隨著國有企業(yè)主輔分離輔業(yè)改制產權變革的不斷推進，在取得改革成果的同時，也暴露出諸多問題，社會公眾普遍認為企業(yè)改制已經成為國有資產流失的主要渠道。國有企業(yè)改制改組結果日益為政府及社會各方面所關注，因此也必將成為政府審計的主要對象。2005年12月國務院辦公廳轉發(fā)了國資委《關于進一步規(guī)范國有企業(yè)改制工作實施意見》的通知（國辦發(fā)［2005］60號），進一步規(guī)范了國有企業(yè)改制工作，明確改制應遵循的具體步驟和要求。筆者就學習該文件的體會結合審計工作實踐，提出如下的國有企業(yè)改制審計工作思路，與大家商討。

　　一、認真做好審前法律法規(guī)的準備，做到有備而戰(zhàn)。

　　在對改制企業(yè)進行審計之前，首先應充分熟悉了解國家在國有企業(yè)改組改制方面的有關文件規(guī)定。隨著國有企業(yè)改制深入進展，近年來，國家有關部委相繼出臺了大量關于國有企業(yè)改組改制方面的規(guī)定。為搞好審計工作，審計人員應重點掌握《國務院辦公廳轉發(fā)國務院國有資產監(jiān)督管理委員會關于規(guī)范國有企業(yè)改制工作意見的通知》（國辦發(fā)〔2003〕96號）、《國務院辦公廳轉發(fā)國務院國有資產監(jiān)督管理委員會關于進一步規(guī)范國有企業(yè)改制工作的實施意見》（國辦發(fā)〔2005〕60號）、《企業(yè)國有資產監(jiān)督管理暫行條例》（國務院令第378號）、《國有資產評估管理辦法》（國務院令第91號）、財政部《企業(yè)公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定》（財企〔2002〕313號）、《企業(yè)國有產權向管理層轉讓暫行規(guī)定》、國資委《企業(yè)國有產權轉讓管理暫行辦法》（國資委、財政部令第3號）、《企業(yè)資產損失財務處理辦法》（財企〔2003〕233號）、《國有企業(yè)清產核資工作規(guī)程》（國資評價〔2003〕73號）、《關于國有大中型企業(yè)主輔分離輔業(yè)改制分流安置富余人員的實施辦法》（國經貿企改〔2002〕859號）、《公司法》、《合同法》等有關法律法規(guī)，做到有備而戰(zhàn)。審計人員既要熟知這些法律法規(guī)，同時又要充分理解文件精神，從三個有利于的角度思考發(fā)現的問題，用發(fā)展的眼光看待改革中出現的新情況、新問題，以科學的發(fā)展觀指導審計實踐。

