摘要：接連曝光的銀廣廈、瓊民源等事件之后，注冊會計師的審計價值受到了質(zhì)疑，其原因是多方面的，但筆者認(rèn)為當(dāng)前上市公司治理結(jié)構(gòu)失衡和注冊會計師審計市場結(jié)構(gòu)不合理是注冊會計師審計價值“注水”的最根本原因，要提高注冊會計師的審計價值，必須創(chuàng)新公司的治理結(jié)構(gòu)和調(diào)整注冊會計師的審計市場結(jié)構(gòu)。

　　關(guān)鍵詞：注冊會計師；審計價值；公司治理結(jié)構(gòu)；審計市場結(jié)構(gòu)

　　注冊會計師（CertifiedPublicAccountant，簡稱CPA），有“市場經(jīng)濟(jì)衛(wèi)士”之稱，當(dāng)前我國的經(jīng)濟(jì)信息有70%以上來自于財務(wù)會計信息，特別是上市公司的信息披露更來自于注冊會計師的審計報告，公眾對注冊會計師的審計價值寄予很高的期望。然而，近幾年接連曝光的銀廣廈、瓊民源、四川紅光、東方鍋爐等事件，使注冊會計師的審計價值受到了質(zhì)疑，其難以真正起到改善財務(wù)會計信息質(zhì)量、保護(hù)投資者特別是中小投資者利益的作用。究其原因，不排除制度缺陷、法律保障及人員素質(zhì)等多方面的綜合影響，但本人認(rèn)為：當(dāng)前的公司治理結(jié)構(gòu)、注冊會計師審計市場結(jié)構(gòu)與注冊會計師審計關(guān)系的失衡，是注冊會計師審計價值“注水”的最根本原因。本文主要從公司治理結(jié)構(gòu)和注冊會計師審計市場結(jié)構(gòu)兩個角度對注冊會計師審計價值“注水”的表現(xiàn)、成因及其治理進(jìn)行探析，以期達(dá)到拋磚引玉之效。

　　一、注冊會計師審計價值“注水”的突出表現(xiàn)

　?。ㄒ唬└接褂凇敖?jīng)理中心主義”

　　在現(xiàn)行的公司治理結(jié)構(gòu)模式中，股東掌握著對經(jīng)營者的監(jiān)督控制權(quán)，從而也掌握著對審計人的委托權(quán)，審計人員自然能夠保持較高的獨立性，對經(jīng)營者虛計經(jīng)營成果、粉飾財務(wù)狀況、損害投資者利益的行為有能力進(jìn)行深入審查和揭示。可以說這是一種均衡的、正常合理的審計關(guān)系。

　　但隨著企業(yè)經(jīng)營活動的日益復(fù)雜化，經(jīng)理人員掌握著更多的有關(guān)公司生產(chǎn)經(jīng)營、財務(wù)會計等方面的信息，經(jīng)理階層日漸把持了公司的經(jīng)營管理權(quán)，董事會的控制權(quán)受到削弱，形成了以“經(jīng)理為中心”的公司治理模式。這種模式存在著追求個人不當(dāng)效用的缺陷，經(jīng)營者由被審計人變成了審計委托人，并決定著審計人的聘用、續(xù)聘、收費等事項，會計師事務(wù)所在審計“交易”的契約中明顯處于被動地位。從對20世紀(jì)60年代當(dāng)時英美國家注冊會計師審計的訴訟案件頻發(fā)、職業(yè)界陷入訴訟浪潮的分析表明：審計人員違約、過失或欺詐，在很大程度上要歸因于公司經(jīng)營者基于不良意愿對審計人員施加壓力，對會計報表發(fā)表了不適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?。這為注冊會計師審計價值“注水”創(chuàng)造了硬件。

