「摘要」本文根據(jù)政府財務報告主要反映政府財務受托責任和財務受托業(yè)績，并為上級政府、政府主要官員、審計機關、監(jiān)督機構提供政府財務信息，以及近年來公共部門存在一系列財務管理問題的客觀現(xiàn)實，擬從報告主體內部管理的需要出發(fā)，闡述公共（部門）財務管理對政府財務信息的需求，提出改革政府財務報告的基本思路，以促進公共（部門）財務管理水平的提高，并推動政府對外財務報告的改進。

　　「關鍵詞」公共部門　財務管理　政府會計　政府財務報告

　　2004年6月23日，李金華審計長在向十屆全國人大常委會十次會議所做的審計報告中，再次披露了政府公共部門財務管理中存在違法、違規(guī)、違紀和公共資金使用效益低下、損失浪費嚴重等一系列問題。一石激起千層浪，自審計報告公布后，政府公共部門財務管理問題成了媒體報道、公眾議論的焦點。這促使我們思考，如何解決政府公共部門財務管理中存在的問題，以使政府取信于大眾，取信于納稅人。

　　一、關于公共（部門）財務管理

　　1.關于公共部門。公共部門（Public Sector）也稱為公共組織（Public Organization）。根據(jù)國際通行的分類，社會部門分為私人部門和公共部門。其中，公共部門是指以公共利益為目標的非營利的政府部門和非營利組織，或第一部門和第三部門。國際會計師聯(lián)合會（IFAC）則把公共部門定義為國家政府機構、區(qū)域政府機構、地方政府機構以及相應的政府主體（如機構、團體、委員會和企業(yè)）。按照上述定義，中國的公共部門除政府自身外，還包括政府擁有或控制的實體，如國有企業(yè)或金融機構。在市場經(jīng)濟中，國有企業(yè)應以商業(yè)定位，以便能夠獲利�；�于這種考慮，國有企業(yè)在企業(yè)管理上必須有自治權并且實行公司化。因此，國有企業(yè)的財務管理應采用有別于政府部門的做法。但是，廣義地說，它們還是屬于公共部門。

　　2.關于公共（部門）財務。公共財務（Public finance）也稱為公共部門財務（Public Sector finance）。然而，財政界更傾向于稱它為公共財政。這不僅僅只是字面的不同，應該說它們之間有必然的聯(lián)系，但也有根本的區(qū)別。傳統(tǒng)的財政學理論把財政稱為國家財政或政府財政，而公共（部門）財務（與下文中“公共財務”或“公共部門財務”含義相同）則稱為（國有）企業(yè)財務和事業(yè)行政單位財務。財政管理既包括預算管理、稅收管理，也包括（國有）企業(yè)財務管理、基本建設財務管理、事業(yè)行政單位財務管理以及預算外資金管理（李建發(fā)，1999）。市場經(jīng)濟體制確立后，我國致力于建立與社會主義市場經(jīng)濟相適應的公共財政體系，公共財政是公共財務的基礎。按照前面的定義，政府行政部門、事業(yè)單位以及國有企業(yè)的財務可稱為公共財務，它是公共財政的重要組成部分，它們之間的聯(lián)系是不言而喻的。但是，公共財政與公共財務之間的區(qū)別也很明顯。公共財政突出“政”字，它側重于政府層面，可以從政治、政策的角度理解，并具有政治性（目標在于維護社會穩(wěn)定、促進社會公平）、政策性（圍繞黨和國家的方針政策）、年度性（以財政年度為基礎）、無限性（入不敷出時可舉債）和單一性（只從貨幣角度）等特征。相比之下，公共部門具體花錢辦事，公共財務更應突出“務”字，側重于部門、機構層面，可以理解為錢或資金方面的事務，具有經(jīng)濟性（兼顧效率與公平）、技術性（政策實施技術）、持續(xù)性（長期性）、有限性（預算額度的限定）和綜合性（從價值角度）等特征。應該說，公共財政與公共財務的區(qū)別就象公共財政學與公共經(jīng)濟學的區(qū)別一樣，前者關注財政收支本身的問題，后者則關注財政收支的經(jīng)濟影響及公共部門經(jīng)濟行為的合理性等問題。不過，公共經(jīng)濟學從宏觀層面考慮，而公共財務更側重于微觀層面考慮。