　　二、審查國有企業(yè)改制過程中履行程序情況，從總體上把握改制全過程。

　　按照有關文件規(guī)定，國有企業(yè)改制必須履行的程序主要有：制定改制方案、報經批準、清產核資、資產評估和財務審計、原企業(yè)經營者經濟責任審計等。審計人員一要審查改制方案是否經過主管部門批復。國有企業(yè)改制方案需按照《企業(yè)國有資產監(jiān)督管理暫行條例》和國務院國有資產監(jiān)督管理委員會的有關規(guī)定履行決定或批準程序，未經決定或批準不得實施。國有企業(yè)改制涉及財政、勞動保障等事項的，需預先報經同級人民政府有關部門審核，批準后報國有資產監(jiān)督管理機構協調審批；涉及政府社會公共管理審批事項的，依照國家有關法律法規(guī)，報經政府有關部門審批；改制為國有股不控股或不參股的企業(yè)，改制方案需報同級人民政府批準。二要審查改制企業(yè)是否進行了清產核資。國有企業(yè)改制，必須對企業(yè)各類資產、負債進行全面認真的清查，做到賬、卡、物、現金等齊全、準確、一致。要按照“誰投資、誰所有、誰受益”的原則，核實和界定國有資本金及其權益，其中國有企業(yè)借貸資金形成的凈資產必須界定為國有產權。企業(yè)改制中涉及資產損失認定與處理的，必須按有關規(guī)定履行批準程序。改制企業(yè)法定代表人和財務負責人應對清產核資結果的真實性、準確性負責。三要審查改制企業(yè)是否進行了財務審計。國有企業(yè)改制，必須由直接持有該國有產權的單位決定聘請具備資格的會計師事務所進行財務審計。財務審計應依據《中國注冊會計師獨立審計準則》等有關規(guī)定實施。其中，依據國家有關規(guī)定計提的各項資產減值準備，必須由會計師事務所逐筆逐項審核并出具專項意見，與審計報告一并提交國有產權持有單位作為改制方案依據，其中不合理的減值準備應予調整。國有獨資企業(yè)實施改制，計提各項資產減值準備和已核銷的各項資產損失凡影響國有產權轉讓價或折股價的，該計提減值準備的資產和已核銷的各項資產損失必須交由改制企業(yè)的國有產權持有單位負責處理，國有產權持有單位應采取清理追繳等監(jiān)管措施，落實監(jiān)管責任，最大程度地減少損失。國有控股企業(yè)實施改制，計提各項減值準備的資產和已核銷的各項資產損失由國有產權持有單位與其他股東協商處理。四要審查改制企業(yè)是否進行了資產評估。國有企業(yè)改制，必須依照《國有資產評估管理辦法》（國務院令第91號）聘請具備資格的資產評估事務所進行資產和土地使用權評估。國有控股企業(yè)進行資產評估，要嚴格履行有關法律法規(guī)規(guī)定的程序。向非國有投資者轉讓國有產權的，由直接持有該國有產權的單位決定聘請資產評估事務所。企業(yè)的專利權、非專利技術、商標權、商譽等無形資產必須納入評估范圍。評估結果由依照有關規(guī)定批準國有企業(yè)改制和轉讓國有產權的單位核準。五要審查改制企業(yè)是否進行了企業(yè)法定代表人離任審計。改制為非國有的企業(yè)，必須在改制前由國有產權持有單位組織進行法定代表人離任審計，不得以財務審計代替離任審計。離任審計應依照國家有關法律法規(guī)和《中央企業(yè)經濟責任審計管理暫行辦法》（國資委令第7號）及相關配套規(guī)定執(zhí)行。財務審計和離任審計工作應由兩家會計師事務所分別承擔，并分別出具審計報告。改制企業(yè)必須按照有關規(guī)定向會計師事務所或政府審計部門提供有關財務會計資料和文件，不得妨礙其辦理業(yè)務。任何人不得授意、指使、強令改制企業(yè)會計機構、會計人員提供虛假資料文件或違法辦理會計事項。

　　三、關注改制過程中的主要環(huán)節(jié)，做到突出重點。

　　審計人員在國有企業(yè)主輔分離輔業(yè)改制過程審計中，既要從總體上把握改制的全過程，又要充分關注重點環(huán)節(jié)、關鍵部位，從而達到突出重點抓住要害的目的。審計人員一要關注企業(yè)改制方案是否齊全。改制方案應具備以下要素：轉讓標的企業(yè)國有產權的基本情況；企業(yè)國有產權轉讓行為的有關論證情況；出讓標的的企業(yè)涉及的、經企業(yè)所在地勞動保障行政部門審核的職工安置方案；轉讓標的的企業(yè)涉及的債權、債務包括拖欠職工債務的處理方案；如果轉讓企業(yè)國有產權導致轉讓方不再擁有控股地位，應當附送債權金融機構書面同意的相關債權債務協議、職工代表大會審議職工安置決議等；企業(yè)國有產權轉讓收益處置方案；企業(yè)國有產權轉讓公告的主要內容。審計人員尤其是要關注職工安置情況。職工安置方案是否經職工代表大會或職工大會審議通過，是否及時向廣大職工群眾公布，改制為國有控股企業(yè)的，改制后企業(yè)是否繼續(xù)履行改制前企業(yè)與留用的職工簽訂的勞動合同；留用的職工在改制前企業(yè)的工作年限應合并計算為在改制后企業(yè)的工作年限；原企業(yè)不得向繼續(xù)留用的職工支付經濟補償金。改制為非國有企業(yè)的，要嚴格按照有關法律法規(guī)和政策處理好改制企業(yè)與職工的勞動關系。對企業(yè)改制時解除勞動合同且不再繼續(xù)留用的職工，要支付經濟補償金。企業(yè)國有產權持有單位不得強迫職工將經濟補償金等費用用于對改制后企業(yè)的投資或借給改制后企業(yè)（包括改制企業(yè)的投資者）使用。

