《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中，將企業(yè)的基本金融工具劃分為交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)四類。由于采用了全新的分類方式，加大了企業(yè)實(shí)務(wù)操作中的難度。其中，持有至到期投資對(duì)應(yīng)于原投資準(zhǔn)則規(guī)定的長(zhǎng)期債券投資，并對(duì)具體的賬務(wù)處理進(jìn)行了重新的規(guī)定，本文結(jié)合實(shí)例闡釋持有至到期投資的相應(yīng)會(huì)計(jì)核算。

　　一、持有至到期投資的界定及特征

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　　企業(yè)從二級(jí)市場(chǎng)上購(gòu)入的固定利率國(guó)債、浮動(dòng)利率公司債券等，都屬于持有至到期投資。持有至到期投資通常具有長(zhǎng)期性質(zhì)，但期限較短（一年以內(nèi)）的債券投資，符合持有至到期投資條件的，也可以劃分為持有至到期投資。

　　企業(yè)不能將下列非衍生金融資產(chǎn)劃分為持有至到期投資：（1）初始確認(rèn)時(shí)即被指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的非衍生金融資產(chǎn)；（2）初始確認(rèn)時(shí)被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)；（3）符合貸款和應(yīng)收款項(xiàng)定義的非衍生金融資產(chǎn)。

　　如果企業(yè)管理層決定將某項(xiàng)金融資產(chǎn)持有至到期，則在該金融資產(chǎn)未到期前，不能隨意地改變其“最初意圖”。也就是說(shuō)，投資者在取得投資時(shí)意圖就應(yīng)當(dāng)是明確的，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件，否則將持有至到期。

　　（二）持有至到期投資的特征

　　1．到期日固定、回收金額固定或可確定。到期日固定、回收金額固定或可確定是指相關(guān)合同明確了投資者在確定的時(shí)間內(nèi)獲得或應(yīng)收取現(xiàn)金流量的金額和時(shí)間。

　　例如，符合持有至到期投資條件的債券投資，其到期日固定、利息和本金金額固定或可確定。而購(gòu)入的股權(quán)投資因其沒(méi)有固定的到期日，不符合持有至到期投資的條件，不能劃分為持有至到期投資。

　　2．有明確意圖持有至到期。有明確意圖持有至到期投資是指投資者在取得投資時(shí)意圖明確，準(zhǔn)備將投資持有至到期，除非遇到一些企業(yè)所不能控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事件，否則將持有至到期。

　　存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將金融資產(chǎn)持有至到期：（1）持有該金融資產(chǎn)的期限不確定；（2）發(fā)生市場(chǎng)利率變化、流動(dòng)性需要變化、替代投資機(jī)會(huì)及其投資收益率變化、融資來(lái)源和條件變化、外匯風(fēng)險(xiǎn)變化等情況時(shí)，將出售該金融資產(chǎn)，但是，無(wú)法控制、預(yù)期不會(huì)重復(fù)發(fā)生且難以合理預(yù)計(jì)的獨(dú)立事項(xiàng)引起的金融資產(chǎn)除外；（3）該金融資產(chǎn)的發(fā)行方可以按照明顯低于其攤余成本的金額清償；（4）其他表明企業(yè)沒(méi)有明確意圖將該金融資產(chǎn)持有至到期的情況。 正保會(huì)計(jì)網(wǎng)

　　據(jù)此，對(duì)于發(fā)行方可以贖回的債務(wù)工具，如發(fā)行方行使贖回權(quán)，投資者仍可收回其幾乎所有初始凈投資（含支付的溢價(jià)和交易費(fèi)用），那么投資者可以將此類投資劃分為持有至到期。但是，對(duì)于投資者有權(quán)要求發(fā)行方贖回的債務(wù)工具投資，投資者不能將其劃分為持有至到期投資。

　　3．有能力持有至到期。有能力持有至到期是指企業(yè)有足夠的財(cái)務(wù)資源，并不受外部因素影響將投資持有至到期。

　　存在下列情況之一的，表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期：（1）沒(méi)有可利用的財(cái)務(wù)資源持續(xù)地為該金融資產(chǎn)投資提供資金支持，以使該金融資產(chǎn)持有至到期；（2）受法律、行政法規(guī)的限制，使企業(yè)難以將該金融資產(chǎn)投資持有至到期；（3）其他表明企業(yè)沒(méi)有能力將具有固定期限的金融資產(chǎn)投資持有至到期的情況。

　　二、持有至到期投資的核算

　�。ㄒ唬�會(huì)計(jì)科目設(shè)置

　　對(duì)于持有至到期投資，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“持有至到期投資”會(huì)計(jì)科目，用來(lái)核算企業(yè)持有至到期投資的價(jià)值。此科目屬于資產(chǎn)類科目，應(yīng)當(dāng)按照持有至到期投資的類別和品種，分別“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”等進(jìn)行明細(xì)核算。其中，“利息調(diào)整”實(shí)際上反映企業(yè)債券投資溢價(jià)和折價(jià)的相應(yīng)攤銷。

