內(nèi)容提要 ：稅收滯納金是因納稅人、扣繳義務(wù)人未按期繳納稅款即滯納稅款，根據(jù)國家稅法的規(guī)定，向納稅人、扣繳義務(wù)人征收的一項(xiàng)資金。它是以滯納稅款為基數(shù)，按照滯納天數(shù)的多少并依據(jù)一定的比率計(jì)算征收的。從性質(zhì)上來看，稅收滯納金既不是單純的行政處罰， 也不具備經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償和懲戒雙重性質(zhì)，它僅是純經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)。

　　關(guān)鍵詞：滯納金  經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償  行政處罰

　　稅收滯納金是世界各國普遍實(shí)行的一項(xiàng)稅收征收管理制度。我國的稅收征收管理制度對(duì)稅收滯納金也作了明確的規(guī)定。新《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》）第三十二條規(guī)定：“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金?！睆摹抖愂照鞴芊ā返囊?guī)定可以看出，稅收滯納金在現(xiàn)象上表現(xiàn)為納稅人或扣繳義務(wù)人（以下簡(jiǎn)稱納稅人）沒有在規(guī)定期限內(nèi)繳納或解繳（以下統(tǒng)稱為繳納）稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)從滯納稅款之日起，按照滯納稅款的一定比率按日加收的款項(xiàng)。它不同于納稅人根據(jù)稅法規(guī)定應(yīng)繳納的稅款，也不同于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人違法違章行為給予的行政罰款；它既從屬于納稅人的應(yīng)納稅款（稅收滯納金是因滯納稅款而產(chǎn)生，如果不存在滯納稅款，稅收滯納金也無從談起），又獨(dú)立于納稅人的應(yīng)納稅款（稅收滯納金一旦產(chǎn)生，就不能和應(yīng)納稅款混為一談，必須進(jìn)行單獨(dú)核算）。

　　一、設(shè)立稅收滯納金制度的目的

　　國家稅收遵循的是“公平、效率”原則，通過稅款的征收維持國家機(jī)器和國民經(jīng)濟(jì)的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。因此，稅收法律規(guī)定納稅人的應(yīng)納稅款應(yīng)在法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限繳納稅款。稅款如果無法及時(shí)、有效地征收入庫，政府的資金運(yùn)轉(zhuǎn)將出現(xiàn)困難。筆者認(rèn)為，國家設(shè)立稅收滯納金制度就是彌補(bǔ)由于納稅人未按期納稅給國家資金運(yùn)轉(zhuǎn)、使用等方面造成的損失。

　　二、稅收滯納金的性質(zhì)

　　針對(duì)稅收滯納金的性質(zhì)，目前主要有三種觀點(diǎn)：第一種觀點(diǎn)認(rèn)為稅收滯納金是行政處罰性質(zhì)；第二種觀點(diǎn)認(rèn)為稅收滯納金的性質(zhì)包含經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償和懲戒兩種性質(zhì)；第三種觀點(diǎn)認(rèn)為稅收滯納金是純經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)的。筆者認(rèn)為，將稅收滯納金的性質(zhì)界定為純經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)才是合理、公正的。理由如下：

　　一是納稅人的納稅義務(wù)是由法律規(guī)定的。未履行法定納稅義務(wù)的應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的行政責(zé)任、刑事責(zé)任及經(jīng)濟(jì)責(zé)任。也就是說，未履行法定的納稅義務(wù)會(huì)受到稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的行政處罰，如果觸犯刑法，則會(huì)受到刑事處罰。同時(shí)，因未履行法定的納稅義務(wù)，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任。這種經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任的表現(xiàn)形式就是稅收滯納金。

　　二是稅務(wù)行政處罰是依據(jù)稅收法律法規(guī)，由稅務(wù)行政機(jī)關(guān)對(duì)具有違法行為，但尚不構(gòu)成犯罪的自然人或法人進(jìn)行的一種制裁、懲罰。在這時(shí)，納稅人承擔(dān)的是行政責(zé)任。而稅收滯納金是一種補(bǔ)償，是納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)給國家造成的經(jīng)濟(jì)損失的賠償，而不是國家對(duì)他們的制裁。納稅人這時(shí)承擔(dān)的是一種經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