　　（二）無法抵御或有效益的誘惑

　　所謂或有收費，是指服務(wù)報酬的收取不是根據(jù)注冊會計師的工作量來計算，而是依據(jù)注冊會計師所提報告或建議的作用大小來確定。例如，以審計報告的意見類型為依據(jù)收取審計費，或按審計后企業(yè)凈資產(chǎn)或凈收益的一定比例收取審計費。這樣，極易誘導(dǎo)注冊會計師放棄應(yīng)有的公正立場出具有損其他利害關(guān)系人利益的鑒證報告，甚至，在現(xiàn)行審計關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊會計師執(zhí)業(yè)監(jiān)管與制裁機(jī)制下，他們在激烈的市場競爭中遷就上市公司，甚至于與上市公司共謀幾乎成了一種理性選擇。因為，共謀受到查處和責(zé)令賠償損失的概率很小，得到的收益是確定的，而堅持獨立客觀的立場帶來的未來收益則具有很大的不確定性。正因為如此，在當(dāng)今會計市場競爭日益激烈的情形下，一些事務(wù)所在自身利益的驅(qū)動下，依然以降低執(zhí)業(yè)質(zhì)量、爭取執(zhí)業(yè)數(shù)量來提高經(jīng)濟(jì)效益。這為注冊會計師審計價值“注水”創(chuàng)造了軟件。

　　二、注冊會計師審計價值“注水”的成因分析

　?。ㄒ唬┥鲜泄镜墓蓹?quán)結(jié)構(gòu)失衡

　　當(dāng)前上市公司股權(quán)相對集中于國有獨資或控股企業(yè)，由此產(chǎn)生了許多結(jié)構(gòu)性缺陷。比如，董事會成員主要甚至全部來自作為主發(fā)起人的原國有企業(yè)，且大多又同時為公司的高層經(jīng)營管理人員，董事長兼任總經(jīng)理現(xiàn)象也很普遍，從而形成了嚴(yán)重的內(nèi)部人控制問題。董事會設(shè)置的先天不足，為上市公司以后的不規(guī)范運作埋下了隱患，無法保證其對公司應(yīng)盡的忠實和勤勉義務(wù)，保障全體股東、特別是弱小股東的利益。此外，公司又缺乏股票期權(quán)之類的長期激勵機(jī)制和西方那種經(jīng)理人市場的壓力。經(jīng)營者將不會把主要精力放在研究企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、改善經(jīng)營管理、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和長期成長能力上，而是放在如何獲取當(dāng)前利益上，為此不惜采取短期化行為或操縱會計利潤，粉飾會計報表的不當(dāng)手段，對注冊會計師獨立審計施加的壓力也隨之增大。上市公司治理結(jié)構(gòu)缺陷對注冊會計師獨立審計構(gòu)成了巨大的壓力。

　?。ǘ┳詴嫀煂徲嬍袌鼋Y(jié)構(gòu)不合理

　　主要表現(xiàn)在以下三方面：一是具有上市公司審計資格的會計師事務(wù)所數(shù)量太多，市場集中度過低。上市公司選擇的空間很大，“東方不亮西方亮”，總可以找到愿滿足其不當(dāng)意愿的事務(wù)所提供審計“服務(wù)”。二是會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)活動帶著顯著的地域性。我國上市公司由本地會計師事務(wù)所審計的比例平均達(dá)到79.4%.注冊會計師在執(zhí)行審計時就特別容易受到當(dāng)?shù)卣牟划?dāng)干預(yù)，與當(dāng)?shù)卣推髽I(yè)存在千絲萬縷利害關(guān)系的注冊會計師及事務(wù)所也往往很難抵御政府和企業(yè)的不當(dāng)壓力。三從業(yè)務(wù)領(lǐng)域看，雖然我國會計師事務(wù)所除了傳統(tǒng)的審計和會計業(yè)務(wù)外，其法定業(yè)務(wù)還包括會計咨詢、服務(wù)業(yè)務(wù)、教育培訓(xùn)，但目前大部分會計師事務(wù)所的主要業(yè)務(wù)僅局限在審計和會計業(yè)務(wù)，其他法定業(yè)務(wù)開展得較少。

　　三、提高注冊會計師審計價值的對策

　　為了提高注冊會計師審計價值，確保其真正成為上市公司財務(wù)會計信息的鑒證者、企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的預(yù)警者、投資者利益和證券市場秩序的保護(hù)者，必須設(shè)法改變注冊會計師審計價值失衡的狀況。根據(jù)上述成因，我們可從創(chuàng)新公司治理結(jié)構(gòu)和調(diào)整注冊會計師審計市場結(jié)構(gòu)兩個重要方面來采取措施，以構(gòu)建均衡的注冊會計師審計價值體系。

