「摘要」　在目前我國金融審計人員少，而監(jiān)督對象機(jī)構(gòu)多、規(guī)模巨大的情況下，如何對商業(yè)銀行實施有效的審計監(jiān)督，是亟需解決的現(xiàn)實問題。本文從我國金融審計的目標(biāo)入手，系統(tǒng)地分析了我國商業(yè)銀行存在的主要風(fēng)險，有針對性地提出了風(fēng)險導(dǎo)向型商業(yè)銀行審計的思路，并對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷哪繕?biāo)、內(nèi)容、重點和技術(shù)方法進(jìn)行了思考。

　　「關(guān)鍵詞」　商業(yè)銀行　風(fēng)險　審計重點

　　在整個金融體系中，商業(yè)銀行是最古老、最重要的組成部分，現(xiàn)代商業(yè)銀行已發(fā)展成為包羅萬象的“萬能銀行”，對一國的金融發(fā)展乃到整個經(jīng)濟(jì)和社會的穩(wěn)定起到舉足輕重的作用。商業(yè)銀行的重要地位決定了商業(yè)銀行審計的重要地位，審計署在《2003年至2007年審計發(fā)展規(guī)劃》中將財政審計、金融審計、企業(yè)審計作為審計工作的“三駕馬車”。雖然隨著外部監(jiān)管的加強(qiáng)以及銀行自身內(nèi)部控制的完善，商業(yè)銀行的不良資產(chǎn)有較大幅度的下降，重大金融案件明顯減少，但銀行經(jīng)營的各種風(fēng)險依然存在，金融審計的形勢依然嚴(yán)峻。商業(yè)銀行審計要發(fā)揮“預(yù)警機(jī)”的作用，通過查處各種重大問題，揭露風(fēng)險隱患，維護(hù)金融秩序，促進(jìn)銀行業(yè)的健康發(fā)展。

　　一、我國商業(yè)銀行經(jīng)營風(fēng)險的主要表現(xiàn)

　　商業(yè)銀行風(fēng)險是指商業(yè)銀行在經(jīng)營中由于各種不確定因素而招致經(jīng)濟(jì)損失的可能性。從根本上說，銀行的一切交易和過程充滿各種不確定因素，面臨各種風(fēng)險，需要銀行自身通過加強(qiáng)內(nèi)部控制和外部監(jiān)管機(jī)構(gòu)加強(qiáng)監(jiān)管來防范、監(jiān)視、控制和消除。商業(yè)銀行審計首先就是要能正確識別各種潛在和現(xiàn)實的風(fēng)險。在我國，商業(yè)銀行的主要風(fēng)險集中在信用風(fēng)險、操作風(fēng)險、流動性風(fēng)險、道德風(fēng)險和法律風(fēng)險等方面，具體表現(xiàn)為：

　　（一）社會信用環(huán)境差，銀行經(jīng)營的信用風(fēng)險高。現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)是以良好的社會信用為基礎(chǔ)的，但由于受長期計劃經(jīng)濟(jì)思想的影響，誠信的思想觀念未深入人心，另外由于企業(yè)征信系統(tǒng)和個人征信系統(tǒng)未建立，部分個人和民營企業(yè)借錢不還和騙取銀行資金后受不到應(yīng)有的懲罰，反而一夜暴富，使一部分人鋌而走險，通過成立多家關(guān)聯(lián)企業(yè)，勾結(jié)銀行內(nèi)部工作人員，騙取銀行資金。信用風(fēng)險主要發(fā)生在發(fā)放貸款、拆出資金、開出銀行承兌匯票和信用證等業(yè)務(wù)領(lǐng)域，一是借款人（或者開票人、開證人）注冊多家公司，使用虛假資料騙取貸款或者騙開銀行承兌匯票，將騙取的銀行資金轉(zhuǎn)移國外或用于個人揮霍；二是內(nèi)外勾結(jié)，詐騙銀行資金；三是借款人利用企業(yè)改制、改組來逃廢銀行債務(wù)，四是一些民營企業(yè)惡意欠息，一些信用卡持卡人惡意透支；五是對一些行業(yè)和單個企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)過度授信，產(chǎn)生信貸集中風(fēng)險。目前在全社會信用體系未建立起來以前，信用風(fēng)險是我國商業(yè)銀行面臨的最主要風(fēng)險，因此審計時應(yīng)把信用風(fēng)險作為重點。

