和應(yīng)納稅所得為計算依據(jù)，兩者金額不 等，但由于時間性差異可以在一定期間內(nèi)轉(zhuǎn)回，隨著時間性差異而發(fā)生的遞延稅款轉(zhuǎn)銷完畢，整個期間內(nèi)總的所得稅費用與總的應(yīng)付所得稅款準(zhǔn)備不是相等的，說明時間性差異未影響企業(yè)納稅額，只是在轉(zhuǎn)回前引起了遞延稅款借方或貸方金額的變動。由于遞延稅款不屬于所有者權(quán)益，時間性差異不影響所有者權(quán)益。

　　對永久性差異的處理。采用“應(yīng)付稅款法”，借或貸記“所得稅”科目，貸或借記“應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅”科目/相應(yīng)調(diào)整了企業(yè)本年利潤的凈利潤。此方法由于未對本年利潤和末分配利潤進行調(diào)整，其結(jié)果雖是一樣，但“本年利潤”與“所得稅”在賬務(wù)上、會計損益表上則不成法定比例關(guān)系，不利于考核分析。

　　對時間性差異的處理，采用“納稅影響會計法”的“遞延法”或“債務(wù)法”，其理論依據(jù)是從所得稅的最終歸宿概念出發(fā)，也就是說時間性差異是會計所得的提前、挪后實現(xiàn)問題，這種方法在理論上完全成立。但是，第一，這種方法必須依靠“遞延稅款備查登記簿”進行，每年都會出現(xiàn)時間性差異稅額，年復(fù)一年交叉登記新舊發(fā)出額、轉(zhuǎn)銷額，記錄頻繁，計算也復(fù)雜；第二，對發(fā)生期的多計或少計成本費用、損失等時間性差異稅額，當(dāng)轉(zhuǎn)銷的會計所得為負數(shù)時，是增加虧損或凈利潤為負數(shù)呢？還是延期轉(zhuǎn)銷呢？除企業(yè)法人代表“短期化行為”干擾外，企業(yè)經(jīng)濟效益的不穩(wěn)定也是時有發(fā)生的，甚至出現(xiàn)破產(chǎn)現(xiàn)象，遞延轉(zhuǎn)銷也就成為空話。

　　“遞延法”和“債務(wù)法”同屬納稅影響會計法，自然具有此法的特征，但兩者又存在多方面的根本差異：

　　1.理論依據(jù)不同?！啊边f延法“的理論依據(jù)是”遞延稅款“只是一個遞延分配科目，其余額不代表收款的權(quán)利或付稅的義務(wù)；而采用債務(wù)法則將本期的時間性差異的預(yù)計納稅影響看成是將來應(yīng)付稅款的債務(wù)、或預(yù)付未來稅款的資產(chǎn)。

　　2.賬務(wù)處理不同。由于理論依據(jù)上的差異，在稅率變動或征收新稅時，在遞延法下對“遞延稅款”科目不作調(diào)整；而債務(wù)法則要相應(yīng)地對“遞延稅款”科目進行調(diào)整，以使余額反映出預(yù)付未來稅款資產(chǎn)或?qū)響?yīng)付稅款債務(wù)的真實價值。

　　3.反映的稅款費用不同。遞延法下，某一會計期間的稅款費用包括兩部分：（1）應(yīng)付所得稅款準(zhǔn)備；（2）遞延至以后時期或自以前時期逆轉(zhuǎn)來的時間性差異的納稅影響。而債務(wù)法下，某一會計期間的稅款費用包括三部分：（1）應(yīng)付所得稅款準(zhǔn)備；（2）按照本期發(fā)生或轉(zhuǎn)銷的時間性差異預(yù)計應(yīng)付的或預(yù)付的稅款余額；（3）為了反映稅率變動或課征新稅的需要，對資產(chǎn)負債表中遞延稅款余額進行的調(diào)整數(shù)。

　　4.報表反映不同。稅率變動或新稅課征，勢必影響企業(yè)會計報表反映的信息，但這種影響在遞延法下反映在損益表中，在債務(wù)法中反映在資產(chǎn)負債表中。前己述及，在遞延法下，遞延稅款余額不因稅率變動或新稅課征而調(diào)整，因此資產(chǎn)負債表無法反映出這一事項對企業(yè)財務(wù)狀況的影響。在對稅率變動前已發(fā)生的時間性差異額進行轉(zhuǎn)銷的年度，損益表中所得稅項目在數(shù)額上并非等于稅前利潤與當(dāng)前稅率的乘積，而是存在一個差額，各年差額合計正好等于稅率變動對企業(yè)財務(wù)狀況的全部影響數(shù)額?？梢娫谏鲜瞿甓葍?nèi)，損益表反映了稅率變動或新稅課征的情況。而債務(wù)法下，由于稅率變動或新稅課征的情況已在遞延稅款余額上作了相應(yīng)調(diào)整，因此資產(chǎn)負債表得以反映這一事項對財務(wù)狀況的影響。在對稅率變動前已發(fā)生的時間性差異進行轉(zhuǎn)銷的年度，損益表中所得稅項目數(shù)額仍是稅前利潤與當(dāng)前稅率的乘積，可見損益表未承擔(dān)反映稅率變動或新稅課征情況的任務(wù)。

　　在對比分析之后，不難對兩種方法進行評價。

　　首先，從理論上看，遞延法下遞延稅款余額不具有實際意義，不對稅率變動或新稅課征作調(diào)整；債務(wù)法將遞延稅款余額看作是一種特殊的資產(chǎn)或負債；并隨稅率變動或新稅課征相應(yīng)調(diào)整，因而理論依據(jù)比遞延法更準(zhǔn)確，更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，能更真實地反映有關(guān)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實際納稅影響。

　　其次，從實際操作中稅率變動或新稅課征的報表反映來看，遞延法采用損益表，而債務(wù)法采用資產(chǎn)負債表。損益表是反映企業(yè)當(dāng)年度損益的報表，其組成科目都是“虛賬戶”，資料僅限于一個營業(yè)周期內(nèi)，且不能反映企業(yè)整體財務(wù)狀況；資產(chǎn)負債表是反映企業(yè)整體財務(wù)狀況的報表，其組成科目為“實賬戶”，各項目數(shù)據(jù)具有累計性，更符合企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的會計假設(shè)。因此，稅率變動或新稅課征在資產(chǎn)負債表中反映要比使用損益表反映更科學(xué)。另外，遞延法還存在信息反映失真的問題，如稅率變動或新稅課征當(dāng)年，損益表和資產(chǎn)負債表均末對這一情況充分加以揭示?？梢?，債務(wù)法在報表上反映比遞延法更真實和公允。

　　基于上述原因，可以說債務(wù)法是一種比遞延法更科學(xué)、更合理的方法。