摘　要：我國證券市場上市公司日益出現(xiàn)粉飾行為。這些粉飾行為具有欺騙性和隱藏性，給會計信息使用者造成嚴重的后果。上市公司的粉飾行為與審計風險有直接的關系，必須引起注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中對此種行為的嚴正關注。

　　關鍵詞：上市公司　粉飾行為　審計風險

　　本文試圖探討一下關于目前上市公司日益出現(xiàn)的粉飾造假行為及其與注冊會計師的審計風險之間的關系，以期引起注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中對此種行為予以關注，保持應有的職業(yè)謹慎態(tài)度，降低和控制審計執(zhí)業(yè)風險。

　　一、關于上市公司的粉飾行為

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　　盡管我國目前的證券市場還處于不斷建設和發(fā)展完善過程中，但是證券市場上上市公司日益出現(xiàn)的粉飾造假手段與發(fā)達國家相比，并不相差多少。由于我國目前的財務分析側重于分析公司的變現(xiàn)償債能力、資產(chǎn)管理效率、獲利能力等方面，因此盡管目前上市公司粉飾造假的手段很多，筆者僅從上述幾方面來對其進行分類，大致可以分為三大類：

　　1.粉飾公司的變現(xiàn)償債能力

　　公司生存的一個基本條件就是到期償債。公司為了擴大生產(chǎn)規(guī)?；蚓S持經(jīng)營周轉，一般會借入款項；國家為了維持市場經(jīng)濟正常秩序，通過立法規(guī)定公司必須清償?shù)狡趥鶆眨駝t破產(chǎn)償債。因此，會計信息使用者特別是債權人一般很關心公司的變現(xiàn)償債能力和本金的安全程度，會利用各種各樣的會計信息進行財務分析，以判斷債務人的償債能力。作為會計信息的提供者，為了博取商業(yè)信用和獲得信貸資金，往往會利用各種手段來粉飾公司的會計報表，美化償債能力。我國目前對上市公司的償債能力的評價多體現(xiàn)在象流動比率、速動比率等一些靜態(tài)指標上，而這些指標并不能全面反映公司的變現(xiàn)償債能力。上市公司利用這些指標本身的缺陷和不足以及會計信息使用者掌握的會計信息的不均衡性，在期末采用各種手段達到其粉飾會計報表的目的。其典型做法有：年度結帳前將有價證券出售或將應收票據(jù)向銀行申請貼現(xiàn)以清償債務；對殘、損、冷、背的存貨長期擱置不處理；短期投資當市價低于成本時不處理也不披露；逾期應收賬款長期掛帳等等。

　　2.粉飾公司的營運能力

　　營運能力是對公司在資產(chǎn)管理效率能力方面的一種評價，所以也稱運營效率能力，它是用來衡量管理者運用公司資產(chǎn)賺取收入的能力。它不僅是對公司總體經(jīng)營狀況的評價，而且是對公司廠長經(jīng)理的經(jīng)營業(yè)績的評價。作為會計信息的提供者往往會利用各種手段粉飾公司管理當局的管理水平和經(jīng)營效率。如利用會計信息使用者了解的信息和會計信息提供者提供的信息的不對稱性，不區(qū)分現(xiàn)銷與賒銷在銷貨中的比例，把現(xiàn)銷也包括進去，從而夸大公司的變現(xiàn)能力；在存貨計價時，將計價方法由先進先出法改為后進先出法而在會計報表中不披露，以提高公司的現(xiàn)金凈流量；在年末大幅下降銷售額或采用現(xiàn)金結算，或降低信用標準收回應收賬款，銷出商品；將應收賬款賣給代收機構等等。

　　3.粉飾公司的獲利能力

　　贏利不但體現(xiàn)公司的出發(fā)點和歸宿，而且概括了其他目標的實現(xiàn)程度，并有助于其他目標的實現(xiàn)。而會計信息使用者特別是投資者其投資的目的就是在將來獲利，債權人不會忽略公司的獲利能力。公司的贏利能力影響到社會公眾對公司的正常評價，影響到公司的價值、股票的價格等。因此，公司管理當局常用各種手段粉飾會計報表。常見手段有：任意收縮在短期內不易察覺具有不良影響的支出（如研究開發(fā)費、資產(chǎn)維護費、廣告費及員工訓練費），經(jīng)營欠佳時，有意減少這類開支，可以提高贏余，雖然當期不會產(chǎn)生立即影響，但必將削弱企業(yè)的根基及損害公司未來的獲利能力；利用金融衍生工具如期貨期權、掉期等工具在簽訂合約時提前確認資產(chǎn)與收益，但是實際上無法保證這種收益的實現(xiàn)；提前確認收入；利用關聯(lián)交易獲得收入等等。