　　行政處罰有一個(gè)原則是“一事不再罰”?！缎姓幜P法》第二十四條規(guī)定：“對(duì)當(dāng)事人的同一個(gè)違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰?！比绻J(rèn)為稅收滯納金屬于行政處罰，而滯納金和罰款都是以給付金錢的形式繳納的，那么，在本質(zhì)上就形成了對(duì)同一個(gè)納稅人的同一個(gè)違法行為給予了兩次罰款，與“一事不再罰”原則發(fā)生沖突。同時(shí)，《行政處罰法》第八條規(guī)定了行政處罰的種類：（1）警告；（2）罰款；（3）沒收違法所得、沒收非法財(cái)物；（4）責(zé)令停產(chǎn)停業(yè)；（5）暫扣或者吊銷許可證、暫扣或者吊銷執(zhí)照；（6）行政拘留；（7）法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他行政處罰。滯納金不在上述的行政處罰種類范圍內(nèi)，稅收法律法規(guī)也沒有將稅收滯納金設(shè)定為行政處罰。

　　《行政處罰法》第五十一條規(guī)定：“當(dāng)事人逾期不履行行政處罰決定的，作出行政處罰決定的行政機(jī)關(guān)可以采取下列措施：（一）到期不繳納罰款的，每日按罰款數(shù)額的百分之三加處罰款；（二）根據(jù)法律規(guī)定，將查封、扣押的財(cái)物拍賣或者將凍結(jié)的存款劃撥抵繳罰款；（三）申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行?！币簿褪钦f，除罰款可以采取第（一）、第（二）項(xiàng)措施外，任何行政處罰都必須向人民法院申請(qǐng)強(qiáng)制執(zhí)行。而《稅收征管法》第四十條規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施的對(duì)象是未繳納的稅款，即一是書面通知納稅人開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從納稅人存款中扣繳稅款；二是扣押、查封、依法拍賣或者變賣納稅人價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。同時(shí)該條還規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對(duì)納稅人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行。第八十八條第三款規(guī)定：“當(dāng)事人對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰決定逾期不申請(qǐng)行政復(fù)議也不向人民法院起訴、又不履行的，作出處罰決定的稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取本法第四十條規(guī)定的強(qiáng)制執(zhí)行措施，或者申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行?！薄抖愂照鞴芊ā访鞔_規(guī)定了稅款和稅收滯納金可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施，行政處罰包括罰款既可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)強(qiáng)制執(zhí)行，也可以申請(qǐng)人民法院強(qiáng)制執(zhí)行。因此征收滯納金與罰款是兩種不同的行政行為。

　　從1999年10月1日開始施行的《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》（試行）第七條規(guī)定：“復(fù)議機(jī)關(guān)受理申請(qǐng)人對(duì)下列稅務(wù)具體行政行為不服提出的行政復(fù)議申請(qǐng)：（一）稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的征稅行為：（1）征收稅款、加收滯納金；……（六）稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的稅務(wù)行政處罰行為：（1）罰款；（2）沒收非法所得；（3）停止出口退稅權(quán)。”這個(gè)部門規(guī)章明確規(guī)定了加收滯納金屬于征稅行為，而不是行政處罰。

　　由此可見，稅收滯納金不屬于行政處罰的范疇，也就不具有行政處罰的性質(zhì)。“稅收滯納金具有行政處罰性質(zhì)”的觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的。

　　三是“稅收滯納金包含經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)和懲戒性質(zhì)”的觀點(diǎn)認(rèn)為稅收滯納金的征收應(yīng)堅(jiān)持經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償與懲戒并重的原則。當(dāng)針對(duì)因客觀原因不能按期繳納稅款的納稅人時(shí)，滯納金的作用側(cè)重于補(bǔ)償性質(zhì)；當(dāng)針對(duì)試圖無償占用國家稅款的納稅人時(shí)，滯納金的作用側(cè)重于懲戒性質(zhì)。這種觀點(diǎn)也體現(xiàn)在了《稅收征管法》的立法上。立法者在設(shè)計(jì)稅收滯納金加收率時(shí)，既考慮了經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性，又考慮了懲戒性，因此將滯納金加收率設(shè)為萬分之五，比目前的年利率高出近十倍。