　�。ǘ�）持有至到期投資的主要賬務(wù)處理

　　持有至到期投資應(yīng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。實(shí)際利率法指按實(shí)際利率計(jì)算攤余成本及各期利息費(fèi)用的方法，攤余成本為持有至到期投資初始金額扣除已償還的本金和加上或減去累計(jì)攤銷額以及扣除減值損失后的金額。

　　1．企業(yè)取得的持有至到期投資，應(yīng)按該投資的面值，借記本科目（成本），按支付的價(jià)款中包含的已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息，借記“應(yīng)收利息”科目，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。

　　2．資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資為分期付息、一次還本債券投資的，應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記“應(yīng)收利息”科目，按持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。

　　持有至到期投資為一次還本付息債券投資，應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息，借記本科目（應(yīng)計(jì)利息），持有至到期投資攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入，貸記“投資收益”科目，按其差額，借記或貸記本科目（利息調(diào)整）。

　　收到取得持有至到期投資支付的價(jià)款中包含的已到付息期的債券利息，借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收利息”科目。

　　收到分期付息、一次還本持有至到期投資持有期間支付的利息，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收利息”科目。

　　3．出售持有至到期投資時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目，按其賬面余額，貸記本科目（成本、利息調(diào)整、應(yīng)計(jì)利息），按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。

　　4．本科目期末借方余額，反映企業(yè)持有至到期投資的攤余成本。

　　[例]賽博公司2007年1月1日購(gòu)入不準(zhǔn)備在年內(nèi)變現(xiàn)的A公司債券一批，劃分為持有至到期投資，債券票面利率8%，債券面值100000元，期限5年，實(shí)際支付價(jià)款92278元，無(wú)交易費(fèi)用。該債券每半年付息一次，到期歸還本金并付最后一次利息。賽博公司購(gòu)入債券時(shí)的實(shí)際市場(chǎng)利率為10%.賽博公司應(yīng)作會(huì)計(jì)處理如下：

　　（1）購(gòu)入債券時(shí)：

　　借：持有至到期投資———A公司債券（成本）100000

　　　　貸：持有至到期投資———A公司債券（利息調(diào)整）7722

　　　　　　銀行存款92278

　�。�2）按期計(jì)算投資收益并攤銷折價(jià)。采用實(shí)際利率法，持有至到期投資折價(jià)攤銷表如表1所示。

　　計(jì)息日期 應(yīng)收利息 投資收益 利息調(diào)整 債券攤余成本2007.1.1 92278 2007.7.1 4000 4614 614 92892 2008.1.1 4000 4645 645 93537 2008.7.1 4000 4677 677 94214 2009.1.1 4000 4711 711 94925 2009.7.1 4000 4746 746 95671 2010.1.1 4000 4783 783 96454 2010.7.1 4000 4823 823 97277 2011.1.1 4000 4864 864 98141 2011.7.1 4000 4907 907 99048 2012.1.1 4000 4952 952 100000

　�。�3）2007年7月1日收到第一期利息并攤銷折價(jià)時(shí)：

　　借：銀行存款4000

　　　　持有至到期投資———A公司債券（利息調(diào)整）614

　　　　貸：投資收益4614

　　（4）2007年12月31日，確認(rèn)第二期利息并攤銷折價(jià)：

　　借：應(yīng)收利息4000

　　　　持有至到期投資———A公司債券（利息調(diào)整）645

　　　　貸：投資收益4645

　　（5）2011年11月1日，賽博公司將A公司債券全部出售，所得價(jià)款為102417元，其中包括4個(gè)月的未收利息4/6×4000=2667元。

　　確認(rèn)4個(gè)月的利息并攤銷折價(jià)：

　　借：應(yīng)收利息2667

　　　　持有至到期投資———A公司債券（利息調(diào)整）635

　　　　貸：投資收益3302

　　出售債券時(shí)：

　　借：銀行存款102417

　　　　投資收益567

　　　　貸：持有至到期投資———A公司債券（成本）100000

　　　　　　持有至到期投資———A公司債券（利息調(diào)整）317

　　　　　　應(yīng)收利息2667

　　三、持有至到期投資的減值準(zhǔn)備

　　持有至到期投資以攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的，其發(fā)生減值時(shí)，應(yīng)當(dāng)在將該持有至到期投資的賬面價(jià)值與預(yù)計(jì)未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值之間的差額，確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

　　為了核算企業(yè)持有至到期投資的減值準(zhǔn)備，企業(yè)應(yīng)設(shè)置“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目。本科目應(yīng)當(dāng)按照持有至到期投資類別和品種進(jìn)行明細(xì)核算。資產(chǎn)負(fù)債表日，持有至到期投資發(fā)生減值的，按應(yīng)減記的金額，借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記本科目。已計(jì)提減值準(zhǔn)備的持有至到期投資價(jià)值以后又得以恢復(fù)，應(yīng)在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)增加的金額，借記本科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。本科目期末貸方余額，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的持有至到期投資減值準(zhǔn)備。