　?。ǘ┎涣假Y產(chǎn)比例高，潛在的流動性風(fēng)險不容忽視。由于以前年度違規(guī)經(jīng)營和部分企業(yè)惡意逃廢銀行債務(wù)，各商業(yè)銀行的不良資產(chǎn)比例都較高，到2001年底，4大國有商業(yè)銀行的不良貸款率為25 37%，不良資產(chǎn)比例高，嚴(yán)重影響到銀行的支付能力；此外由于以前年度違規(guī)經(jīng)營中貸款手續(xù)不健全，無效抵押、重復(fù)抵押及高估抵押物價值，以及擔(dān)保流于形式，使銀行保全信貸資產(chǎn)的難度很大，導(dǎo)致信貸資產(chǎn)存在較大的安全隱患，銀行的流動性風(fēng)險不可忽視。

　　（三）操作風(fēng)險時時威脅著商業(yè)銀行的經(jīng)營安全。由于銀行經(jīng)營的是貨幣資金，相當(dāng)一部分工作人員可以接觸證券、現(xiàn)金等貨幣資產(chǎn)，并有權(quán)限進(jìn)入客戶的賬戶，若沒有健全有效的內(nèi)部控制，則容易發(fā)生內(nèi)部員工作案，事實上，金融系統(tǒng)內(nèi)部員工作案一直沒有得到有效遏制。另外銀行電子化程度高，大量的巨額交易通過計算機(jī)處理，因而計算機(jī)系統(tǒng)的安全性十分重要，一項微小的控制薄弱環(huán)節(jié)可能導(dǎo)致大的問題，所有這些都使銀行的操作風(fēng)險難于控制，并對銀行的安全構(gòu)成威脅。

　?。ㄋ模┙鹑趧?chuàng)新和金融衍生工具業(yè)務(wù)中的風(fēng)險時有出現(xiàn)。加入世界貿(mào)易組織和我國金融體制改革的進(jìn)一步深化，金融管制逐步放松，金融創(chuàng)新不斷增強(qiáng)，但由于金融監(jiān)管的缺位和金融法規(guī)的滯后，對創(chuàng)新業(yè)務(wù)中的風(fēng)險，往往得不到應(yīng)有的重視，因此，必須關(guān)注金融創(chuàng)新中潛在的風(fēng)險及對金融審計帶來的影響，尤其要注意金融衍生工具運用中的風(fēng)險。

　　二、現(xiàn)行商業(yè)銀行審計存在的缺陷

　　我國的商業(yè)銀行審計，從最初單純財務(wù)收支的真實性和合規(guī)性審計發(fā)展到現(xiàn)在的資產(chǎn)負(fù)債損益的全面審計，查處了一大批在全國有影響的金融大要案，糾正了一些重大的違法違規(guī)問題，為維護(hù)正常的金融市場秩序，打擊金融犯罪，促進(jìn)商業(yè)銀行加強(qiáng)內(nèi)部管理和防范金融風(fēng)險發(fā)揮了重要作用。但同時應(yīng)該看到，由于受審計力量和審計技術(shù)手段的限制，我國的商業(yè)銀行審計與加強(qiáng)金融監(jiān)管、防范金融風(fēng)險的要求相比，還存在一定的差距。

　　（一）審計覆蓋面小，范圍窄，不能有效防范金融行業(yè)的系統(tǒng)風(fēng)險。按照審計管轄范圍的規(guī)定，4大國有獨資商業(yè)銀行和交通、招商、光大、中信4大股份制銀行屬于審計署及其18個特派辦的審計范圍，上述8家銀行的資產(chǎn)總額、貸款、存款到2001年底分別為13 7萬億元、7 9萬億元、10 76萬億元，而審計署及特派辦從事金融審計的人員只有250人，人平均需監(jiān)督檢查的貸款額、存款額分別為316億元和430億元，在這種情況下，審計監(jiān)督只能保重點，連續(xù)5年對4大國有商業(yè)銀行進(jìn)行審計，每年只能對部分省級分行和二級分行進(jìn)行檢查。由于檢查的面窄，很難從總體上準(zhǔn)確評價所審計商業(yè)銀行的風(fēng)險狀況，而對未審計的銀行就更沒有發(fā)言權(quán)了，對金融系統(tǒng)的整體風(fēng)險無法作出評估。