　　企業(yè)改制時，對經確認的拖欠職工的工資、集資款、醫(yī)療費和挪用的職工住房公積金以及企業(yè)欠繳社會保險費，原則上要一次性付清。改制后的企業(yè)要按照有關規(guī)定，及時為職工接續(xù)養(yǎng)老、失業(yè)、醫(yī)療、工傷、生育等各項社會保險關系，并按時為職工足額交納各種社會保險費。二要關注改制企業(yè)清產核資過程中是否嚴格按照有關政策執(zhí)行，有無任意核銷企業(yè)資產、債權行為，在企業(yè)改制后再進入企業(yè)，從而降低國有股權。三要審查資產評估是否按照法律法規(guī)進行，有無人為造成國有資產流失問題，尤其是土地、無形資產、沒有進入企業(yè)改制資產范圍的實物資產和專利權、非專利技術、商標權、土地使用權、探礦權、采礦權、特許經營權等資產，改制后的企業(yè)不得無償使用；若需使用的，有償使用費或租賃費計算標準應參考資產評估價或同類資產的市場價確定。非國有投資者以實物資產和專利權、非專利技術、商標權、土地使用權、探礦權、采礦權、特許經營權等資產評估作價參與企業(yè)改制，由國有產權持有單位和非國有投資者共同認可的中介機構，對雙方進入改制企業(yè)的資產按同一基準日進行評估；若一方資產已經評估，可由另一方對資產評估結果進行復核。企業(yè)改制涉及土地使用權的，必須經土地確權登記并明確土地使用權的處置方式。進入企業(yè)改制資產范圍的土地使用權必須經具備土地估價資格的中介機構進行評估，并按國家有關規(guī)定備案。涉及國有劃撥土地使用權的，必須按照國家土地管理有關規(guī)定辦理土地使用權處置審批手續(xù)。企業(yè)改制涉及探礦權、采礦權有關事項的，依照國家有關法律以及《探礦權、采礦權轉讓管理辦法》（國務院令第242號）、國土資源部《關于印發(fā)〈探礦權采礦權招標拍賣掛牌管理辦法（試行）〉的通知》（國土資發(fā)〔2003〕197號）、財政部、國土資源部《關于印發(fā)〈探礦權采礦權價款轉增國家資本管理辦法〉的通知》（財建〔2004〕262號）等有關規(guī)定執(zhí)行。企業(yè)改制必須由國土資源主管部門明確探礦權、采礦權的處置方式，但不得單獨轉讓探礦權、采礦權，涉及由國家出資形成的探礦權、采礦權的，應當按照國家有關規(guī)定辦理處置審批手續(xù)。進入企業(yè)改制資產范圍的探礦權、采礦權，必須經具有礦業(yè)權評估資格的中介機構進行評估作價（采礦權評估結果報國土資源主管部門確認）并納入企業(yè)整體資產中，由審批改制方案的單位商國土資源主管部門審批后處置。四要審查資產評估日與企業(yè)設立登記日之間利潤的歸屬。企業(yè)公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規(guī)定》（2002年7月27日財企〔2002〕313號）第八條規(guī)定：“資產評估結果是國有資本持有單位出資折股的依據，自評估基準日起一年內有效。自評估基準日到公司制企業(yè)設立登記日的有效期內，原企業(yè)實現利潤而增加的凈資產，應當上交國有資本持有單位，或經國有資本持有單位同意，作為公司制企業(yè)國家獨享資本公積管理，留待以后年度擴股時轉增國有股份；對原企業(yè)經營虧損而減少的凈資產，由國有資本持有單位補足，或者由公司制企業(yè)用以后年度股份應分得的股利補足。企業(yè)超過有效期為注冊登記，或者在有效期內被評估資產價值發(fā)生重大變化的，應當重新進行評估?！?據此，國有企業(yè)實行公司制改建，經核準確認的資產評估價值自評估基準日起，到公司制企業(yè)注冊登記，1年內有效。在有效期內，如屬于改制前（評估基準日到改制基準日之間）凈資產變動可分下列情況處理：（1）在資產評估基準日至新企業(yè)注冊登記日期間，企業(yè)實現利潤而增加的凈資產，原則上應上交原股東，轉入“應付利潤”科目，經原股東同意，也可列入股份制企業(yè)的資本公積，留待以后增資擴股時轉增原股東股份。（2）在資產評估基準日至新企業(yè)注冊登記日期間，企業(yè)因虧損而減少的凈資產，如由原股東承擔的，應借記“應付利潤”科目，貸記“利潤分配”科目，由原股東當期或從以后分得的股利中補足。（3）企業(yè)因評估基準日與新企業(yè)注冊登記日存在時間差，導致依據評估結果進行調賬的日期與資產評估基準日、確認日不一致的，在評估基準日到調賬日的期間，原評估資產數量減少的，減少部分原評估確認的差額，不再調整賬面價值；如資產價值增加，增加部分則按照取得資產的實際價值，確認其賬面價值。