　　（二）粉飾行為的特征

　　1.粉飾行為的欺騙性。隨著市場的擴大，公司的經(jīng)濟關系越來越復雜，其經(jīng)營環(huán)境越來越難以預測，商業(yè)風險不斷增大，從而公司經(jīng)營的不確定性導致了公司盈利能力、償債能力和持續(xù)經(jīng)營能力等不確定性增大。因此，作為會計信息提供者為了達到博取會計信息使用者的信任，刺激股價，表示公司盈利和償債能力強，隱瞞虧損等目的，事前經(jīng)過周密安排而故意造成會計信息虛假從而欺騙會計信息使用者。

　　2.粉飾手段的隱蔽性。由于會計信息的提供者是為了欺騙會計信息的使用者，是為了隱瞞公司的財務狀況、經(jīng)營成果、持續(xù)經(jīng)營能力等方面不良的會計信息，而利用會計信息市場中供需雙方對會計信息掌握的不對稱規(guī)律提供虛假獲利能力、變現(xiàn)能力和企業(yè)的生長能力等方面的信息，其粉飾造假手段一般經(jīng)過周密的考慮、設計、安排，不容易被外部信息使用者了解和發(fā)現(xiàn)，所以其隱蔽性較強。

　　3.粉飾后果的嚴重性。一般來說，會計信息提供者提供會計信息的目的是為會計信息使用者提供決策的依據(jù)。從理論上說，會計信息應該真實反映公司的財務狀況、經(jīng)營成果以及持續(xù)經(jīng)營能力，它是公司經(jīng)營活動真實寫照，這樣投資者才能依此作出正確的決策。如果會計信息失真，就會誘導投資者作出錯誤決策，給投資者造成重大損失，甚至造成國家宏觀決策失誤，危及國家經(jīng)濟安全。

　　二、粉飾行為與審計風險的關系

　　按照《獨立審計具體準則第9號———內部控制與審計風險》的定義：除審計人員的主觀因素外，審計風險的客觀因素是指因“會計報表中存在重大錯報或漏報，而注冊會計師審計后發(fā)表不恰當意見的可能性”。《獨立審計具體準則第8號———錯誤與舞弊》對舞弊下的定義是指導致會計報表產(chǎn)生不實反映的故意行為。這種故意行為，“在手段上，采取故意制造錯報或漏報、鉆制度空子、篡改憑證、偽造單據(jù)、更改賬表等技術手段，進行有意掩飾，歪曲和欺騙；在形式上，表現(xiàn)出掩蓋真相，貌似正確，一般不易察覺；在性質上，屬于一種不法經(jīng)濟行為，其結果往往是造成國家、單位財產(chǎn)的損失”。

　　1.隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，特別是證券市場規(guī)模擴大，公司管理當局欺詐和舞弊案將上升，審計風險更多的是來源于未能揭露的重大差錯與舞弊。因此我們目前有必要將揭露和報告重大欺詐、舞弊和非法行為作為一項重要的審計目標。

　　2.《獨立審計具體準則第10號———審計重要性》表明，審計的重要性是指“被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度。這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用者的判斷和決策。”注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中應該關注“涉及到舞弊與違法行為的錯報或漏報?！睂徲嫷闹匾耘c審計風險之間具有密切的關系，“會計信息使用者對會計信息的要求越高，較小的錯誤對其判斷或決策就會產(chǎn)生影響，則審計人員面臨的風險就越高；反之，會計信息使用者對會計信息的要求越低，較大的錯誤對其判斷或決策也不一定會產(chǎn)生影響，則審計人員面臨的風險就越低?！弊詴嫀煂徲媹?zhí)業(yè)時應當考慮“重要性與審計風險之間的反向關系。重要性水平越高，審計風險就越低，重要性水平越低，審計風險就越高?！睘楸ＷC審計質量，防范審計風險，注冊會計師必須對上市公司的粉飾行為導致的重要性水平作出正確的判斷。

　　3.《獨立審計具體準則第8號———錯誤與舞弊》第6條也指出：“按照獨立審計準則的要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性是注冊會計師的審計責任。”注冊會計師應當根據(jù)獨立審計準則的要求，充分考慮審計風險，實施適當?shù)膶徲嫵绦?，揭示被審單位粉飾行為的有關錯誤與舞弊，并為發(fā)表正確的審計意見獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　主要參考文獻：

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　　[3]羅伯特·K·莫茨、侯賽因·A·夏拉夫：《審計理論結構》。中國商業(yè)出版社1990版。

　　[4]尤家榮：《審計重要性、審計風險及審計證據(jù)關系之解析》?！敦敃ㄓ崱?998年第7期。