　　3.關于公共（部門）財務管理。既然公共財務與公共財政之間既有聯(lián)系也有區(qū)別，那么公共財務管理就必須解決“管什么”“如何管”的問題。應該說，政府公共部門代表國家意志、受社會公眾委托，依法履行公共事務管理、提供公共服務（公共物品）職能，行使公共資源籌集、使用和管理權力，形成委托-代理關系，產(chǎn)生廣泛的公共受托責任。從財務的角度，政府公共部門應依法履行籌集和使用公共資金，不斷提高公共資金效率，保全公共財產(chǎn)，保護公共財務安全等財務受托責任。所以，財務受托責任是政府公共部門最主要的受托責任，加強財務管理則是強化財務受托責任的重要手段。

　　關于公共財務管理“管什么”的問題。我們認為，當前，公共部門（代表政府）主要只對公共預算、公共收入和公共支出進行管理�；蛘哒f，把公共財務管理與公共財政管理等同起來，只關注財政年度公共資金籌集、分配、使用的合規(guī)性，所以，政府公共部門財務管理側重于年度財務收支。至于年度以外或財務收支以外的財務活動基本上沒有管，或沒有履行應有的財務受托責任。這突出表現(xiàn)在公共資金按預算規(guī)定從財政部門撥出后就記錄為財政支出，至于撥出去的錢如何使用、使用的結果如何，就在財政部門的管理視野中消失了。這樣，作為主管公共財政、公共財務活動的政府部門就根本無法向公眾提供全面、完整的財務活動情況和財務狀況的信息。由于缺乏必要的財務信息，財政部門難以掌握公共資金的來龍去脈，更談不上對其進行管理了。公共財務管理主要研究公共資金如何流入各個公共機構、如何在機構內流動以及如何流出的全過程（B.J.Reed，Jhon W.Swain，1997）。我們認為，公共財務除了應對公共收入、公共支出和公共預算進行管理外，還必須把政府公共部門相關的財務活動統(tǒng)統(tǒng)都管起來。具體地說，還應當包括公共資金管理、公共（行政）成本管理、公共投資管理、公共財產(chǎn)管理、公共債務管理、公共部門績效管理等內容。

　　至于公共財務“如何管”的問題，我們認為，公共財務雖然是公共財政的重要組成內容，且在市場經(jīng)濟環(huán)境下應當借鑒企業(yè)財務管理的做法，但公共財務管理不同于公共財政管理，也有別于企業(yè)財務管理。當前，我國公共財務管理似乎走入了誤區(qū)，該作為公共財政管理的卻采用了企業(yè)財務管理，而該按企業(yè)財務管理的卻當作公共財政來管理。按公共財政的方式管理公共財務，就會養(yǎng)成不計成本、不講效益、不顧風險的惡習，造成公共資源浪費、公共資金使用效益低下、公共財務風險加大；若按照私人部門（企業(yè)）的方式管理公共財務，就會迷失非營利的組織目標和財務方向。

　　看來，公共財務究竟如何管確實令人困惑。我們認為，按照新公共管理思路，以公共利益最大化為目標，以公共財政管理為基礎，借鑒企業(yè)財務管理技術方法，針對公共部門財務活動特點和規(guī)律，應當：（1）轉換理財觀念，把政府公共部門視為獨立的經(jīng)濟主體，遵循非營利的組織目標開展財務活動；（2）增強成本效益意識，理性地從事公共財務活動，切實加強行政成本管理，提高行政效率和公共資金效益；（3）明確受托人身份和公共財務受托責任，按照預算限定，加強財務預算管理，強化財務責任，防范公共財務風險。（4）按照新公共管理理論，引入現(xiàn)代財務管理技術方法，切實提高公共財務管理水平。（5）根據(jù)公共部門所有者缺位、治理結構缺陷和管理者普遍存在的道德風險及逆向選擇現(xiàn)象，建立健全財務法規(guī)制度、完善財務程序和手續(xù)、嚴格財務開支標準。（6）建立健全內部監(jiān)督、社會監(jiān)督、審計監(jiān)督“三位一體”的財務監(jiān)督體系，提高公共財務活動的透明度，主動接受社會公眾的監(jiān)督，提倡公眾參與公共財務管理。