　　所謂的“懲戒性”實(shí)質(zhì)上就是“處罰性”，是對(duì)納稅人的一種制裁、懲罰。雖然“稅收滯納金性質(zhì)包含懲戒性”這種觀點(diǎn)并沒有直接將稅收滯納金表現(xiàn)為行政處罰，但是，這種觀點(diǎn)的謬誤無異于認(rèn)為“稅收滯納金具有行政處罰性質(zhì)”，它們的內(nèi)在性質(zhì)是相同的。如果這種觀點(diǎn)成立的話，那么加收稅收滯納金就是以滯納金之名行罰款之實(shí)，變相地對(duì)納稅人給予處罰。

　　稅收滯納金帶有懲戒性對(duì)部分納稅人來說也是不公平的。納稅人未按期納稅的原因有主客觀之分，有的是因不可抗力、突發(fā)事故等客觀原因，而有的則是企圖無償占用國家稅款。后者在主觀上顯然具有惡意。由于《稅收征管法》明確規(guī)定了滯納金加收率，在立法目的上，就具有了懲戒性質(zhì)。這實(shí)際上就造成了未按期納稅的納稅人無一例外地受到了懲戒。未按期繳納數(shù)額相同稅款的納稅人，主觀上無惡意的和主觀上有惡意的受到了相同的懲戒。這對(duì)無主觀惡意的納稅人顯然是有失公平。

　　由此可見，“稅收滯納金包含經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)和懲戒性質(zhì)”的觀點(diǎn)是不合理和不公平的。

　　四是筆者認(rèn)為，將稅收滯納金性質(zhì)界定為純經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)，就明晰了納稅人因未按期納稅而應(yīng)承擔(dān)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，而不是行政責(zé)任或刑事責(zé)任。無論納稅人是否出于主觀惡意，都應(yīng)該承擔(dān)因未按期納稅給國家?guī)頁p失的經(jīng)濟(jì)賠償責(zé)任。而具有主觀惡意的納稅人則還應(yīng)該受到行政處罰。

　　區(qū)分納稅人是否具有主觀惡意，根據(jù)合情合理的理解，納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行催繳以后，沒有主觀惡意的納稅人會(huì)按稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定的期限繳納稅款，具有主觀惡意的納稅人可能會(huì)仍然不繳納?！抖愂照鞴芊ā返诹藯l規(guī)定：“納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除依照本法第四十條的規(guī)定采取強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。”根據(jù)這條規(guī)定，具有主觀惡意的納稅人會(huì)受到行政處罰，他的經(jīng)濟(jì)損失會(huì)比沒有主觀惡意的納稅人大得多。實(shí)際上，沒有主觀惡意的納稅人可以根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，在符合條件的情況下申請(qǐng)延期繳納稅款。因此筆者認(rèn)為，試圖通過稅收滯納金的形式來對(duì)未按期納稅的納稅人進(jìn)行懲戒的做法，不僅沒有必要，而且也達(dá)不到懲戒的目的。

　　綜上所述，只有將稅收滯納金的性質(zhì)界定為純經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性質(zhì)，才能使稅收滯納金更具科學(xué)性、合理性和公平性，使廣大納稅人和稅務(wù)行政執(zhí)法人員更易理解和接受，更有利于稅收滯納金的征收入庫，彌補(bǔ)國家的經(jīng)濟(jì)損失。

　　三、稅收滯納金加收率的確定

　　筆者認(rèn)為，在《稅收征管法》中將滯納金加收率固定下來的做法欠妥。一部法律一旦頒布施行就具有其嚴(yán)肅性和相對(duì)的穩(wěn)定性，不得隨意變動(dòng)，也不宜在短期內(nèi)進(jìn)行修改。而稅收滯納金體現(xiàn)的是經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償作用，應(yīng)該隨著國家經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化作相應(yīng)的調(diào)整。將萬分之五的滯納金加收率明確規(guī)定在《稅收征管法》中，使滯納金加收率長期無法變動(dòng)，不能適應(yīng)國家經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化，最后導(dǎo)致滯納金加收率過高或過低，使納稅人無法承受或者國家的經(jīng)濟(jì)損失無法得到彌補(bǔ)，滯納金也就失去了其經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償作用。