　?。ㄒ唬﹦?chuàng)新公司治理結(jié)構(gòu)

　　1.修訂《公司法》，完善上市公司的治理結(jié)構(gòu)。如取消《公司法》中有關(guān)國有企業(yè)、國有獨資公司方面的“特別待遇”，實現(xiàn)公司股東結(jié)構(gòu)、股本結(jié)構(gòu)的多元化，允許競爭性行業(yè)企業(yè)的國有股份自由流通；建立合理的以董事會為中心的公司治理結(jié)構(gòu)，即取消《公司法》對經(jīng)理職權(quán)設(shè)置的條款，改為授權(quán)董事會根據(jù)公司章程規(guī)定，防止經(jīng)理人員凌駕于董事會之上，禁止董事長兼任總經(jīng)理；建立獨立董事制度，改變董事會構(gòu)成單一、被控股股東所控制的局面，抑制執(zhí)行董事濫用職權(quán)，損害公司和中小股東利益的行為；增設(shè)限制控股股東權(quán)力的條款，比如規(guī)定控股股東不能占據(jù)全部董事職位，限制控股股東的投票權(quán)等；建立股東派生訴訟制度，加強(qiáng)股東對經(jīng)營管理者的監(jiān)督；等等。與此相關(guān)，國家還應(yīng)積極推行公司上市的核準(zhǔn)制并逐步向注冊制的國際慣例過渡，削弱主管部門和地方政府進(jìn)行企業(yè)包裝上市的動因；從實質(zhì)上改變經(jīng)理人員的行政官員身份，同時構(gòu)造具有保護(hù)投資者利益和激勵經(jīng)營者雙重作用的股票期權(quán)機(jī)制，使經(jīng)營者通過追求公司利潤最大化和長期成長性，與追求個人利益最大化相統(tǒng)一。

　　2.引入審計委員會制度，實行新的審計委托關(guān)系。審計委員會制度誕生于美國，1972年3月，美國證券交易委員會（SEC）根據(jù)注冊會計師協(xié)會（AICPA）的建議，發(fā)布了第123號會計系列公告，同意所有上市公司建立由獨立的外部董事組成的審計委員會。1977年，紐約證交所正式要求：每家上市的本國公司，作為其證券交易或繼續(xù)交易的條件，必須在1978年6月30日前建立和保持一個完全由獨立于管理部門并不受任何其他關(guān)系牽連、能獨立進(jìn)行判斷的董事組成的常設(shè)審計委員會；審計委員會履行選擇、聘用和解聘外部審計師的職能，并有權(quán)與外部審計師討論審計計劃和審計結(jié)果、有關(guān)會計和內(nèi)部控制等事項。以大大增強(qiáng)外部審計的獨立性。1999年，AICPA獨立性準(zhǔn)則委員會（1997年根據(jù)與SEC達(dá)成的共識成立的）發(fā)布的、專門適從于SEC管轄公司的第一號準(zhǔn)則公告“與審計委員會討論獨立性問題”，再次強(qiáng)調(diào)了審計委員會對提高外部審計師獨立性的重要意義。鑒于我國上市公司監(jiān)事會職能的局限性，股東大會流于形式（具有普遍性），我們有必要引入由獨立董事組成的審計委員會制度，由審計委員會行使委托和批準(zhǔn)解聘審計機(jī)構(gòu)、審查審計工作的職權(quán)。

　　（二）調(diào)整注冊會計師審計市場結(jié)構(gòu)