　?。ǘ徲嫳O(jiān)督滯后，檢查方式單一，對金融風(fēng)險的預(yù)警作用有限。現(xiàn)在的金融審計都是一種事后監(jiān)督，在審計中發(fā)現(xiàn)的問題往往已對銀行帶來了重大損失，對金融秩序已經(jīng)造成了較大的影響，產(chǎn)生的損失已無法挽回；另外，審計檢查方式單一，只使用現(xiàn)場審計方式，檢查的內(nèi)容少，時間長，作用的范圍小，整體效果不明顯。而諸如利用計算機(jī)進(jìn)行非現(xiàn)場檢查和專項審計調(diào)查等現(xiàn)代審計技術(shù)和方法沒有得到有效利用，限制了金融審計作用的發(fā)揮。

　　（三）金融審計人員的素質(zhì)和技術(shù)手段不適應(yīng)現(xiàn)代銀行業(yè)的發(fā)展要求。計算機(jī)技術(shù)在銀行中的廣泛運用已使傳統(tǒng)的審計載體、審計內(nèi)容、審計線索、審計取證方法發(fā)生重大改變，已使傳統(tǒng)的審計資料如總賬、分戶賬、計息清單都沒有了紙質(zhì)文件，全國聯(lián)網(wǎng)的金融服務(wù)網(wǎng)絡(luò)，使許多重要單據(jù)在異地保存，網(wǎng)上銀行、電子銀行、銀證通使原來的存取款憑據(jù)沒有了客戶的簽名。金融審計人員若不掌握計算機(jī)審計技術(shù)已無法實施有效監(jiān)督?？赡壳暗默F(xiàn)狀是每個特派辦能熟練運用計算機(jī)審計技術(shù)的人員不到30%，審計技術(shù)的落后制約著商業(yè)銀行審計的發(fā)展。

　?。ㄋ模┈F(xiàn)行的審計組織方式不能有效地突出審計重點。現(xiàn)在的銀行審計，一直是每年選取一家商業(yè)銀行，從總行一直審計到縣行，在審計組織上實行“五統(tǒng)一”，按條審計的優(yōu)點一是便于掌握總體情況，二是從上到下，便于核對發(fā)現(xiàn)問題，三是便于匯總，但由于受審計力量的限制，只是抽審了很小一部分機(jī)構(gòu)，對抽審的機(jī)構(gòu)，大多數(shù)也只審計了本級，對其下屬機(jī)構(gòu)也只抽查了部分單位，在這種情況下，按條抽審和按塊抽審并沒有實質(zhì)性的區(qū)別。其缺點一是在審計計劃的安排上，平均使用力量，導(dǎo)致審計資源配置不合理，有的省分行存貸款規(guī)模是另一個省的4到5倍，但使用的審計力量幾乎是相同的；二是銀行客戶無論是貸款還是開具承兌匯票、信用證，都是在多個銀行進(jìn)行，因此若按條審計只是查了其部分業(yè)務(wù)，不能掌握全部，防范的是系統(tǒng)風(fēng)險，而按塊審計可以很好地解決這一問題，可以有效地防范區(qū)域風(fēng)險。在我國，金融業(yè)務(wù)規(guī)模帶有明顯的地域性，金融大要案和重大違規(guī)行為的發(fā)生具有地域性。針對上述特點，在目前審計力量有限和抓重點的情況下，在審計對象的選擇和審計組織上，可以進(jìn)行按塊審計的試點，集中兩、三個特派辦，對某一省市的工農(nóng)中建（必要時還可加上交行、招行和中信銀行）進(jìn)行審計。

　　三、風(fēng)險導(dǎo)向型審計的措施思考

　　防范商業(yè)銀行的經(jīng)營風(fēng)險，目前主要應(yīng)從凈化銀行經(jīng)營的社會環(huán)境和強(qiáng)化內(nèi)部管理與控制來進(jìn)行，金融審計應(yīng)在這些方面發(fā)揮應(yīng)有的作用。