　　二、公共（部門）財務管理的信息需求，要求改革政府財務報告

　　會計是反映性的。對財務活動過程及結果進行反映的政府會計必須把相關的信息以財務報告的形式披露出來，為加強公共財務管理提供必要的信息資料。

　　迄今為止，我國公共部門仍然只有預算會計。由于預算會計定性為國家預算管理的組成部分，其主要核算和反映政府預算收支活動，預算會計報表主要反映政府預算收支執(zhí)行情況及結果；預算會計信息主要滿足國家宏觀經(jīng)濟管理和上級財政部門及本級政府對財政管理的需要。很顯然，預算會計無法全面、完整地核算和反映政府公共部門財務活動的全部內容；預算會計報告也無法反映政府公共部門財務狀況、公共資金使用情況以及政府財務受托責任履行情況；預算會計信息更無法滿足公共財務管理的需要。

　　我們認為，公共財務管理要求政府財務報告應是一個能夠全面完整反映政府公共部門財務活動情況、財務狀況、公共資金使用情況及政府履行財務受托責任情況的綜合財務報告，而不只是反映預算收支情況及結果的預算會計報表或財政收支決算報告。所以，應當對預算會計報表或財政收支決算報告進行改革，按照公共財務管理的需要建立政府財務報告體系，提供以下財務信息：

　　1.全面、完整、系統(tǒng)地反映政府公共部門的財務狀況和財務活動結果，而不只是反映年度的預算收支執(zhí)行情況及結果。預算會計報表或財政收支決算報告只反映預算收支本身，且具有年度性，而與預算收支相關的情況，如預算支出形成的公共財產(chǎn)、為平衡預算舉借的公共債務等卻得不到反映。公共財務管理需要政府財務報告連續(xù)地反映公共資金的來龍去脈、預算收支的前因后果以及前后會計期間財務狀況的變動情況，全方位披露政府公共部門各個方面、各種類型的財務活動信息。包括：（1）政府及公共部門全面、完整的財務狀況。即包括政府層面、公共部門層面的財務狀況；也包括期間的和連續(xù)的財務狀況；還包括政府受托管理的公共財產(chǎn)權益、公共債務（顯性和隱性債務）情況。（2）政府公共部門的財務狀況變動情況。從總財務狀況變動或現(xiàn)金流量和凈資產(chǎn)（國有資產(chǎn)權益）變動兩個側面加以反映。（3）政府公共部門預算收支情況，突出反映預算與實際執(zhí)行相比較的情況，以揭示政府公共部門預算管理能力。

　　2.全面、客觀、真實地反映政府公共部門的成本費用，而不只是簡單報告預算支出或經(jīng)費支出情況。政府公共部門的成本費用與預算支出或經(jīng)費支出不同。后者只是按批準預算或經(jīng)費撥款和有關規(guī)定所發(fā)生的貨幣支出，而不是與受托責任相對應的財務支出。前者則從財務支出角度，綜合了貨幣支出和物化支出，較客觀、真實地反映了政府公共部門的耗費水平。為反映政府公共部門的成本費用情況，美國政府會計準則委員會（GASB）第34號準則公告推薦的公共部門凈成本表值得借鑒。這張報表反映了各政府公共部門財政年度的總支出、提供公共服務依法取得的總收入、需要由公共預算撥款的數(shù)額等情況。