　　因此，《稅收征管法》不宜對(duì)滯納金加收率做明確規(guī)定，只適宜規(guī)定對(duì)哪些行為應(yīng)加收滯納金，對(duì)哪些情況可以免收滯納金。具體的滯納金加收率由國家稅務(wù)總局以部門規(guī)章的形式專門頒布，并明確規(guī)定適用的納稅年度期限（例如適用3～5年）。期滿之后，再根據(jù)國家經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化情況，頒布新的滯納金加收率。這樣，就使滯納金加收率既有一定的穩(wěn)定性，有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的實(shí)際操作，又有相對(duì)的靈活性，確保稅收滯納金經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償作用的充分實(shí)現(xiàn)。

　　稅收滯納金加收率應(yīng)該根據(jù)其性質(zhì)，按照科學(xué)而合理的標(biāo)準(zhǔn)來制定。筆者認(rèn)為，稅收滯納金加收率應(yīng)參照銀行一年期貸款利率來制定。銀行貸款利率有較強(qiáng)的科學(xué)性和合理性，反映了資金有償使用的市場(chǎng)價(jià)格，體現(xiàn)了國家宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控政策，也考慮了經(jīng)濟(jì)組織和個(gè)人的承受能力。稅收滯納金加收率以此為參照來制定，可以與國家宏觀經(jīng)濟(jì)政策相吻合，能較充分地反映稅收滯納金的本質(zhì)。

　　以銀行利率為參照來制定稅收滯納金加收率，并不是說滯納金加收率一定要隨著利率的調(diào)整而調(diào)整。由于利率是隨著經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變化而相機(jī)調(diào)整，比較靈活。以我國為例，從1996年5月1日到2002年2月21日，銀行共調(diào)整了10次利率，一年期貸款利率從10.98%調(diào)整到5.31%，下調(diào)了5.67個(gè)百分點(diǎn)，平均每年下調(diào)0.81個(gè)百分點(diǎn)。如果滯納金加收率隨銀行利率而頻繁調(diào)整，將使滯納金的計(jì)算非常復(fù)雜，不利于稅務(wù)征收部門的實(shí)際操作。因此，稅收滯納金加收率的制定應(yīng)該充分考慮未來幾年國家經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化情況，在銀行貸款利率的基礎(chǔ)上，適當(dāng)增加百分點(diǎn)。《稅收征管法》規(guī)定的滯納金加收率為萬分之五，相當(dāng)于18.25%的年利率。而目前銀行一年期貸款利率為5.31%，比滯納金加收率低12.94個(gè)百分點(diǎn)。鑒于目前的滯納金加收率考慮了懲戒性，因此從經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償?shù)慕嵌瓤?，萬分之五的滯納金加收率仍嫌較高。筆者認(rèn)為，就目前而言，將滯納金加收率定為萬分之三，既相當(dāng)于年利率10.95%較為合適。

　　滯納金加收率確定以后，如果銀行利率持續(xù)下調(diào)或者上升，會(huì)不會(huì)影響滯納金的加收呢？筆者認(rèn)為不會(huì)。從1996年到2002年一年期貸款利率下調(diào)幅度來看，平均每年下調(diào)了0.81個(gè)百分點(diǎn)，這種變化幅度與滯納金按年計(jì)算的加收率相比是較小的。在3～5年的時(shí)間里，即使銀行利率持續(xù)下調(diào)或上升，利率與滯納金加收率的差距都不會(huì)很大，對(duì)滯納金實(shí)際征收產(chǎn)生的影響也就不會(huì)很大。

　　綜上所述，稅收滯納金加收率的確定應(yīng)盡量做到科學(xué)、合理，充分體現(xiàn)稅收滯納金的本質(zhì)。

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