　?。ㄒ唬┮苑婪督鹑陲L(fēng)險、保護(hù)存款人利益為目標(biāo)，打擊金融領(lǐng)域的各種違法犯罪行為，維護(hù)金融秩序，創(chuàng)造良好的信用環(huán)境。維護(hù)存款人利益，保障金融安全是金融審計的基本任務(wù)，在審計中注意查處危害金融安全的各種違法違規(guī)行為。一是要牢固樹立金融大要案意識，對以各種手段詐騙銀行資金的行為予以揭露和移交司法機(jī)關(guān)查處；關(guān)注企業(yè)和個人的大額資金動向，對各種洗錢行為進(jìn)行打擊，目前要重點檢查商業(yè)銀行為拉客戶，對大額現(xiàn)金存取和可疑資金進(jìn)出不登記和報告的現(xiàn)象；二是要對違反各種金融法規(guī)，進(jìn)行不正當(dāng)競爭的行為進(jìn)行查處，如通過給存款單位買車、買房、報銷各種費用的方式變相提高存款利率，通過降低國家規(guī)定的收費標(biāo)準(zhǔn)或貸款利率爭奪優(yōu)質(zhì)客戶等不正當(dāng)競爭行為；三是對以虛假手段侵占銀行貸款或逃廢銀行債務(wù)的單位進(jìn)行公開曝光，對以虛假按揭騙取個人住房貸款用于房地產(chǎn)開發(fā)、以虛假材料騙取汽車消費貸款用于經(jīng)營的經(jīng)銷商，取消它們辦理按揭貸款和汽車消費貸款的資格；通過打擊不守信用的各種違法違規(guī)行為，來凈化社會的信用環(huán)境。

　?。ǘ┮詢?nèi)部控制的監(jiān)督檢查為基礎(chǔ)，促進(jìn)銀行風(fēng)險控制體系的完善。銀行經(jīng)營風(fēng)險的產(chǎn)生與其內(nèi)部控制不嚴(yán)、內(nèi)部管理松懈是分不開的，有效防范風(fēng)險，內(nèi)部控制是基礎(chǔ)。內(nèi)部控制檢查重點，一是在對控制環(huán)境的檢查中，著重檢查高級管理人員的道德品質(zhì)和專業(yè)能力。特別要重視對金融機(jī)構(gòu)“一把手”的正直性和審慎度的審查，大量金融案件的發(fā)生和經(jīng)營風(fēng)險的出現(xiàn)都與“一把手”的道德品行和專業(yè)能力有關(guān)。二是重點檢查授權(quán)和業(yè)務(wù)操作規(guī)程的執(zhí)行情況，銀行的任何交易和業(yè)務(wù)，只有經(jīng)過批準(zhǔn)方可進(jìn)行。但在實際中，許多風(fēng)險都是越權(quán)產(chǎn)生的，授權(quán)檢查的重點是在銀行發(fā)放貸款、開出銀行承兌匯票、信用證、保函等業(yè)務(wù)上。在計算機(jī)環(huán)境下，授權(quán)和業(yè)務(wù)按規(guī)程操作尤為重要。三是評價內(nèi)部審計的作用。通過上述內(nèi)部控制的檢查評價，找出內(nèi)控的薄弱環(huán)節(jié)，進(jìn)而確定審計采用的策略和方法。

　?。ㄈ┮糟y行經(jīng)營風(fēng)險的高低大小為依據(jù)，來科學(xué)地確定審計內(nèi)容和重點。我國金融風(fēng)險的產(chǎn)生具有地域性，因此在制定審計計劃時，金融高風(fēng)險區(qū)和案件頻發(fā)區(qū)應(yīng)作為審計的重點單位。在組織審計實施時，也應(yīng)該根據(jù)各項金融業(yè)務(wù)的風(fēng)險大小來確定審計的內(nèi)容和重點。目前審計內(nèi)容重點是貸款業(yè)務(wù)、票據(jù)業(yè)務(wù)和創(chuàng)新業(yè)務(wù)。