　　3.全面、客觀地反映政府公共部門的受托業(yè)績。由于非營利性和追求公共利益目標，政府公共部門不可能象私人部門（企業(yè)）那樣，可以以股東財富增長、財務狀況改善、經(jīng)營實力增強等財務指標反映其受托業(yè)績。但現(xiàn)行的預算會計報表或財政收支決算報告并不能反映這種受托業(yè)績。盡管財務指標也能夠在一定程度上反映政府公共部門的財務受托業(yè)績，如遵循法定預算情況、公共財務實力及公共財務健全性等，但政府公共部門花錢辦事，要反映公共資金使用效果或公共支出效率。其效果或效率主要體現(xiàn)在維護國家安全和社會穩(wěn)定、促進社會公平和經(jīng)濟增長，以及提高國家或地方政府競爭實力等方面，且多數(shù)情況下不能按定量的思維進行量化反映，只能通過定性分析加以描述�？紤]到政府公共部門績效衡量的復雜性，許多績效不能量化反映的事實，原來的財政收支決算報告中決算說明書或財務情況說明書應改進為財務報告附注。同時，借鑒GASB第34號準則公告的做法，要求政府財務報告提供管理討論與分析（MD＆A）等內容，用特定的議題、圖形、圖表和表格等形式，對涉及財務、非財務的事項及相關的受托業(yè)績加以描述。

　　三、政府財務報告改革的制度基礎

　　適應公共財務管理的需要，必須改革現(xiàn)行的預算會計報告，建立政府財務報告體系。但是，政府財務報告作為公共財務管理的一種技術方法，它不僅受政府會計發(fā)展的制約，更主要的是受公共管理思想和相關法規(guī)制度的影響。所以，政府財務報告改革必須有相應的制度基礎。

　　1.健全的公共管理制度。隨著新公共管理的興起，商業(yè)管理技術、社會公眾服務取向、市場競爭機制的引入，政府更加重視服務產(chǎn)出、結果、效率和質量，必須用企業(yè)家的精神來改造政府，強化公共管理，不斷提高政府的績效。

　　2.一體化的公共財務制度。不僅要有健全的、以績效導向的公共預算制度，還要有健全的、科學規(guī)范的公共收入、公共支出、政府成本、公共投資、公共財產(chǎn)、公共債務管理制度和政府績效考核制度。而且這些制度之間應當嚴密、相互銜接，避免由于政出多門而相互矛盾，從而形成公共財務制度鏈。

　　3.完整的政府會計體系。不僅要有真正意義的預算會計體系，還要有完整的政府財務會計（包括政府成本會計）體系，使政府預算會計與政府財務會計銜接起來。這里，更重要的是如何確定政府會計對象（2）。我們認為，應當按照政府公共部門的財務受托責任范圍和公共財務活動的內容確定政府會計對象，即除公共收入、公共支出外，還應當把公共投資、公共財產(chǎn)（包括各項主權債權和定義為公共部門的經(jīng)營性、非經(jīng)營性國有資產(chǎn)的產(chǎn)權、收益權，如果能夠取得一致意見，還應當包括資源性公共財產(chǎn)）、公共債務（包括顯性債務、隱性債務）等都確定為政府會計對象。

　　4.權責結合的政府會計基礎和政府會計制度。按照持續(xù)提供公共服務的要求和核算政府成本、考核評價財務受托業(yè)績（績效）的需要，把政府會計基礎逐步從現(xiàn)行的收付實現(xiàn)制向權責發(fā)生制過渡（但應考慮公共服務或公共物品非互惠性和被共同享用的特點對政府采用權責發(fā)生制的影響，以及采用權責發(fā)生制的成本問題）。同時，建立健全規(guī)則導向的政府會計規(guī)范體系和政府會計制度體系。

　　5.公開透明的政府財務信息披露制度。政府就象股票公開上市的股份公司，它代表公眾從事公共財務活動、管理公共財產(chǎn)，公眾擁有公共財產(chǎn)權益、享有財務信息知情權。所以，必須建立公開透明的政府財務信息披露制度。

　　6.充分有效的財務監(jiān)督制度。應當建立健全公眾參與、民主理財、民主監(jiān)督的制度，真正體現(xiàn)政府公共部門財務管理活動的“公共性”。

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