　　四、積極應對新生事物，注意研究熱點問題。

　　除了上述環(huán)節(jié)，審計人員在工作過程中還應注意研究改制中的熱點問題。特別是近期社會普遍關注的管理層收購問題。從國務院辦公廳轉發(fā)了國資委《關于進一步規(guī)范國有企業(yè)改制工作實施意見》的通知的精神來看，目前雖然已經對國有企業(yè)管理層收購解禁，但是嚴格限制條件。審計人員在審計中，應關注改制企業(yè)是否按照有關規(guī)定嚴格進行管理層收購運作?！秾嵤┮庖姟芬?guī)定國有及國有控股大型企業(yè)實施改制，應嚴格控制管理層通過增資擴股以各種方式直接或間接持有本企業(yè)的股權。為探索實施激勵與約束機制，經國有資產監(jiān)督管理機構批準，凡通過公開招聘、企業(yè)內部競爭上崗等方式競聘上崗或對企業(yè)發(fā)展作出重大貢獻的管理層成員，可通過增資擴股持有本企業(yè)股權，但管理層的持股總量不得達到控股或相對控股數量。管理層成員擬通過增資擴股持有企業(yè)股權的，不得參與制訂改制方案、確定國有產權折股價、選擇中介機構，以及清產核資、財務審計、離任審計、資產評估中的重大事項。管理層持股必須提供資金來源合法的相關證明，必須執(zhí)行《貸款通則》的有關規(guī)定，不得向包括本企業(yè)在內的國有及國有控股企業(yè)借款，不得以國有產權或資產作為標的物通過抵押、質押、貼現等方式籌集資金，也不得采取信托或委托等方式間接持有企業(yè)股權。特別是一些限制條件，如規(guī)定：存在下列情況之一的管理層成員，不得通過增資擴股持有改制企業(yè)的股權：1.經審計認定對改制企業(yè)經營業(yè)績下降負有直接責任的；2.故意轉移、隱匿資產，或者在改制過程中通過關聯交易影響企業(yè)凈資產的；3.向中介機構提供虛假資料，導致審計、評估結果失真，或者與有關方面串通，壓低資產評估值以及國有產權折股價的；4.違反有關規(guī)定，參與制訂改制方案、確定國有產權折股價、選擇中介機構，以及清產核資、財務審計、離任審計、資產評估中重大事項的；5.無法提供持股資金來源合法相關證明的。涉及管理層通過增資擴股持股的改制方案，必須對管理層成員不再持有企業(yè)股權的有關事項作出具體規(guī)定。