　　在貸款業(yè)務(wù)方面重點檢查：一是企業(yè)在一定時期內(nèi)異常增加的貸款，二是關(guān)聯(lián)企業(yè)相互擔(dān)保的貸款，三是貸款用途失去監(jiān)控的貸款，四是貸款資料中有虛假成分（如注冊資本不實、財務(wù)報表虛假）和抵押擔(dān)保手續(xù)不完備的貸款，五是超出償還能力的個人貸款。

　　在票據(jù)業(yè)務(wù)方面重點檢查：關(guān)聯(lián)企業(yè)互相作為開票人和收款人開出的票據(jù)；大額的沒有真實貿(mào)易背景的票據(jù)；滾動簽發(fā)的票據(jù)；貼現(xiàn)資金又流回開票企業(yè)的票據(jù)等。

　　對創(chuàng)新業(yè)務(wù)要重點檢查創(chuàng)新業(yè)務(wù)本身設(shè)計是否合理，其內(nèi)部控制是否健全，風(fēng)險防范措施是否有效，有無打著創(chuàng)新的名義從事違規(guī)經(jīng)營。

　　（四）以計算機(jī)審計技術(shù)為依托，實行現(xiàn)場檢查與非現(xiàn)場監(jiān)督相結(jié)合的審計模式。要解決審計覆蓋面小和監(jiān)督滯后的問題，就應(yīng)該充分利用計算機(jī)審計技術(shù)，探索現(xiàn)場檢查與非現(xiàn)場監(jiān)督相結(jié)合的審計模式。要實現(xiàn)非現(xiàn)場監(jiān)督，一是要建立安全高效的信息采集、轉(zhuǎn)換、分析系統(tǒng)，將商業(yè)銀行的電子數(shù)據(jù)及時傳遞到審計機(jī)關(guān)，由審計人員進(jìn)行轉(zhuǎn)換和分析；二是要設(shè)計出健全合理的風(fēng)險評價指標(biāo)體系；指標(biāo)體系應(yīng)能夠全面覆蓋銀行在業(yè)務(wù)運行中的資產(chǎn)負(fù)債變動情況、大額資金流向、資金清算及經(jīng)營效益的信息，起到風(fēng)險預(yù)警作用；三是組織計算機(jī)審計人員和金融審計專家對各種信息進(jìn)行分析，找出異常變動的金額和業(yè)務(wù)，以及無法解釋的異?，F(xiàn)象，作為現(xiàn)場檢查的重點，提高現(xiàn)場檢查的針對性和實效性。

　?。ㄎ澹┮浴叭龝恍小保ㄣy監(jiān)會、證監(jiān)會、保監(jiān)會、人民銀行）的績效審計為紐帶，促進(jìn)金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間的協(xié)調(diào)與溝通，形成完整的金融監(jiān)管體系。要建立一個公正、高效、透明的金融監(jiān)管體系，就要充分發(fā)揮各金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)優(yōu)勢互補(bǔ)的作用，形成合力，而不是重復(fù)監(jiān)督。一是通過成立金融監(jiān)管理事會和協(xié)調(diào)委員會，對金融機(jī)構(gòu)實施聯(lián)合檢查等方式促進(jìn)各金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)間的協(xié)調(diào)與合作；二是要實行信息共享，各監(jiān)管機(jī)構(gòu)之間應(yīng)定期地交換監(jiān)管信息和行業(yè)信息，對監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)的不屬于其監(jiān)管對象的異常情況應(yīng)及時反饋給其他監(jiān)管部門（如證監(jiān)會在對證券公司的監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)委托理財資金來源于銀行信貸資金，就應(yīng)及時將這一信息反饋給銀監(jiān)會進(jìn)行查處）；三是審計機(jī)關(guān)應(yīng)積極探索對“三會一行”的績效審計，重點檢查監(jiān)管機(jī)構(gòu)對所監(jiān)管對象的整體風(fēng)險狀況是否了解，監(jiān)管手段是否先進(jìn)，監(jiān)管范圍和監(jiān)管效果是否達(dá)到預(yù)期目標(biāo)，結(jié)合審計中發(fā)現(xiàn)的問題，來檢查評價金融監(jiān)管機(jī)構(gòu)監(jiān)管的有效性及監(jiān)管中存在的漏洞，發(fā)揮金融審計協(xié)調(diào)溝通和高層次綜合監(jiān)督的作用。