　　1.加強(qiáng)對公司變更會計師事務(wù)所的監(jiān)督。為了防止公司經(jīng)營者用威脅變更電位機(jī)構(gòu)的手段逼迫會計師事務(wù)所屈從其不合理要求，及時向投資者和公眾披露公司變更審計機(jī)構(gòu)的情況是必要的。美國SEC制定的“8-K報告”就規(guī)定了揭示變更獨立審計人員的要求。我國證監(jiān)會頒布的《公開發(fā)行股票公司信息披露實施細(xì)則》和《股東大會規(guī)范意見》也作出了這方面的規(guī)定，但很不充分。還應(yīng)加強(qiáng)對變更會計師事務(wù)所的理由、會計師事務(wù)所與公司之間在會計準(zhǔn)則應(yīng)用、財務(wù)會計信息披露、審計范圍、審計收費等重要事項上存在的意見分歧等方面的揭示。這無論是對提高現(xiàn)任審計人員的獨立地位，還是對警醒投資者注意防范投資風(fēng)險、后任審計人員注意評估該公司的審計風(fēng)險，都是極為重要的舉措。中注協(xié)第二期《年報審計情況快報》顯示，在2005年1月22日至1月28日的一周內(nèi)，有9家上市公司發(fā)生了變更會計師事務(wù)所的情形，中注協(xié)及時與后任會計師事務(wù)所進(jìn)行了聯(lián)系，了解有關(guān)情況，并提醒其注意審計風(fēng)險，謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)。這可視為是一種非常積極的信號。

　　2.培育寡占型的上市公司審計市場結(jié)構(gòu)。目前，會計師事務(wù)所（包括審計事務(wù)所）中注冊會計師不到5人的占大多數(shù)，大多數(shù)的事務(wù)所不具備獨立承擔(dān)對大型和特大型企業(yè)的審計能力。而且在中國國內(nèi)年收入超過1000萬元的只有40多家。而美國有公共會計師26萬人，英國有18萬人，國際“五大”會計公司的年收入起點就是上億美元，現(xiàn)在最低的也在90億美元以上?；谏鲜泄緦徲嬤@種“服務(wù)產(chǎn)品”的特殊性（質(zhì)量高低直接影響眾多利害關(guān)系人的利益和社會經(jīng)濟(jì)生活秩序）和無差別性（均為按審計準(zhǔn)則執(zhí)行的法定審計，各家會計師事務(wù)所在同一領(lǐng)域進(jìn)行競爭）。本人認(rèn)為構(gòu)造寡占型的審計市場結(jié)構(gòu)是十分有益的。（1）可以減弱審計活動的地域性，避免來自當(dāng)?shù)卣男姓深A(yù)和當(dāng)?shù)仄髽I(yè)牽制。（2）可大大縮小上市公司的選擇空間，使其難以再采用威脅變更事務(wù)所逼其就范的不正當(dāng)手段。（3）有利于保持審計業(yè)務(wù)的連續(xù)性，從而可以通過更準(zhǔn)確地評估和控制客戶的審計風(fēng)險來提高以后審計質(zhì)量，通過利用以前年度審計工作底稿、簡化重復(fù)性的首次審計時已實施的審計程序、提高搜集和鑒別審計證據(jù)的效率來降低后續(xù)審計成本（并使首次審計的固定成本得到分?jǐn)偅?，增加事?wù)所的利潤。這樣，就避免了事務(wù)所因?qū)徲嬅\的不確定性易出現(xiàn)的短期化行為及對審計質(zhì)量的損害問題（不愿意投入必要的審計人力和財力）。（4）可以據(jù)此形成若干家規(guī)模很大的會計師事務(wù)所或組建大型行業(yè)集團(tuán)，增強(qiáng)其保持獨立性的實力并實現(xiàn)其規(guī)模經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)性。

　　實現(xiàn)寡占型的審計市場結(jié)構(gòu)應(yīng)當(dāng)發(fā)揮政府的作用，如由財政部門和證券監(jiān)管部門聯(lián)合發(fā)文提高上市公司審計市場的準(zhǔn)入標(biāo)準(zhǔn)，比如要求事務(wù)所具備30名有證券從業(yè)資格的注冊會計師、有若干年上市公司審計資歷且沒有被處罰的記錄等，以促使事務(wù)所進(jìn)行合并和聯(lián)合，不斷擴(kuò)大規(guī)模和提高市場占用率。

　　另外，進(jìn)一步開放會計服務(wù)市場，通過辦好中外合作所和發(fā)展國際知名會計公司的中國成員所，這對改變我國審計市場的成份結(jié)構(gòu)，增強(qiáng)上市公司審計獨立性和客觀性也是十分必要的。

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